Proposition de rectification : que faire pendant les 30 jours, et après

L'enveloppe est en recommandé : il faut signer pour la recevoir. À l'intérieur, un imprimé de plusieurs pages, une colonne de chiffres dont on ne reconnaît aucun, un paragraphe qui commence par « il résulte de l'examen de votre dossier », et une phrase que tout le monde retient sans la comprendre : vous disposez d'un délai de trente jours. La suite se joue presque toujours de la même façon. On lit deux fois, on cherche en ligne où dix réponses se contredisent, et on se dit qu'on prendra le temps de bien répondre. Puis les trente jours passent — et ils avaient commencé à courir le jour de la signature, pas le jour où l'on a décidé de s'en occuper.

Il est trop tard pour payer moins d'impôt sur ces années-là — c'est le sujet du hub comment payer moins d'impôts —, et trop tard pour sécuriser l'opération par un rescrit, qui se demande avant et que nous traitons dans le guide du rescrit fiscal de l'article L. 80 B. Ces deux portes se referment le jour où la proposition part. Reste celle qui est encore ouverte, et c'est tout le sujet ici : la phase de dialogue. Ce que l'imprimé doit contenir, ce que valent vos trente jours, ce qui compte comme une réponse et ce qui n'en est pas une, ce que l'administration doit faire de vos observations, et quels recours restent ouverts ensuite — en s'arrêtant net avant la mise en recouvrement.

Plusieurs des conclusions de cette page sont négatives : dans un grand nombre de situations patrimoniales, aucune commission n'est compétente, l'interlocuteur départemental dont on vous parlera n'existe pas pour votre dossier, et lorsque la rectification est fondée, l'accepter — en tout ou en partie — coûte souvent moins cher que la discuter. Autant le savoir tout de suite.

1. La réponse courte, et les trois compteurs qui démarrent

D'abord, savoir de quel contrôle vous sortez

Tout ce qui suit dépend d'une distinction que l'imprimé ne fait pas apparaître : la proposition que vous tenez peut venir d'un contrôle sur pièces— l'administration a travaillé depuis son bureau, sur vos déclarations et sur des informations reçues de tiers, sans avis de vérification, sans visite, sans charte — ou d'un contrôle externe, c'est-à-dire d'un examen contradictoire de votre situation fiscale personnelle, d'une vérification ou d'un examen de comptabilité (LPF, art. L. 12, L. 13 et L. 13 G). Les garanties ne sont pas les mêmes dans les deux cas, et deux des recours dont on vous parlera n'existent que dans le second. Nous y revenons en lisant l'imprimé, puis en traitant les recours hiérarchiques.

Avant d'aller plus loin, vérifiez un point qui peut vider cette page de son objet : la procédure de rectification contradictoire « n'est pas applicable [...] dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition » (LPF, art. L. 56, 4°). Si vous êtes taxé d'office — le plus souvent faute d'avoir déposé une déclaration malgré une mise en demeure —, il n'y a pas de dialogue : pas de trente jours au sens de l'article L. 57, pas d'observations à faire valoir dans ce cadre, et, nous le verrons, aucune commission à saisir. Cela ne signifie pas que vous n'avez plus de recours ; cela signifie qu'ils sont ailleurs, après la mise en recouvrement.

Trois délais de trente jours, trois points de départ

Trois délais de trente jours courent depuis trois événements différents, et c'est de leur décompte que dépend la suite. Les confondre ne déclenche aucune amende : on perd un droit, et on l'apprend des mois plus tard.

2. Lire l'imprimé avant d'y répondre : cinq obligations, une seule nullité

Avant de rédiger quoi que ce soit, il faut lire ce que vous avez reçu comme un document juridique, et non comme une facture. Les obligations qui suivent ne pèsent pas toutes sur l'administration dans votre situation. Ce qui manque dans l'imprimé est un argument, et vous ne le retrouverez pas plus tard.

La motivation, et la seule mention prescrite à peine de nullité

L'article L. 57 pose l'exigence de fond : l'administration adresse une proposition de rectification « qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». L'article R*57-1 précise qu'elle « fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ». Une proposition qui affirme sans expliquer ne vous met pas en état de répondre ; c'est la première chose à vérifier, et le premier argument à écrire si elle manque.

L'article L. 54 B, lui, se lit à la lettre : « La notification d'une proposition de rectification doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre. » C'est la seule mention prescrite à peine de nullité dans la proposition de rectification— l'article L. 47 en porte une autre, mais elle vise l'avis de vérification, en amont. Son absence n'arrive pour ainsi dire jamais : ne fondez pas une stratégie dessus. Retenez plutôt ce que la mention vous dit : vous avez le droit de vous faire assister pour répondre, et sur un dossier chiffré, ce droit sert à quelque chose.

Le chiffrage préalable — mais pas dans tous les contrôles

L'article L. 48 impose à l'administration d'indiquer, avant que vous présentiez vos observations ou acceptiez, le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. Sans ce chiffrage, on discute sans savoir de combien on discute. Mais la garantie est bornée : le texte la réserve à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité. Dans un contrôle sur pièces, ce chiffrage préalable n'est pas dû. En contrôle sur pièces, vous répondez donc sans que le montant vous ait été communiqué. Demandez-le par écrit avant de vous engager : rien ne l'interdit, et cela vous évite d'accepter un chiffre que vous n'avez jamais vu.

Les documents obtenus de tiers : ils existent, mais il faut les demander

L'article L. 76 B oblige l'administration à vous informer « de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée », et il ajoute qu'elle en communique une copie, avant la mise en recouvrement, « au contribuable qui en fait la demande ». La fin de la phrase change tout : la communication n'est pas spontanée. Si le redressement s'appuie sur une déclaration reçue d'une banque, sur un acte, sur une information obtenue d'un tiers ou d'une administration étrangère, c'est à vous de demander la copie — et c'est le premier des deux gestes utiles de ces trente jours. Il coûte une lettre.

Les pénalités ont leur propre régime

Le second geste vise les majorations. L'article L. 80 D impose que les décisions mettant des sanctions fiscales à la charge des contribuables soient motivées, et il ajoute que ces sanctions « ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ». On peut donc accepter le rehaussement et contester la seule majoration, et cette discussion-là a sa fenêtre propre.

3. Trente jours francs : quand ils commencent, comment on les prolonge

Le visa exact, et c'est déjà une correction

Le délai n'est pas dans le texte où on le cherche. Il est posé par l'article L. 11, qui vaut pour « toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts » à défaut de délai spécial ; l'article R*57-1 impose à l'administration de vous inviter, en même temps qu'elle vous notifie la rectification, à faire parvenir votre acceptation ou vos observations dans ce délai. L'article L. 57, lui, porte deux choses : l'obligation de motivation, et la prorogation. La distinction n'est pas d'école : elle vous évite de chercher dans le mauvais texte le régime de votre propre délai.

Un délai franc : ce que le mot ajoute au calendrier

La doctrine administrative tranche un point que la loi laisse ouvert : « Le délai de réponse de trente jours, éventuellement prorogé, doit, dans le silence de la loi, être considéré comme un délai franc » (BOI-CF-IOR-10-50-10, § 192). Le jour de départ ne compte pas, le jour d'échéance non plus : un envoi effectué le trente-et-unième jour reste recevable, et si l'échéance tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié, elle est reportée au premier jour ouvrable suivant. Cette règle est de doctrine, pas de loi : nous l'attribuons pour ce qu'elle est, et nous ne conseillons à personne de jouer son dossier sur le dernier jour.

Le pli non retiré : la contre-vérité qui coûte des jours

Le même document distingue deux cas pour le point de départ : si le pli a été retiré, on retient la date du retrait effectif ; s'il ne l'a pas été, on retient celle de la présentation à domicile (§ 191 — nous restituons ici la règle, la lettre exacte du paragraphe n'ayant pas pu être obtenue en verbatim depuis notre source). Ne pas aller chercher le recommandé ne fait pas gagner un jour, cela en fait perdre. Le délai court pendant que l'avis de passage attend dans la boîte, et il court aussi pendant vos vacances. Il n'y a rien à négocier là-dessus : allez chercher le pli.

La prorogation : de droit, sans motif, et à ne pas confondre avec une réponse

Le deuxième alinéa de l'article L. 57 est court : « Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. »

La prorogation est de droit.Vous n'avez aucun motif à donner, et l'administration n'a pas de pouvoir d'appréciation : « L'application de la prorogation est de droit en procédure de rectification contradictoire et si la demande a été formulée dans le délai par le contribuable » (BOI-CF-IOR-10-50-10, § 250), et elle bénéficie à tous les contribuables, quelle que soit la nature du contrôle. Une demande présentée après l'expiration du délai initial n'est en revanche pas recevable, « sauf circonstances exceptionnelles » (§ 270).

Attention au verbe.La loi écrit « reçue par l'administration » ; la doctrine, elle, se contente d'une demande « présentée ou expédiée avant l'expiration du délai de réponse de trente jours initial » (§ 260). Entre les deux lectures, la prudence commande de retenir la plus exigeante : une demande postée le vingt-neuvième jour et distribuée le trente-deuxième vous expose à une discussion que vous n'avez aucune raison d'ouvrir. Envoyez tôt, et gardez la preuve de la date.

Le texte proroge de trente jours : il ne double rien. Le total est de soixante jours à compter de la réception, et non de deux délais indépendants.

Ne pas confondre avec le courrier d'avant

Une confusion revient souvent, et il vaut mieux la lever ici. Le courrier reçu avantune proposition de rectification n'ouvre pas trente jours : les demandes d'éclaircissements ou de justifications « fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois » (LPF, art. L. 16 A), et une réponse insuffisante donne lieu à une mise en demeure de compléter dans un délai de trente jours. Si vous avez deux mois, vous n'êtes pas encore dans cette page ; et ce que vous répondrez alors décidera souvent de ce que vous recevrez ensuite.

4. Ce qui vaut réponse, et ce qui n'en est pas une

Ne rien faire est aussi une réponse, et ses effets sont aussi précis que ceux des deux autres gestes ouverts par ces trente jours.

L'acceptation peut être partielle

« L'acceptation expresse peut n'être que partielle, auquel cas ses effets se limitent aux rectifications qui en font l'objet » (BOI-CF-IOR-10-50-20, § 30), et il en va de même de l'acceptation tacite (§ 50). Vous n'êtes donc pas enfermé dans un choix binaire : vous pouvez reconnaître des droits que vous savez dus et concentrer la discussion sur le point qui fait l'écart. Dans les dossiers patrimoniaux, ce point est presque toujours la qualification retenue — bonne foi ou manquement délibéré — plutôt que le montant des droits, et nous chiffrons cet arbitrage plus loin.

Le silence, et la vraie sanction de l'inaction

« Le contribuable est considéré comme ayant tacitement accepté les rectifications lorsqu'il ne fournit aucune réponse dans le délai de trente jours, éventuellement prorogé de trente jours » (§ 40). La formulation compte : le silence est traité commeune acceptation, il n'en est pas une. Cela ne ferme pas la porte du juge — l'article R*194-1 réserve expressément la possibilité d'obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition « en démontrant son caractère exagéré », et la doctrine confirme que le contribuable « conserve le droit de réclamer contre l'imposition après la mise en recouvrement » (§ 60). Mais la même phrase ajoute : « la charge de la preuve lui incombe ».

Le coût réel du silence tient dans cette phrase. Ne rien faire ne vous prive pas d'un recours : cela vous le fait exercer avec la charge de la preuve sur le dos. Devoir démontrer soi-même le caractère exagéré d'une imposition, plusieurs années plus tard, avec des pièces que l'on n'a peut-être plus, n'a rien à voir avec une discussion menée pendant trente jours, pièces en main, pendant que la charge de la preuve pèse encore sur l'administration.

La forme n'est pas imposée — mais une seule vous protège

« Aucune condition de forme n'étant imposée par la loi, le contribuable peut présenter ses observations oralement ou par écrit » (§ 70). En pratique, deux règles se combinent contre l'oral : les réponses tardives ne sont « en principe, pas prises en considération » (§ 120), et c'est à vous d'établir que la vôtre ne l'était pas. Le recommandé avec accusé de réception n'est donc pas une obligation légale : c'est une précaution probatoire — la nuance ne change rien à ce que vous ferez, elle change ce que vous pourrez prouver.

Ce qu'il faut écrire, et ce qu'il vaut mieux laisser tomber

Ce que vous écrivez a un effet juridique précis sur ce que l'administration devra faire. Le service doit modifier ses propositions « dans la mesure où ces observations apparaissent valables » (BOI-CF-IOR-10-50-30, § 10), et il doit motiver « clairement » le rejet, « que ce rejet soit total ou partiel » (§ 20). Il en résulte une règle de rédaction très simple : une observation précise, datée, chiffrée et rattachée à un chef de rectification identifié oblige à une réponse sur ce point ; « je conteste » n'oblige à rien. Numérotez vos arguments, reprenez la numérotation de l'imprimé, joignez les pièces, et renoncez à tout le reste. Trois points argumentés produisent une réponse utilisable ; six pages d'indignation produisent un paragraphe de rejet général.

Reprenez les références de l'imprimé — numéro, années et impôts concernés — pour que l'agent qui ouvrira le courrier sache en une ligne de quel dossier il s'agit. Dites sans détour ce que vous acceptez : c'est ce que permet l'acceptation partielle, et cela concentre la discussion sur ce qui la mérite. Puis chaque chef de rectification contesté séparément, avec la numérotation de l'imprimé : le fait, la pièce jointe qui l'établit, la conséquence que vous en tirez — une page par chef vaut mieux qu'un plaidoyer continu. Restent les deux demandes qui ne se font jamais toutes seules : la communication des renseignements et documents obtenus de tiers, qui n'est due qu'à celui qui la réclame (art. L. 76 B), et les observations sur les pénalités envisagées, qui relèvent de leur fenêtre propre (art. L. 80 D). Datez, signez, gardez la preuve de l'envoi — non parce qu'un texte l'impose, mais parce que c'est à vous qu'il reviendra d'établir que votre réponse n'était pas tardive.

5. Quand accepter coûte moins cher que discuter

Dans un nombre important de dossiers, la rectification est fondée, la discussion ne changera rien au principal, et le seul arbitrage réel porte sur le coût de la suite.

Le périmètre exact de l'article L. 62

Le texte est précis : le contribuable qui, dans les trente jours de la réception d'une proposition de rectification, demande à régulariser des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans des déclarations souscrites dans les délais « est redevable d'un montant égal à 70 % de l'intérêt de retard ». On paie 70 % de l'intérêt : la réduction est de 30 %, pas de 70 %.

Deux conditions cumulatives : la procédure « ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi », et le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de sa demande, en s'acquittant des droits simples et des intérêts — ou en obtenant du comptable public un plan de règlement. La première condition ferme la porte dès qu'un manquement délibéré ou un abus de droit est retenu (CGI, art. 1729, a et b) : la régularisation n'est pas une porte de sortie pour ces situations-là.

L'intérêt de retard n'est pas une sanction

Ces postes n'ont pas la même nature, et on les additionne sans le voir. Le taux de l'intérêt de retard est de 0,20 % par mois (CGI, art. 1727, III), soit 2,40 %sur douze mois. Il répare un décalage de trésorerie. Son point de départ varie : cas général, le premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté ; pour l'impôt sur le revenu, le 1^er juillet de l'année suivantcelle de l'imposition ; pour l'impôt sur la fortune immobilière, le 1^er juillet de l'année même (art. 1727, IV, 1).

Deux tolérances légales, chacune dans son périmètre propre, et elles se citent avec la fraction qu'emploie le texte. Sauf manquement délibéré, l'intérêt n'est pas applicable, en droits d'enregistrement et en taxe de publicité foncière, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés, appréciée pour chaque bien, n'excède pas « le dixième » (soit 10 %) de la base d'imposition (art. 1727, II, 3°). En impôt sur le revenu et en impôt sur les sociétés, la tolérance joue lorsque l'insuffisance n'excède pas « le vingtième » (soit 5 %) de la base d'imposition, et le texte n'y reprend pas l'appréciation bien par bien (II, 4°). Une évaluation contestée de quelques points peut donc ne rien coûter en intérêts : les droits, eux, restent intégralement dus, et il ne reste alors en discussion que ces droits et, le cas échéant, la majoration.

Somme réclamée = Droits rappelés
               + Intérêt de retard   (0,20 % x nombre de mois décomptés x droits rappelés)
               + Majoration          (10 %, 20 %, 40 % ou 80 % des droits)

Régularisation de l'article L. 62 :   Intérêt de retard x 70 %   (soit 0,14 % par mois)
                                       -> ne touche NI les droits, NI la majoration

Le catalogue des majorations, pour situer l'enjeu

Le II de l'article 1758 A prévoit une exception : la majoration de 10 % ne s'applique pas « lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ». Nous citons la lettre du texte et nous nous arrêtons là. Nous ne savons pas si une proposition de rectification vaut « demande de l'administration » au sens de ce texte, et nous ne l'inventerons pas : posez la question par écrit au service, et gardez la réponse.

Une illustration chiffrée, entièrement fictive

Rappel des hypothèses, comme annoncé : 10 000 € de droits, vingt-huit mois, majoration de 10 % puis de 40 %. Aucun de ces montants ne préjuge d'une situation particulière.

Ces 168 €supposent la majoration de 10 % maintenue. Si l'exception du II de l'article 1758 A trouvait à s'appliquer — sous la réserve signalée plus haut —, le gain serait de 1 168 € et le total de 10 392 €.

La régularisation de l'article L. 62 fait gagner 168 € : c'est acquis sans discussion, et cela ne justifie à soi seul aucune démarche coûteuse. Tout se décide sur la majoration : 1 000 € contre 4 000 €, quatre fois plus, pour les mêmes droits. À droits inchangés, c'est donc la qualification retenue qui fait tout l'écart — et c'est sur elle qu'une réponse argumentée peut agir, en documentant l'absence d'intention d'éluder l'impôt. Le tableau tient les droits constants : c'est une hypothèse, pas une règle. Lorsque les droits eux-mêmes sont discutables, ce sont eux qu'il faut viser : l'intérêt et la majoration leur sont proportionnels, et un euro de droits abandonné emporte avec lui son intérêt et sa majoration.

Une conséquence pratique, si votre proposition porte une majoration des articles 1728 ou 1729 : le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification (CGI, art. 1727, IV, 3 et 4) ; dans cette hypothèse, demander les trente jours supplémentaires n'augmente pas l'intérêt de retard. Le 6 du même IV prévoit un arrêt comparable lorsqu'il est fait application de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales. Nous ne généralisons pas au-delà de ces trois hypothèses : hors les cas des points 3, 4 et 6 du IV, aucun texte ne prévoit expressément cet arrêt pour une rectification qui ne porte aucune de ces majorations.

Si vous avez repéré l'erreur vous-même, sans qu'aucun courrier ne vous ait été notifié, vous n'êtes pas dans la fenêtre décrite ici : la régularisation spontanée obéit à d'autres règles et se joue avant tout contrôle — c'est l'objet de notre guide corriger une déclaration déjà déposée. Et si la rectification est fondée sur l'abus de droit, le fond de la question — articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales, majoration du b de l'article 1729 propre à l'abus de droit de l'article L. 64, avis du comité de l'abus de droit fiscal — est traité par notre guide de l'abus de droit fiscal patrimonial. Ici, nous ne traitons que la procédure.

6. La réponse de l'administration : motivée, mais sans délai

L'obligation de motiver le rejet

Le dernier alinéa de l'article L. 57 est bref et il vous sert : « Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. » La doctrine le décline : les propositions sont modifiées « dans la mesure où ces observations apparaissent valables », et le rejet doit être « clairement motivé », total ou partiel (BOI-CF-IOR-10-50-30, §§ 10 et 20). L'obligation de motiver le rejet est la contrepartie de votre propre effort de précision : un point précisément soulevé appelle une réponse motivée sur ce point.

Le document qui vous parviendra s'appelle la réponse aux observations du contribuable ; la doctrine administrative le désigne comme la lettre ou l'imprimé n° 3926-SD (BOI-CF-IOR-10-50-30, § 240). Dans vos courriers, désignez-le par sa fonction plutôt que par son numéro : c'est lui qui déclenche les délais des recours hiérarchiques et des commissions.

L'asymétrie qu'il faut connaître

Hors d'un périmètre étroit, aucun texte n'impose de délai de réponse à l'administration.Vous avez trente jours ; aucun délai symétrique ne lui est imposé. Pendant ce temps, l'intérêt de retard continue de courir au taux de 0,20 % par mois — sauf dans l'hypothèse d'arrêt du décompte évoquée plus haut. Le déséquilibre est inscrit dans les textes : rien dans cette attente n'est irrégulier, et aucun texte ne permet de l'abréger.

Le périmètre étroit, c'est l'article L. 57 A. Il impose soixante jours à l'administration, le défaut de réponse équivalant à « une acceptation des observations du contribuable », mais uniquement en cas de vérification ou d'examen de comptabilitéd'une entreprise dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € pour la vente de marchandises à emporter ou à consommer sur place et la fourniture de logement, ou à 460 000 €pour les autres entreprises et les activités non commerciales. Le II ajoute deux exclusions : les personnes morales et sociétés de l'article 238 bis M du code général des impôts détenant des titres de placement ou de participation pour 7 600 000 € ou plus, et les cas de graves irrégularités privant la comptabilité de valeur probante.

Dans le périmètre de l'article L. 57 A, en revanche, le silence produit un effet durable — mais seulement dans un cas. Lorsque les rectifications abandonnées à la suite de l'acceptation tacite le sont pour des motifs de fond, l'administration doit informer le contribuable qu'il bénéficie sur ces points de la garantie fiscale du deuxième alinéa de l'article L. 80 A. Les autres cas d'abandon, en revanche, ne constituent pas des prises de position formelles opposables sur le fondement de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B lors de contrôles ultérieurs de même nature (BOI-CF-IOR-10-50-30, §§ 170 et 190).

Si l'administration aggrave en cours de route

La seconde phrase du premier alinéa de l'article L. 48 règle ce cas : lorsque, à un stade ultérieur de la procédure, l'administration modifie les rehaussements pour tenir compte des observations et avis recueillis, cette modification « est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ». La fin de la phrase compte : l'information écrite est due, mais elle n'ouvre pas mécaniquement un nouveau délai de discussion.

C'est ici que s'arrête le périmètre de cette page. Après la réponse aux observations et l'épuisement des recours décrits ci-dessous vient la mise en recouvrement, et avec elle un tout autre régime : la réclamation contentieuse, ses délais propres, le sursis de paiement, les garanties, puis le juge de l'impôt — c'est l'objet de notre guide contester un impôt mis en recouvrement. Ces règles-là obéissent à d'autres textes et à d'autres délais ; les appliquer trop tôt fait manquer ceux de la phase de dialogue.

7. Recours hiérarchique : deux régimes, et un seul vous est ouvert

Le conseil le plus souvent donné — « demandez le supérieur, puis l'interlocuteur départemental » — ne vaut que pour les contribuables sortant d'un contrôle externe, et rien dans l'imprimé ne vous permet de savoir si vous en êtes. Il existe deux régimes distincts, l'un d'origine légale, l'autre d'origine conventionnelle, et ils ne s'exercent ni au même moment ni de la même manière.

Contrôle externe : la charte, opposable par l'article L. 10

Le dernier alinéa de l'article L. 10 est le socle : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. » La charte — mise à jour annuellement, ce qui impose de vérifier le millésime effectivement remis avec l'avis de vérification — organise deux degrés de recours : d'abord le supérieur du vérificateur, ensuite l'interlocuteur, cadre de la direction spécialement désigné (BOI-CF-PGR-20-10, §§ 320, 330 et 350).

L'usage de ces recours est borné par le moment et par le champ. Le moment recouvre lui-même deux fenêtres. Ces recours s'exercent pendantle contrôle, pour les difficultés qui affectent son déroulement (§§ 320 et 330) : cette première fenêtre existe, elle est utile, et elle se referme avec l'envoi de la proposition de rectification. La seconde ne s'ouvre qu'avec la réponse à vos observations, en cas de désaccord persistant : le recours hiérarchique se demande alors « dans un délai de trente jours à compter de la réception [...] de la réponse aux observations du contribuable », et l'interlocution « dans un délai de trente jours à compter de la réception [...] du compte rendu du recours hiérarchique » (§ 340), ce délai étant lui aussi un délai franc. L'interlocution ne se saisit donc jamais directement : elle suppose un recours hiérarchique déjà exercé et déjà tranché. Une demande de recours au titre du désaccord persistant, présentée dès réception de la proposition de rectification, est en revanche prématurée — ce qui explique bien des courriers restés sans effet. Le champensuite : cette garantie se rattache aux contrôles relevant des articles L. 12, L. 13 et L. 13 G du livre des procédures fiscales (§ 380), c'est-à-dire aux contrôles externes.

Contrôle sur pièces : l'article L. 54 C

Depuis la loi du 10 août 2018, un texte de loi ouvre un recours hiérarchique aux autres contribuables : « Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G [...], la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. » La demande est prise en charge « par le chef du service auquel appartient l'agent signataire de la proposition de rectification » (BOI-CF-PGR-30-10, § 510). Trois exclusions : la taxation d'office, l'évaluation d'office et les impôts directs locaux (§ 470).

La même doctrine apporte deux précisions. D'abord, cette voie ne remplace pas la vôtre : « La demande de recours hiérarchique n'interrompt pas le déroulement de la procédure de rectification contradictoire. En particulier, elle ne dispense pas le contribuable de répondre à la proposition de rectification. » (§ 520). Ensuite, le second degré n'existe pas ici : « Dans le cadre d'un contrôle sur pièces, le contribuable ne peut pas saisir l'interlocuteur prévu par la charte [...], l'intervention de ce dernier étant réservée par la charte au contrôle fiscal externe » (§ 540). C'est le fondement de tout ce paragraphe.

Le résultat surprend : le contrôle le plus léger ouvre le recours le mieux assis, parce qu'il vient de la loi, quand le contrôle le plus lourd n'ouvre que ceux d'une charte. Le contrôle sur pièces ouvre un recours de loi, doté d'un effet suspensif écrit dans le texte ; le contrôle externe ouvre deux degrés de recours dont la source est une charte, opposable, mais qui n'est pas la loi.

Le mot « suspend » ne désigne pas la même chose deux fois

Deux effets suspensifs sont souvent présentés ensemble ; ils n'ont ni la même source ni la même portée. Le recours de l'article L. 54 C suspend le délai de recours contentieux : c'est écrit dans la loi, et confirmé par la doctrine. En revanche, s'agissant de la mise en recouvrement, la doctrine écrit deux phrases qu'il faut lire ensemble : « La demande de recours hiérarchique ne suspend pas non plus, en principe, la mise en recouvrement des impositions supplémentaires notifiées. Cela étant, afin d'assurer l'effectivité du recours, la mise en recouvrement sera suspendue jusqu'à la réponse apportée à la demande de recours hiérarchique, sauf cas particuliers liés notamment aux règles de prescription. » (§ 530). La seconde phrase est une tolérance, non une règle, et elle réserve elle-même les cas de prescription : ne construisez pas un calendrier de trésorerie dessus.

Rien n'interdit, dans un contrôle sur pièces, de demander par écrit un réexamen par le supérieur de l'agent signataire dès la phase de dialogue. Cela ne coûte qu'un courrier et débloque parfois un malentendu purement factuel. Mais la garantie formelle organisée par la charte, avec ses deux degrés et son délai de trente jours, se rattache aux contrôles qu'elle vise — ne comptez pas dessus si vous n'en relevez pas.

Le tableau ci-dessous résume les deux régimes. Rappelons ce qui les distingue en amont : le contrôle sur piècesse déroule sans avis de vérification, sans visite et sans remise de la charte, l'administration travaillant sur vos déclarations et sur des informations reçues de tiers ; le contrôle externe désigne les procédures des articles L. 12, L. 13 et L. 13 G du livre des procédures fiscales, avec remise de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

L'effet que laisse derrière lui un contrôle externe

Un contrôle externe laisse derrière lui un effet peu utilisé. Le second alinéa de l'article L. 80 A dispose qu'il en va de même — c'est-à-dire que l'administration est engagée par sa position — « lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification ». Autrement dit : les points examinés et non redressés deviennent une prise de position opposable. Gardez-en une trace écrite. Cet effet est limité aux contrôles externes — pas au contrôle sur pièces.

8. La commission que vous croyez pouvoir saisir n'existe peut-être pas

Lorsque le désaccord persiste, l'article L. 59 prévoit que l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis d'un organisme ; l'article R*59-1 fixe la fenêtre : « Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. » Encore faut-il qu'un organisme soit compétent — et, pour un contribuable patrimonial, ce n'est très souvent pas le cas.

Une liste fermée — et le patrimoine n'y est pas

Le I de l'article L. 59 A énumère les quatre désaccords qui relèvent de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires : le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition ; les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégement en faveur des entreprises nouvelles ; les rémunérations non déductibles ; et la valeur vénale de certains biens servant de base à la TVA. La liste s'arrête là.

La conséquence se lit directement dans le texte : un redressement portant sur des revenus fonciers, des revenus de capitaux mobiliers, une plus-value de particulier ou des traitements et salaires ne relève d'aucune commission. Le lecteur redressé sur ses revenus locatifs ou sur le calcul d'une plus-value immobilière n'a, à ce stade, aucun arbitrage collégial à demander. Mieux vaut le savoir avant de passer trente jours à préparer une saisine irrecevable.

Et même dans son champ, cette commission ne juge pas le droit : elle peut, « sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit » (L. 59 A, II). Un désaccord purement juridique — l'interprétation d'un texte, la qualification d'un régime — ne se règle donc pas là.

La commission qui, elle, concerne le lecteur patrimonial

Il en existe une, et c'est la commission départementale de conciliation. L'article L. 59 B la fait intervenir « en cas d'insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l'article 667 du code général des impôts ainsi qu'à l'impôt sur la fortune immobilière ». Le 2 de l'article 667 vise « tous les actes ou déclarations constatant la transmission ou l'énonciation [...] de la propriété, de l'usufruit ou de la jouissance de biens immeubles, de fonds de commerce [...], de clientèles, de navires, de bateaux ou de biens meubles », ainsi que le droit au bail.

Si votre désaccord porte sur la valeurd'un bien — l'immeuble d'une succession, les parts d'une société transmises par donation, l'actif imposable retenu dans votre déclaration d'impôt sur la fortune immobilière —, cette commission est le bon guichet, et c'est le seul de cette phase. Sa composition est fixée par l'article 1653 A du code général des impôts : un magistrat du siège qui la préside, le directeur départemental des finances publiques ou son délégué, trois fonctionnaires, un notaire et trois représentants des contribuables.

Trois effets, dont aucun ne tranche

Trois effets s'attachent à la saisine ; le dernier explique pourquoi elle ne règle rien à elle seule. Elle « entraîne sursis à l'établissement de l'imposition jusqu'à la notification de l'avis rendu par la commission » (BOI-CF-CMSS-40-20, § 150) : c'est l'imposition qui attend, ce qui n'est pas la même chose qu'une suspension de recouvrement. Lorsque la commission est compétente, l'administration est tenue de donner suite à la demande « sous peine d'irrégularité de la procédure d'imposition à l'égard du chef de rectification concerné » (§ 240) : le droit est réel, et sa sanction est cantonnée au chef de rectification en cause. Mais la commission intervient « à titre consultatif » (§ 20) : elle « rend des avis que l'Administration est libre de ne pas suivre et qui n'influent ni sur le droit du contribuable de contester le rehaussement, ni sur la charge de la preuve qui incombe, en tout état de cause, à l'administration » (BOI-CF-CMSS-40-10, § 190). L'avis est un regard extérieur argumenté, pas une décision : il n'engage pas l'administration.

9. Les fausses pistes que l'on vous indiquera

Dans un grand nombre de dossiers patrimoniaux, la réponse à « que puis-je faire ? » est : rien de plus. Si vous êtes redressé sur des revenus fonciers et que la rectification est fondée, il n'y a aucune commission à saisir, aucun interlocuteur à rencontrer, et rien à gagner à faire durer — la seule discussion qui vaille porte alors sur la majoration, et il arrive qu'il n'y en ait même pas. Avant d'engager la moindre démarche, trois idées fausses reviennent constamment : elles coûtent du temps, et deux d'entre elles coûtent des délais.

Deux guichets et un argument qui n'appartiennent pas à cette phase

Le conciliateur fiscal départemental.Nous n'avons identifié aucun texte de loi ou de décret l'instituant : c'est un dispositif administratif, documenté par les seules pages de service de l'administration. Il intervient aprèsune première démarche restée insatisfaisante — typiquement le rejet ou l'admission partielle d'une réclamation — et il s'engage à répondre sous trente jours : cet engagement figure sur la page « Le conciliateur départemental » d'impots.gouv.fr, dans sa mise à jour affichée au 9 juin 2017, et il s'agit d'un engagement de qualité de service, non d'un délai légal opposable. La même page pose la limite décisive : « La saisine du conciliateur ne dispense pas du paiement des sommes réclamées et n'interrompt pas les délais de réclamation auprès de l'administration fiscale ou les délais de saisine du juge. » Pour qui vient de recevoir une proposition de rectification, ce n'est pas le bon guichet, et sa saisine ne protège aucun délai.

Le médiateur des ministères économiques et financiers, institué par le décret n° 2002-612 du 26 avril 2002, reçoit les réclamations individuelles concernant le fonctionnement des services dans leurs relations avec les usagers. C'est un recours de dernier rang, subordonné à une démarche préalable ayant abouti à un rejet, et qui, aux termes de l'article 3 du décret, n'interrompt pas les délais de recours. Le saisir pendant les trente jours ne suspend rien : le délai continue de courir.

Le vice de forme.L'espoir est réel, mais il porte moins loin qu'on ne le croit. L'article L. 80 CA prévoit que la juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer sur ce seul motif la décharge « des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard ». La décharge de l'ensemble n'intervient que lorsque l'erreur a porté atteinte aux droits de la défense, ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue. Un vice de forme ne fait donc pas « tomber le redressement » : dans le cas courant, il fait tomber la majoration, non les droits.

Ce qui ne se négocie jamais

L'idée qu'on « négocie le montant du redressement » n'a pas de fondement. L'article L. 247 organise, pour l'essentiel, trois choses : des remises totales ou partielles d'impôts directsrégulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ; des remises de pénalités devenues définitives— auxquelles s'ajoutent les remises de frais de poursuites et d'intérêts moratoires — ; et, par voie de transaction, une atténuation d'amendes ou de majorations lorsque ces pénalités ne sont pas définitives. Cette dernière branche est la seule marge réelle de la fenêtre décrite ici, et elle porte sur la sanction, jamais sur les droits. Le même article ferme la porte pour toute une série d'impositions : aucune autorité publique ne peut accorder de remise en droits d'enregistrement, en impôt sur la fortune immobilière, en taxe de publicité foncière, en droits de timbre, en taxes sur le chiffre d'affaires ni en contributions indirectes. Sur un redressement de donation, de succession ou d'IFI, l'espoir d'un « geste » est sans objet, quelle que soit la situation financière.

Récapitulatif

Quelle page détient quoi

Le fond du droit, lui, est ailleurs. Si votre redressement est fondé sur l'abus de droit— articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales, majoration du b de l'article 1729 propre à l'abus de droit de l'article L. 64, avis du comité de l'abus de droit fiscal —, le fond de la question est traité par notre guide de l'abus de droit fiscal patrimonial, et par son application aux donations ; ici, nous ne traitons que la procédure. Le rescrit se demande avantl'opération et ne se rattrape pas une fois la proposition reçue : c'est l'objet de notre guide du rescrit fiscal de l'article L. 80 B. Tout ce qui suit la mise en recouvrement— la réclamation contentieuse, ses délais propres, le sursis de paiement, les garanties, le juge de l'impôt — relève de notre guide contester un impôt mis en recouvrement, rattaché au même hub comment payer moins d'impôts. Et si vous avez repéré l'erreur vous-même, sans qu'aucun contrôle ne soit engagé, la régularisation spontanée obéit à d'autres conditions que celles décrites ici : elle est traitée par corriger une déclaration déjà déposée.

Déontologie et portée de cette page

10. Questions fréquentes

Les questions ci-dessous restent dans la même fenêtre : de la réception de l'imprimé jusqu'à l'épuisement des recours administratifs, avant toute mise en recouvrement.