Déclaratif et risque français

Tant que vous êtes résident fiscal des Émirats, vous ne devez à la France presque aucune information sur ce que vous détenez à Dubaï. Pas de 3916, pas de 2047, pas d'inventaire de patrimoine : le champ de ces textes s'arrête aux personnes domiciliées en France, et vous n'en êtes plus.

Cette liberté déclarative n'a jamais empêché la direction générale des finances publiques de constituer un dossier sur vous. Elle le remplit par d'autres canaux, à date fixe, sans vous en informer et sans que votre silence y change quoi que ce soit.

Chaque printemps, deux dépôts au plus : vos revenus français et le suivi de l'exit tax

Votre dossier est transféré au service des impôts des particuliers non-résidents une fois traitée la déclaration de l'année du départ, dont le détail figure au chapitre 6, l'année du départ. À partir de là, votre obligation annuelle se réduit à une chose : dire à la France ce qu'elle a le droit d'imposer, c'est-à-dire vos revenus de source française. Le reste ne la regarde plus.

Sur la 2074-ETS, deux imprimés sont régulièrement confondus, parce qu'ils ne portent pas tout à fait le même nom et ne se déposent pas au même moment. La 2074-ETD est la déclaration du transfert lui-même, déposée sur papier dans les quatre-vingt-dix jours qui précèdent le départ. La 2074-ETS3 est celle du suivi des années suivantes, remplacée par la 2074-ETSL quand aucun événement n'est intervenu. Le régime complet, y compris les cas où aucun dépôt n'est dû, figure au chapitre 7, exit tax.

Le transfert du dossier déplace aussi votre date limite. Les non-résidents sont rattachés à la zone 1 du calendrier de déclaration en ligne, celle des départements 01 à 19, quelle que soit l'adresse dont ils dépendaient auparavant. Celui qui déclarait début juin depuis Strasbourg déclare désormais à la mi-mai et perd une quinzaine de jours l'année de son départ, sans avertissement. Les dates exactes sont publiées chaque printemps sur impots.gouv.fr, et le calendrier de l'an passé n'en est pas un repère fiable.

Vos impôts locaux, eux, ne suivent pas ce transfert. La taxe foncière et, le cas échéant, la taxe d'habitation sur les résidences secondaires restent gérées par le service dont dépend l'immeuble.

La 2041-TM n'est pas la formalité anodine que son intitulé laisse croire. Le taux moyen consiste à faire calculer votre impôt français comme si vos revenus mondiaux y étaient imposables ; si le taux ainsi obtenu est inférieur au taux minimum de l'article 197 A, c'est lui qui s'applique à vos seuls revenus français. L'intérêt est réel quand vos revenus émiratis sont faibles, et il disparaît, voire se retourne, quand ils sont élevés. Le calcul comparé est détaillé au chapitre 8, immobilier français, avec son prix pratique : vous déclarez et vous justifiez l'intégralité de vos revenus mondiaux à l'administration française, ce qui, aux Émirats, est un exercice de reconstitution.

Les trois obligations qu'on appelle « le 3916 » et qui ne sont pas la même

Un formulaire, trois textes, trois barèmes d'amende. Y compris dans des contenus professionnels, qui citent un article 1649 A bis sans rapport avec le sujet. Les comptes bancaires relèvent du deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI. Les contrats de capitalisation et les placements de même nature souscrits hors de France relèvent de l'article 1649 AA. Les crypto-actifs relèvent de l'article 1649 bis C, et non d'un dérivé numéroté de l'article 1649 A.

L'article 1649 A bis existe, lui. Il vise la déclaration, par les organismes qui les octroient ou les gèrent, des avances remboursables ne portant pas intérêt : une obligation qui pèse sur eux, pas sur vous. Le 2 du IV de l'article 1736 le confirme en sanctionnant son inobservation « par compte ou avance non déclaré ». Rien à voir avec le 3916.

Les trois textes visent les mêmes personnes : celles qui sont domiciliées ou établies en France. Un résident des Émirats n'est concerné ni par l'un ni par les autres. Les deux années charnières, celle du départ et celle du retour, ne se traitent pas de la même façon.

L'année du départ, l'obligation joue pour la fraction de l'année pendant laquelle vous étiez encore domicilié. Compte ouvert à Dubaï le 15 mars, départ le 30 septembre : le 3916 est dû sur la déclaration des revenus de l'année du départ, même si le compte est aujourd'hui à Dubaï et même si vous n'y étiez pas encore installé quand vous l'avez ouvert. Compte ouvert le 15 octobre, après le transfert effectif du domicile : rien à déposer. Comme on ouvre presque toujours le compte émirati avant que la résidence bascule, le premier cas est de loin le plus fréquent. L'année du retour, l'obligation joue intégralement, y compris pour un compte de Dubaï soldé en février de l'année où vous rentrez en juin, puisque le texte vise les comptes « ouverts, détenus, utilisés ou clos » au cours de l'année.

La doctrine administrative précise ce que recouvre un compte « utilisé » : celui pour lequel au moins une opération de crédit ou de débit a été enregistrée sur la période, l'inscription des seuls intérêts ou frais de gestion ne suffisant pas (BOI-CF-CPF-30-20, version du 26 mai 2021). Une seule exclusion joue en pratique, celle des comptes servant uniquement à des paiements en ligne, à la double condition qu'un compte ouvert en France leur soit adossé et que les encaissements annuels tirés de ventes réalisées par leur titulaire ne dépassent pas 10 000 €. Elle est étroite, et elle ne couvre pas les portefeuilles de courtage.

Le mécanisme de l'article 1729-0 A, dans sa rédaction en vigueur depuis le 1er juillet 2026, est mal compris, et il est plus subtil qu'un simple cumul. La majoration de 80 % frappe les droits rappelés à raison d'avoirs logés sur des comptes, contrats ou portefeuilles non déclarés. Elle exclut l'application des majorations des articles 1728, 1729 et 1758 à raison des mêmes droits, et elle se substitue aux amendes du 2 du IV et du IV bis de l'article 1736 et à celle de l'article 1766. Mais branche par branche, elle ne peut être inférieure à l'amende qu'elle remplace. Quand les revenus dissimulés sont modestes et les comptes nombreux, ce sont les planchers qui commandent le résultat, pas le taux de 80 %. Deux comptes oubliés une seule année, 3 000 € de droits rappelés : la majoration fait 2 400 €, les deux amendes font 2 × 1 500 €, soit 3 000 €. Ce sont les 3 000 € qui sont dus.

Une omission du texte joue contre le contribuable. Le II de l'article 1729-0 A énumère limitativement ce que la majoration écarte : les majorations des articles 1728, 1729 et 1758 à raison des mêmes droits, et les amendes du 2 du IV, du IV bis de l'article 1736 et de l'article 1766. Le X de ce même article 1736, celui des crypto-actifs, n'y figure pas, alors même que le d) du I s'y réfère comme plancher. À la lettre, l'amende de 750 € ou 1 500 € par portefeuille n'est donc pas absorbée par la majoration de 80 %. Aucune doctrine publiée ne tranche ce point, et le chiffrage donné plus bas ne repose pas sur cette lecture.

Le III de l'article écarte enfin la majoration pour les droits établis sur le fondement de l'article 755. Cette exclusion prend son sens plus bas, avec la procédure de l'article L. 23 C.

Votre banque de Dubaï transmet votre solde, vos revenus et vos volumes de cession

La norme commune de déclaration de l'OCDE, le Common Reporting Standard ou CRS, oblige chaque banque à identifier la résidence fiscale de ses clients et à transmettre une fois par an, à l'administration du pays où ils résident, l'identité du titulaire, le solde du compte et les revenus qui y sont crédités. « Les Émirats appliquent le CRS depuis 2018 » : c'est vrai, c'est insuffisant, et cela ne dit rien de ce qui circule réellement.

Deux dates circulent parce qu'elles ne décrivent pas la même chose. La collecte des données commence le 1er janvier 2017, date d'entrée en vigueur du régime aux Émirats ; les premiers échanges effectifs interviennent en 2018, sur les données de 2017.

Le CRS n'est pas un engagement politique émirati que les banques locales appliqueraient de bonne volonté. C'est une obligation qui leur est opposable, sanctionnée, et contrôlée par leur régulateur.

La France figure sur la liste des juridictions participantes publiée par le ministère des Finances émirati, dans sa version du 23 juin 2026, qui en compte 125. Cette liste ne commande pourtant pas la déclarabilité de votre compte : elle sert à qualifier les entités d'investissement pour le test de l'entité non financière passive, sur lequel on revient plus bas. La déclarabilité, elle, ne dépend d'aucune liste.

Un point de méthode change tout. Les Émirats ont retenu l'approche la plus large (widest approach) : leurs institutions financières collectent et déclarent les informations relatives à tous les titulaires résidant fiscalement ailleurs qu'aux Émirats ou aux États-Unis, sans se demander au préalable si la juridiction concernée est déclarable. La Section VIII des Automatic Exchange of Financial Account Information Regulations dit la même chose en termes de définition : est déclarable toute juridiction autre que les États-Unis et les Émirats. Autrement dit, la donnée existe avant même que la question de sa transmission se pose, et une juridiction qui rejoint le dispositif plus tard ne repart pas d'une page blanche.

Solder un compte au mois de novembre ne l'efface pas : la clôture est elle-même un événement déclaré, avec le solde à cette date. Un compte joint est attribué en totalité à chacun de ses titulaires pour l'agrégation des seuils (Section VII, D des règles émiraties) et, selon le commentaire OCDE de la Section I, pour la déclaration elle-même, de sorte qu'un compte partagé avec un conjoint résident de France est intégralement rattaché à ce conjoint. Et les produits bruts de cession étant transmis, ce n'est pas seulement votre solde qui remonte, mais le volume de vos opérations : un compte à 40 000 € qui a fait tourner 900 000 € dans l'année raconte une histoire différente d'un compte à 40 000 € dormant.

Vos loyers de plateforme remontent par un canal qui ignore votre résidence

Le CRS suit le titulaire du compte. La déclaration des plateformes, elle, suit l'immeuble. Celui qui a compris que ses comptes émiratis sont visibles et qui en déduit que ses loyers parisiens ne le sont pas, parce qu'il vit à Dubaï, se trompe dans l'autre sens.

La directive (UE) 2021/514, dite DAC7, a été transposée aux articles 1649 ter A à 1649 ter E du CGI par l'article 134 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021, pour les opérations réalisées depuis le 1er janvier 2023. Tout opérateur de plateforme de mise en relation par voie électronique déclare à l'administration fiscale, au plus tard le 31 janvier de l'année suivante, les ventes de biens, les prestations de services, les locations de modes de transport et les locations de biens immobiliers de toute nature réalisées par son intermédiaire.

Le point qui vous concerne tient dans une phrase de doctrine. Un prestataire est à déclarer dès lors qu'il a loué un bien immobilier situé en France, quel que soit son lieu de résidence fiscale (BOI-INT-AEA-30-10, § 270). Votre carte de résident émiratie ne vous sort pas du champ : c'est l'adresse de l'appartement qui commande.

L'écart qui déclenche l'examen n'est pas un écart de solde, c'est un écart de recettes. Un studio lyonnais loué 14 200 € sur 187 nuitées figure au dossier avec son adresse et son décompte de nuits avant même l'ouverture de la campagne déclarative. Une déclaration qui porte 9 000 € de recettes se voit sans qu'aucun agent ait à chercher. Le régime applicable à ces loyers et le taux de prélèvements sociaux qui les frappe sont traités au chapitre 8, immobilier français.

Rien de tout cela ne dépend des Émirats, ni d'une convention avec eux. La plateforme dépose sa déclaration auprès de l'administration de l'État membre dont elle relève, et l'information est échangée avec l'État où l'immeuble se trouve. Le pays où vous dormez n'entre pas dans l'équation.

La société de Free Zone ne fait pas écran

La ligne « personnes contrôlantes » du tableau des données transmises vise exactement celui qui a logé son patrimoine dans une structure locale. Le CRS distingue les entités non financières actives et passives. Est active celle dont moins de 50 % des revenus bruts de l'année civile précédente sont des revenus passifs (dividendes, intérêts, loyers, plus-values) et dont moins de 50 % des actifs produisent ou sont détenus pour produire de tels revenus (Section VIII, D(9)(a)). Est passive toute entité qui n'est pas active. Une société qui exploite réellement une activité de négoce ou de conseil est active. Une société qui détient un portefeuille de titres et une trésorerie ne l'est pas.

Quand le titulaire du compte est une entité passive, la banque ne s'arrête pas à elle : elle identifie les personnes contrôlantes, définies comme les personnes physiques qui exercent le contrôle sur l'entité, notion à interpréter conformément aux recommandations du GAFI (Section VIII, D(6)). Aux Émirats, le registre des bénéficiaires effectifs retient un seuil de 25 % des parts ou des droits de vote, ou le contrôle effectif par tout autre moyen : passer sous les 25 % ne suffit donc pas si le contrôle s'exerce autrement. Si l'une de ces personnes est résidente d'une juridiction déclarable, le compte devient déclarable et il est transmis avec son identité.

Concrètement : votre société de Free Zone détient un portefeuille de 2 M€ et vous en êtes l'associé unique. Si vous êtes identifié comme résident de France, c'est vous qui remontez, avec la totalité du solde du compte, et non la société. L'interposition n'a rien filtré, elle a seulement ajouté une ligne au fichier. Un cas se distingue : lorsque le portefeuille est confié en gestion à un professionnel, l'entité peut être elle-même qualifiée d'entité d'investissement, et c'est alors la liste des juridictions participantes évoquée plus haut qui décide si elle est traitée comme une institution financière ou comme une entité passive. La qualification se fait dossier par dossier, et elle n'est jamais celle que le nom de la structure laisse supposer.

Le calendrier, lui, est fixe. Les institutions financières émiraties déposent leur déclaration au 30 juin de l'année suivant la période déclarée, sauf report accordé par leur régulateur, et le ministère des Finances transmet ensuite aux administrations partenaires. Un solde au 31 décembre 2026 est donc entre les mains de la DGFiP à l'automne 2027 : neuf mois pour que la donnée arrive. S'y ajoute le temps d'exploitation et de recoupement de l'administration, d'où des courriers qui tombent le plus souvent deux à trois ans après l'année concernée. La version révisée de la norme entre en vigueur au 1er janvier 2027 pour de premiers échanges en 2028, selon l'annonce du ministère des Finances émirati du 8 novembre 2025 : elle étend le périmètre à la monnaie électronique, aux monnaies numériques de banque centrale et à certaines activités liées aux crypto-actifs. Un patrimoine numérique piloté depuis Dubaï cesse alors d'être hors champ. Le texte d'application émirati n'est pas publié à la date de rédaction : l'annonce fixe les échéances, pas le détail des données visées par l'extension.

Cette échéance ne change rien à votre situation actuelle. L'absence de remontée automatique n'est pas une exonération : un portefeuille redevient déclarable au titre de l'article 1649 bis C dès votre retour, et l'administration dispose alors de son délai de reprise étendu sur les années antérieures. Ce qui n'a pas circulé pendant l'expatriation reste parfaitement rattrapable après.

L'auto-certification que vous signez sans la lire

Tout le dispositif repose sur une feuille que vous remplissez à l'ouverture du compte et que vous oubliez le lendemain : l'auto-certification de résidence fiscale. Elle détermine à elle seule le pays vers lequel vos données partent. Les règles émiraties de vérification sont publiques, et elles sont plus fines qu'on ne l'imagine.

Une institution financière peut tenir pour raisonnable une déclaration de résidence fiscale émiratie si vous produisez un visa de résidence valide. Lorsque ce visa a une durée de cinq ans ou plus, elle ne le peut qu'après avoir mené une procédure de diligence renforcée : un Golden Visa de 5 ou 10 ans la déclenche donc systématiquement, ce que personne ne vous dit au moment de l'ouverture du compte. Cette procédure consiste à vous poser trois questions écrites, reproduites dans les notes d'application émiraties : avez-vous obtenu votre résidence fiscale émiratie dans le cadre d'un programme de résidence par investissement ; êtes-vous résident d'une ou plusieurs autres juridictions ; dans quelle ou quelles juridictions avez-vous été soumis à l'impôt sur le revenu des personnes physiques l'année civile précédente. Le visa long obtenu par investissement est explicitement traité comme un signal, et votre réponse est archivée.

L'auto-certification ne suffit pourtant pas à elle seule. La banque doit rechercher dans ses fichiers des indices de rattachement à une juridiction déclarable, et la Section III des règles émiraties en énumère six : une identification comme résident de cette juridiction, une adresse postale ou de résidence qui s'y trouve, un ou plusieurs numéros de téléphone qui s'y rattachent sans aucun numéro émirati, un ordre de virement permanent vers un compte qui y est tenu, une procuration ou une délégation de signature donnée à une personne dont l'adresse s'y situe, une instruction de conservation du courrier ou une adresse « chez Monsieur X ». Un seul de ces indices suffit : la banque doit alors vous traiter comme résident de la juridiction en cause, malgré votre auto-certification émiratie, et déclarer le compte vers les deux juridictions.

L'indice se lève, mais il se lève avec des pièces. Pour une adresse, un numéro de téléphone ou un virement permanent, il faut à la fois une auto-certification excluant la France et une preuve documentaire de votre résidence fiscale ailleurs. Pour une procuration, l'un des deux suffit. C'est ce mécanisme, et non l'auto-certification initiale, qui rattrape en pratique le plus grand nombre de comptes ouverts avant le départ : l'adresse française laissée en place vaut déclaration vers la France, quoi que vous ayez coché.

Pourquoi « rien ne remonte » n'est pas une protection

Si vous êtes réellement résident des Émirats, que vous l'avez déclaré à votre banque et qu'aucun indice de rattachement ne subsiste dans son dossier, rien de vos comptes émiratis ne part vers la France. La troisième condition est celle qu'on oublie, et elle se vérifie dans les fichiers de la banque, pas dans vos intentions. Beaucoup en tirent une conclusion fausse, qu'il n'y aurait donc rien à craindre, parce qu'ils raisonnent comme si le CRS était le seul canal. Il ne l'est pas, et il n'est même pas le principal.

Le premier alinéa de l'article 1649 A met à la charge des établissements financiers français la déclaration à l'administration de toute ouverture et de toute clôture de compte, sous peine d'une amende de 1 500 € par manquement, et de 150 € par omission ou inexactitude dans les déclarations de modification, plafonnée à 10 000 € (CGI, art. 1736, IV, 1). Vos comptes français sont donc répertoriés indépendamment de vous, avec l'adresse que la banque détient. Si cette adresse est restée celle de vos parents pendant six ans, c'est une contradiction écrite entre ce que vous dites à Dubaï et ce que la France enregistre à Paris.

Mettez donc à jour votre adresse auprès de vos banques françaises dès le départ, avant même la première déclaration de non-résident. Le détail des conséquences bancaires, y compris les fermetures de compte, est traité au chapitre 15, banque et quotidien.

L'article L. 23 C : la procédure qui fait basculer un oubli en catastrophe

Une seule omission déclarative au cours des dix années précédentes suffit à ouvrir la porte. Dès lors que l'obligation du deuxième alinéa de l'article 1649 A, celle de l'article 1649 AA ou celle de l'article 1649 bis C n'a pas été respectée au moins une fois sur cette période, l'administration peut, sans engager d'examen de situation fiscale personnelle, vous demander de justifier dans un délai de soixante jours l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat. Réponse insuffisante : mise en demeure, trente jours de plus, en précisant ce qui manque. C'est l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur depuis le 16 février 2025.

Ce que produit une réponse insuffisante est disproportionné par rapport à l'infraction de départ. L'article 755 du CGI présume alors que les avoirs constituent un patrimoine acquis à titre gratuit et les taxe au taux le plus élevé du tableau III de l'article 777, soit 60 %. Et l'assiette n'est pas le solde actuel : c'est la valeur la plus élevée connue de l'administration au cours des dix années précédant l'envoi de la demande, diminuée de la seule part dont vous avez justifié l'origine. Un compte qui a culminé un mois de mars puis est redescendu est taxé sur son sommet.

Beaucoup se rassurent en se disant qu'il faudra bien un jugement avant que quoi que ce soit ne leur arrive. C'est inexact, et la mécanique est civile plutôt que fiscale. Tout créancier dont la créance paraît fondée en son principe et qui justifie de circonstances susceptibles d'en menacer le recouvrement peut obtenir du juge de l'exécution l'autorisation de prendre une mesure conservatoire sur les biens de son débiteur, sans l'en avertir (code des procédures civiles d'exécution, art. L. 511-1). Sur un immeuble, la mesure prend la forme d'une sûreté judiciaire, c'est-à-dire d'une hypothèque provisoire (même code, art. L. 531-1). Le comptable public n'a même plus à demander cette autorisation dès lors qu'il détient un titre exécutoire (art. L. 511-2), et l'avis de mise en recouvrement en est un (LPF, art. L. 252 A).

Pour un résident des Émirats propriétaire en France, cela veut dire qu'un faisceau d'indices de domiciliation qui n'a encore produit aucune imposition définitive peut suffire à faire inscrire une hypothèque provisoire sur son appartement. Le bien n'est pas saisi. Il reste loué, habité, entretenu. Il devient seulement invendable et non refinançable, l'inscription est publique, et le contentieux au fond durera des années.

Deux ordonnances de juge de l'exécution rendues en 2026 circulent dans des notes de cabinets à l'appui de ce constat. Les décisions des juges de l'exécution ne sont pas publiées, nous n'avons pas pu les lire sur une source primaire, et une ordonnance de première instance ne constituerait de toute façon pas une jurisprudence établie. Le mécanisme, lui, est dans les textes cités ci-dessus et ne dépend d'aucune décision.

La conservation des pièces est ici la seule défense possible, et elle se joue pendant l'expatriation. Bulletins de paie émiratis, contrat de travail, avis de virement, actes de cession, relevés annuels : six ans après, obtenir d'une banque de Dubaï un historique complet relève de la négociation, et un employeur disparu ne réédite rien.

Ce dossier se constitue donc pendant l'expatriation, année après année. C'est fastidieux, personne ne le fait spontanément, et c'est pourtant la seule pièce qui vous sauve six ans plus tard.

Ce qu'un oubli de trois ans coûte réellement : 24 820 € pour 6 510 € d'impôt

Marc rentre en France le 12 juin 2026 après six ans à Dubaï. Il conserve deux comptes bancaires émiratis (180 000 € et 25 000 €), un portefeuille de crypto-actifs chez un prestataire étranger (60 000 €) et un contrat de capitalisation souscrit hors de France (150 000 €). Il dépose ses déclarations de revenus 2026, 2027 et 2028 sans aucune annexe : personne ne lui a dit que l'obligation renaissait. Contrôle en 2030.

Hypothèse de rendement, qu'il faut poser pour que le calcul soit reproductible : ces 415 000 € d'avoirs ont produit environ 7 000 € de revenus par an, soit 21 000 € sur trois ans, répartis entre 12 000 € d'intérêts de comptes, 6 000 € de produits du contrat de capitalisation rachetés et 3 000 € de plus-values de cession de crypto-actifs. Les trois branches ne supportent pas le même taux : 12,8 % d'impôt sur le revenu et 18,6 % de prélèvements sociaux, soit 31,4 %, sur les intérêts et les plus-values de cession ; 12,8 % et 17,2 %, soit 30 %, sur les produits du contrat de capitalisation, que le IV de l'article L. 136-8 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de l'article 65 de la loi n° 2026-534 du 25 juin 2026, maintient à 9,2 % de CSG quand les produits de placement passent à 10,6 %.

Deuxième temps, s'il tourne mal. L'administration lui demande, au titre de l'article L. 23 C, de justifier sous soixante jours l'origine des 180 000 €. Marc a été salarié à Dubaï, il n'a conservé ni bulletins ni relevés au-delà de deux ans, et il ne documente que 90 000 € de salaires épargnés. Le solde le plus élevé connu de l'administration sur les dix années précédentes est de 240 000 €. L'article 755 taxe alors 150 000 € à 60 %, soit 90 000 € de droits, auxquels la majoration de 80 % ne s'ajoute pas, le III de l'article 1729-0 A l'écartant expressément pour ces droits-là. Le reste subsiste en revanche : les amendes de l'article 1736 sanctionnent un manquement déclaratif, l'impôt sur le revenu frappe des revenus, l'article 755 taxe un capital présumé transmis à titre gratuit. Trois assiettes, trois fondements, aucune règle de non-cumul en dehors de celle du III. Le dossier passe donc de 24 820 € à 24 820 + 90 000, soit 114 820 €, non pas parce que Marc a fraudé, mais parce qu'il n'a pas su prouver d'où venait un argent qui, en l'espèce, était parfaitement propre.

Régulariser : le guichet a fermé en 2017, l'écart de tarif est resté

Aucun barème dérogatoire n'est prévu par la loi pour les avoirs étrangers non déclarés des particuliers, et il n'existe plus de guichet dédié : le service de traitement des déclarations rectificatives, ouvert en 2013, a fermé le 31 décembre 2017 et n'a pas été remplacé. On dépose donc au service dont on relève, c'est-à-dire au service des impôts des particuliers non-résidents pendant l'expatriation, et au service des impôts du domicile une fois rentré. Ce qui existe, en revanche, ce sont deux écarts de tarif qui dépendent entièrement de qui parle en premier, et ces écarts sont dans le texte.

Le premier tient à l'article 1728. Une déclaration déposée en retard mais spontanément supporte une majoration de 10 % ; la même déclaration déposée plus de trente jours après une mise en demeure supporte 40 %. Le second tient au V de l'article 1727 : l'intérêt de retard est réduit de moitié lorsque vous déposez de vous-même une déclaration rectificative, à la double condition que la régularisation ne porte pas sur une infraction exclusive de bonne foi et qu'elle soit accompagnée du paiement des droits, ou que ce paiement intervienne à la date limite portée sur l'avis. Le taux plein étant de 0,20 % par mois, soit 2,4 % par an, l'économie est réelle sur cinq ans mais reste secondaire : ce sont les 30 points de majoration qui font la différence.

Les amendes forfaitaires, elles, ne se négocient pas dans le texte, mais elles peuvent faire l'objet d'une demande de remise gracieuse sur le fondement de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, qui permet à l'administration de remettre totalement ou partiellement les amendes fiscales et les majorations. Cette faculté est discrétionnaire, elle ne porte jamais sur les droits en principal, et elle s'apprécie sur la bonne foi et sur la situation du demandeur. En attendre l'effacement des 18 000 € de l'exemple ci-dessus serait imprudent ; en attendre une réduction partielle sur un dossier spontané et documenté est raisonnable.

L'ordre des opérations compte. On dépose d'abord les 3916 manquants, année par année, puis les déclarations rectificatives portant les revenus correspondants, puis on paie. L'inverse, déclarer les revenus sans régulariser les comptes, laisse subsister l'omission qui ouvre l'article L. 23 C et le délai de reprise de dix ans de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Ce délai décennal connaît une limite qu'on oublie de citer : pour le seul manquement à l'article 1649 A, l'extension ne joue pas si vous prouvez que le total des soldes créditeurs de vos comptes à l'étranger n'a pas excédé 50 000 € à un moment quelconque de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. Le délai de droit commun reprend alors, et l'arbitrage de la régularisation change complètement de nature. L'exception ne couvre en revanche ni l'article 1649 AA ni l'article 1649 bis C. Cette séquence est celle du cas ordinaire ; elle ne vaut plus dès qu'un contrôle est engagé, qu'une année est prescrite ou qu'un volet pénal est envisageable, et l'ordre se détermine alors dossier par dossier.

Côté émirati, presque rien à déposer et deux obligations à ne pas manquer

Il n'existe aux Émirats aucune déclaration annuelle de revenus pour une personne physique. Rien à déposer, rien à cocher, aucune date à retenir. Cette absence est réelle et il serait malhonnête de la relativiser.

Deux obligations subsistent malgré tout. La première pèse sur vous dès que vous détenez une licence : immatriculation puis dépôt de la déclaration de Corporate Tax, y compris pour une entité dormante ou taxée à 0 %, avec les conséquences détaillées au chapitre 11, Corporate Tax. La seconde est l'auto-certification, à renouveler à chaque ouverture de compte et à mettre à jour en cas de changement de circonstances : un déménagement, un divorce, un changement de sponsor modifient votre statut et l'établissement doit en tenir compte. Ne pas signaler ce changement, c'est laisser vivre une certification devenue inexacte.

Quinze pour cent. C'est la ligne au-dessous de laquelle un impôt étranger devient un « régime fiscal privilégié » au sens de l'article 238 A du code général des impôts, dès lors que l'impôt sur les sociétés français est à 25 %. L'impôt émirati sur les sociétés est à 9 %, et le revenu qualifiant d'une société de zone franche est à 0 %. Aucun montage, aucune rédaction contractuelle, aucune opinion juridique ne fera repasser ces chiffres au-dessus de la ligne. Les Émirats sont, pour l'essentiel des dispositifs français anti-abus, dans le champ par construction — et ils y resteront tant que l'écart de taux ne se refermera pas.

Ce guide traite déjà des structures. Le chapitre 13 décrit ce qu'est une société de zone franche, ce qu'elle exige et ce qu'elle coûte. Le chapitre 11 détaille le Corporate Tax et les conditions du statut qualifiant. Le chapitre 5 répartit le droit d'imposer revenu par revenu. Aucun des trois ne dit ce que la France fait d'une structure qu'elle estime interposée, ni comment elle le fait, ni ce que ça coûte quand elle y parvient. C'est l'objet de celui-ci : non pas la structure, mais le droit de reprise qui s'exerce sur elle.

Cinq textes, cinq mécaniques distinctes, cinq charges de la preuve différentes. L'article 155 A réattribue une rémunération à celui qui a rendu le service. L'article 209 B impose à une société française les bénéfices de sa filiale émiratie. L'article 123 bis fait la même chose pour une personne physique. L'article 209-I et l'article 4 A de la convention rendent la structure elle-même imposable en France. L'abus de droit écarte l'acte régulier en la forme. Ils ne se recouvrent pas, ils ne s'excluent pas, et l'administration en invoque souvent deux ou trois dans la même proposition de rectification.

Deux précisions avant d'entrer dans les textes, parce qu'elles évitent de lire ce chapitre avec la mauvaise inquiétude.

La première est rassurante. Trois de ces cinq dispositifs supposent un rattachement français persistant. L'article 123 bis vise les personnes physiques fiscalement domiciliées en France. L'article 209 B vise les personnes morales établies en France et passibles de l'impôt sur les sociétés. L'abus de droit suppose une imposition française à éluder. Un expatrié dont la résidence émiratie est réelle, complète et documentée sort du champ de ces trois textes pour ce qui concerne ses avoirs et ses revenus étrangers détenus en direct. La meilleure défense contre l'essentiel de l'arsenal n'est pas un montage : c'est un dossier de résidence qui tient. Le chapitre 4 le détaille critère par critère.

La seconde l'est beaucoup moins. L'article 155 A, lui, n'a pas besoin de votre domicile. Son II l'étend expressément aux personnes domiciliées hors de France, pour les services rendus en France. Il atteint donc un résident de Dubaï dont la résidence fiscale émiratie est parfaitement établie, dès lors qu'il rend une prestation en France et la facture par sa société locale. C'est le seul des cinq textes qui traverse la frontière dans ce sens, et c'est par lui que nous commençons.

Le seuil de l'article 238 A : le chiffre qui commande tout ce chapitre

Trois des cinq dispositifs renvoient à la même définition, celle du deuxième alinéa de l'article 238 A. Sont réputées soumises à un régime fiscal privilégié les personnes qui n'y sont pas imposables, ou qui y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l'impôt dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France. Le seuil était de « plus de la moitié » jusqu'à l'article 32 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, qui l'a durci à compter du 1^er janvier 2020. L'ancienne formulation circule encore dans des notes de cabinet, et elle est fausse depuis six ans.

La comparaison ne se fait pas entre deux taux nominaux : elle se fait entre l'impôt effectivement acquitté à l'étranger et l'impôt qu'une société française aurait payé sur le même résultat. C'est une comparaison de montants, pas de barèmes, et elle se conduit exercice par exercice. Dans la pratique émiratie, elle est tranchée avant même d'être conduite.

Une conclusion en découle, et elle mérite d'être posée en toutes lettres parce qu'elle contredit ce qu'on entend depuis 2023 : l'arrivée du Corporate Tax n'a pas sorti les Émirats du champ des dispositifs anti-abus français. Elle a même produit un effet contre-intuitif. Avant 2023, il fallait démontrer une absence totale d'imposition ; depuis, l'administration dispose d'une déclaration fiscale émiratie datée, chiffrée et signée, qui établit le montant de l'impôt supporté. Le texte fiscal émirati a fourni au vérificateur français la pièce qui lui manquait.

L'article 155 A : la rémunération réattribuée à celui qui a rendu le service

L'article 155 A a été écrit contre un schéma que la doctrine anglo-saxonne appelle le rent a star company : une personne rend un service, une société qu'elle contrôle l'encaisse ailleurs, l'impôt français ne trouve plus de base. Le texte y répond par une réattribution : les sommes sont imposées au nom de celui qui a rendu le service, comme s'il les avait perçues lui-même. La société n'est ni annulée, ni requalifiée, ni déclarée fictive. Elle est ignorée pour la seule détermination du redevable.

C'est le texte le plus souvent applicable aux dossiers émiratis, et le moins souvent anticipé. La configuration type n'a rien d'exotique : un consultant, un développeur, un formateur, un créateur de contenu ou un trader s'installe à Dubaï, crée une société de zone franche dont il est l'associé unique et le seul opérateur, et cette société facture. La prestation, elle, continue d'être exécutée par une personne — lui — et par personne d'autre.

Lisez la structure du I plutôt que sa longueur. Une condition de fait — des services rendus par une personne établie en France, encaissés par une personne établie hors de France —, puis trois branches alternatives. Une seule suffit. Le contribuable qui démolit la première se retrouve devant la deuxième, et celui qui démolit les deux reste exposé à la troisième.

Tirez-en la conséquence pratique. Dans un dossier émirati, la seule ligne de défense sérieuse sur le terrain de l'article 155 A n'est pas le I — il est perdu d'avance par l'effet de la troisième branche — mais la question préalable : les services ont-ils été rendus par une personne établie en France, ou en France ? Si la réponse est non aux deux, le texte n'a pas de prise, quelle que soit la fiscalité émiratie. Tout le dossier se joue donc sur des faits d'exécution : où, par qui, avec quels moyens.

Le II : celui qui vous concerne même si votre résidence émiratie est parfaite

Le I vise le prestataire domicilié en France. Le II en étend l'application aux personnes domiciliées hors de France, pour les services rendus en France. En une ligne, la perspective se renverse : la question n'est plus de savoir où vous vivez, mais où le service a été exécuté.

La décision fondatrice est Conseil d'État, 10^e et 9^esous-sections réunies, 28 mars 2008, n° 271366, publiée au recueil Lebon. Un artiste domicilié en Suisse donne un concert à Paris en 1989 ; le cachet, 400 000 francs, est encaissé par une société britannique qu'il contrôle. L'administration impose la somme au nom de l'artiste sur le fondement de l'article 155 A. Le Conseil d'État juge que la somme versée à la société britannique rémunère l'activité exercée en France par l'artiste et qu'elle est imposable à son nom, dès lors que la société n'établit pas exercer une autre activité industrielle ou commerciale. Il ajoute qu'il n'y avait pas lieu d'appliquer d'office la convention franco-britannique, dont les stipulations relatives aux bénéfices des entreprises concernaient la société et non l'artiste. La fiction créée par le texte vaut donc aussi pour la détermination de la convention à consulter.

Deux ans plus tard, la charge de la preuve a été précisée pour ce II, et l'ordre compte. Le Conseil d'État, 22 janvier 2018, n° 406888 pose que lorsque l'administration apporte des éléments suffisants donnant à penser que la prestation a été rendue en France, il revient alors au contribuable d'apporter les justifications sur le lieu d'exercice de ses activités professionnelles. Ce n'est pas une inversion pure et simple : l'administration doit d'abord produire quelque chose. Une proposition de rectification qui se contente d'affirmer que « les clients sont français, donc les prestations sont françaises » ne satisfait pas cette exigence, et se conteste sur ce seul terrain.

Ce qui protège réellement : la contrepartie réelle, et rien d'autre

L'article 155 A a été attaqué sur tous les fronts. Le résultat de ces attaques dessine la protection dont dispose un contribuable, et il faut la connaître pour ce qu'elle est : étroite, mais réelle.

Devant le Conseil constitutionnel, l'attaque a échoué, avec une réserve. La décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, M. Pierre-Yves M. [Lutte contre l'évasion fiscale], déclare l'article 155 A conforme à la Constitution sous la réserve énoncée à son considérant 4 : « dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l'étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt ». Cette réserve figure désormais dans la loi elle-même, au IV. Elle protège contre l'imposition en cascade, pas contre l'imposition initiale.

Devant le juge des libertés européennes, l'attaque a échoué deux fois — et a produit le critère utile. Le Conseil d'État, 20 mars 2013, n° 346642 a jugé l'article 155 A compatible avec la liberté d'établissement, et le Conseil d'État, 4 décembre 2013, n° 348136 compatible avec la libre prestation de services. Mais ces deux décisions n'ont validé le texte qu'en le lisant strictement : il « vise uniquement l'imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée en France et ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d'une personne établie ou domiciliée hors de France ».

Retenez la formule exacte : contrepartie réelle dans une intervention propre. Ce n'est ni « une raison économique », ni « un intérêt commercial », ni « de la substance ». C'est une intervention propre de l'entité étrangère dans la prestation facturée. Elle se démontre par des moyens — des salariés qui font quelque chose, des actifs qui servent à quelque chose, des décisions prises là-bas — et elle se chiffre : la part de la facture qui rémunère cette intervention est celle qui échappe à la réattribution.

Les décisions les plus instructives sont celles que le contribuable a perdues, parce qu'elles montrent ce qui ne suffit pas. Deux arrêts de la cour administrative d'appel de Paris, rendus à trois semaines d'intervalle, portent sur la même configuration : un informaticien, associé unique et seul salarié d'une société étrangère sans activité propre, intervenant pour des clients français.

• CAA Paris, 21 mai 2025, n° 24PA00560. Une société lettone facture des prestations informatiques à deux sociétés françaises. Les prestations sont exécutées par une personne physique résidente de France, associé unique et seul salarié de la société lettone, et elles constituent l'unique activité de celle-ci. Le contrôle est parti d'une vérification chez l'une des sociétés françaises clientes, suivie d'une demande d'assistance administrative auprès des autorités lettones. L'article 155 A a été appliqué, les sommes imposées en bénéfices non commerciaux entre les mains de la personne physique. L'argument de double imposition a été écarté : le salaire perçu de la société étrangère était sans commune mesure avec les sommes en litige.
• CAA Paris, 13 juin 2025, n° 24PA04362. Même mécanique, avec une société marocaine insérée dans une chaîne de sous-traitance. La cour retient que cette société n'exerçait pas, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services rendue en France. Imposition en bénéfices non commerciaux également. L'argument tiré du nombre d'intermédiaires n'a pas prospéré.

Transposez ces deux affaires à Dubaï en changeant un seul paramètre : le taux d'imposition de la structure interposée. En Lettonie et au Maroc, l'administration devait argumenter la deuxième branche. Aux Émirats, elle n'a pas besoin de la deuxième branche : la troisième la dispense de toute démonstration sur l'activité de la structure. Le dossier émirati est donc, toutes choses égales par ailleurs, plus facile à instruire pour le vérificateur qu'un dossier européen équivalent.

Un dernier point, souvent découvert trop tard. Le III rend la société qui encaisse solidairement responsable des impositions dues, à hauteur des sommes perçues. L'administration n'a donc pas besoin d'atteindre le contribuable pour recouvrer : elle peut poursuivre la structure. La convention de 1989 ne comporte aucun article d'assistance au recouvrement — le chapitre 13 en tire trois conséquences distinctes —, ce qui limite l'efficacité de cette solidarité sur le territoire émirati. Elle ne la limite pas en France : les créances que la structure détient sur ses clients français y sont saisissables, et un client français qui reçoit un avis de la part du comptable public cesse généralement de payer avant de comprendre pourquoi.

Ce que coûte un redressement 155 A : deux scénarios, poste par poste

Prenons la configuration la plus fréquente, dépouillée de tout ce qui n'est pas nécessaire. Un consultant s'installe à Dubaï en janvier de l'année N. Il conserve quatre clients français, qu'il continue de servir par des missions au forfait comportant chacune plusieurs déplacements en France — comités de pilotage, ateliers sur site, restitutions. Il constitue une Free Zone LLC dont il est l'associé unique, qui facture ces quatre clients 300 000 € par an. La structure n'a ni salarié, ni client hors de France, ni actif autre qu'un compte bancaire. Le contrôle porte sur quatre exercices. Sur les 300 000 €, l'administration retient que 120 000 € correspondent à des interventions matériellement exécutées en France, sur la foi des comptes rendus de mission, des notes de frais et des jours facturés.

SCÉNARIO 1 — LA RÉSIDENCE ÉMIRATIE N'EST PAS RECONNUE
        Fondement : article 155 A, I (1re et 3e branches)
        Assiette : la TOTALITÉ des sommes perçues par la structure
        300 000 € x 4 exercices                              = 1 200 000 €
        Impôt sur le revenu, taux marginal retenu 45 %       =   540 000 €
        Majoration 40 % — manquement délibéré (art. 1729 a)  =   216 000 €
        Intérêts de retard 2,40 %/an, 36 mois en moyenne     =    38 880 €
        ------------------------------------------------------------------
        TOTAL SCÉNARIO 1                                     =   794 880 €
        soit 66 % du chiffre d'affaires facturé sur 4 ans

        SCÉNARIO 2 — LA RÉSIDENCE ÉMIRATIE EST RECONNUE
        Fondement : article 155 A, II (services rendus en France)
        Assiette : la seule part exécutée matériellement en France
        120 000 € x 4 exercices                              =   480 000 €
        Impôt sur le revenu, taux marginal retenu 41 %       =   196 800 €
        Majoration 40 % (art. 1729 a)                        =    78 720 €
        Intérêts de retard 2,40 %/an, 30 mois en moyenne     =     9 840 €
        ------------------------------------------------------------------
        TOTAL SCÉNARIO 2                                     =   285 360 €
        soit 24 % du chiffre d'affaires facturé sur 4 ans

Maintenant, changez un seul paramètre. La structure emploie trois salariés à Dubaï, facture 900 000 € par an à des clients du Golfe sans lien avec les clients français, et les missions françaises sont exécutées à distance depuis les Émirats, les rares déplacements se limitant à des réunions de restitution. Le même texte donne un résultat entièrement différent : la deuxième branche du I est neutralisée puisque l'activité prépondérante autre que la prestation litigieuse est établie et chiffrée ; le II ne saisit que la fraction résiduelle exécutée en France ; et la part de facture correspondant à l'intervention propre de la structure trouve la contrepartie réelle exigée depuis 2013. Ce ne sont pas des clauses contractuelles qui font la différence. Ce sont des salariés, une clientèle et des jours passés quelque part.

L'article 209 B : le texte le plus sous-estimé du dossier émirati

Voici le point que ce guide traitait le moins et qui mérite le plus d'attention. L'article 209 B ne vise pas les particuliers : il vise les personnes morales établies en France et passibles de l'impôt sur les sociétés. Un expatrié n'est donc jamais concerné directement. Il l'est constamment de façon indirecte, parce que la configuration la plus répandue dans les dossiers que nous reprenons est celle-ci : le dirigeant part à Dubaï, mais il conserve sa société française, et c'est elle qui détient ou crée la structure émiratie.

Le I du texte joue dans deux hypothèses distinctes, et la seconde est presque toujours oubliée. Il vise la personne morale française qui exploite une entreprise hors de France — donc une succursale immatriculée à Dubaï, sans création de société — ou qui détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote d'une entité juridique établie hors de France. Le seuil est ramené à 5 % lorsque plus de 50 % de l'entité étrangère sont détenus par des entreprises établies en France. S'immatriculer en succursale plutôt qu'en filiale ne fait donc rien perdre à l'administration, et le chapitre 13 signale l'effet contre-intuitif que cette forme produit du côté émirati.

Le mécanisme de sauvegarde de l'article 209 B est à deux étages, et le premier vous est fermé. Le II écarte le dispositif lorsque l'entité est établie dans un État membre de l'Union européenne et que l'exploitation ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel destiné à contourner la législation fiscale française. Une entité émiratie n'en bénéficie pas. Reste le III, et il faut le lire dans ses deux phrases, parce que la seconde renverse la première.

La seconde phrase est la seule vraie protection dont dispose une filiale de Dubaï, et elle est solide quand elle s'applique. Une société de zone franche qui négocie des marchandises, en stocke, en expédie, qui emploie du personnel commercial sur place et qui traite avec des clients de la région entre dans la présomption. Une holding de titres n'y entre pas. Une société qui refacture au groupe des prestations administratives n'y entre pas non plus. La ligne de partage est celle de l'activité industrielle ou commerciale effective, et le mot « effective » n'est pas décoratif.

La décision qui fixe cette lecture est récente. Le Conseil d'État, 9^e et 10^e chambres réunies, 13 mars 2025, n° 488080, Société Rubis, publié au recueil Lebon, portait sur une filiale mauricienne sans salarié sur place, dont plus de 80 % des recettes provenaient de cessions de titres exonérées localement. La clause de sauvegarde a été écartée : une entité dont l'essentiel des produits provient de la cession de titres de participation n'exerce pas une activité industrielle ou commerciale effective. La société française soutenait par ailleurs que la convention franco-mauricienne faisait obstacle à l'article 209 B ; le Conseil d'État a jugé que les bénéfices réputés distribués constituent des revenus de capitaux mobiliers, qu'aucune stipulation spécifique de la convention ne leur est applicable, et qu'ils relèvent donc de la clause balai de l'article 22, laquelle en réserve l'imposition à l'État de résidence du bénéficiaire — la France. Le pourvoi a été rejeté.

Reste le chiffrage, et c'est là que le dossier émirati produit son résultat le plus déconcertant. L'impôt acquitté localement est imputable sur l'impôt français, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés. Le Corporate Tax émirati présente les caractéristiques attendues — impôt fédéral sur le bénéfice des sociétés, assis sur un résultat comptable retraité —, et nous retenons donc l'imputation dans les calculs qui suivent. Aucune décision publiée ne s'est prononcée sur ce point pour cet impôt, entré en application en 2023 : la comparabilité se démontre pièce en main, elle ne se présume pas. Là où l'imputation joue, elle vide le montage de son objet.

HYPOTHÈSE A — REVENU QUALIFIANT, TAXÉ À 0 % AUX ÉMIRATS
        Résultat reconstitué selon les règles françaises      1 000 000 €
        Impôt sur les sociétés émirati acquitté                       0 €
        Revenu de capitaux mobiliers de la SAS (art. 209 B)   1 000 000 €
        Impôt sur les sociétés français, 25 %                   250 000 €
        Imputation de l'impôt émirati                                 0 €
        ------------------------------------------------------------------
        IMPÔT TOTAL SUPPORTÉ                                    250 000 €
        Taux effectif sur le résultat                              25,0 %

        HYPOTHÈSE B — CORPORATE TAX DE DROIT COMMUN À 9 %
        Résultat reconstitué selon les règles françaises      1 000 000 €
        Impôt émirati : 9 % x (1 000 000 - 89 713)               81 926 €
        Revenu de capitaux mobiliers de la SAS (art. 209 B)   1 000 000 €
        Impôt sur les sociétés français, 25 %                   250 000 €
        Imputation de l'impôt émirati comparable                - 81 926 €
        Reste dû au Trésor français                             168 074 €
        ------------------------------------------------------------------
        IMPÔT TOTAL SUPPORTÉ                                    250 000 €
        Taux effectif sur le résultat                              25,0 %

Cette dernière observation vaut d'être isolée, parce qu'elle prend les dossiers par l'autre bout. L'article 238 A n'est pas seulement le renvoi qui définit le régime privilégié : c'est aussi, à son premier alinéa, une règle de non-déductibilité. Les sommes payées par une entreprise française à une personne établie dans un État à régime privilégié ne sont déductibles que si le débiteur apporte la preuve qu'elles correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. La charge de la preuve est sur celui qui paie, et elle porte sur la réalité de la prestation. Une facture ne suffit pas ; un contrat-cadre non plus.

Ce point transforme la nature du risque. Le redressement ne frappe pas seulement l'expatrié : il frappe l'entreprise française qui paie. Un client français qui déduit vos honoraires, un groupe français qui rémunère votre société de zone franche pour des prestations de conseil, un ancien associé resté en France : tous portent, chacun de son côté, une charge de la preuve qu'ils ignorent presque toujours. Et c'est très souvent chez eux, lors d'une vérification de comptabilité ordinaire, que naît le dossier qui remontera jusqu'à vous.

Établissement stable et siège de direction effective : quand c'est la structure qui devient française

Les dispositifs précédents laissent la structure émiratie intacte et déplacent l'imposition vers une personne. Celui-ci fait l'inverse : il rend la structure elle-même imposable en France. C'est le plus lourd, parce qu'il emporte l'impôt sur les sociétés sur le résultat mondial, la taxe sur la valeur ajoutée, les obligations comptables françaises et, à travers elles, la responsabilité du dirigeant.

Le fondement interne est le I de l'article 209 du CGI, qui soumet à l'impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, sous réserve des conventions. Lorsque le siège statutaire d'une société apparaît fictif, c'est le siège réel qui est retenu, entendu comme le lieu où sont principalement concentrés les organes de direction, d'administration et de contrôle. Ce siège réel correspond au siège de direction effective visé par l'article 4 § 3 de la convention de 1989, lequel a traversé l'instrument multilatéral intact : les Émirats en ont écarté l'intégralité de l'article 4, si bien qu'aucune procédure amiable préalable ne vient amortir le critère. Le siège de direction effective décide seul.

Le raisonnement a un miroir que le chapitre 13 expose : l'article 11 § 3 b) du Federal Decree-Law No. 47 of 2022 range parmi les résidentes émiraties toute personne morale constituée à l'étranger mais effectivement gérée et contrôlée dans l'État. Les deux administrations appliquent la même grille en sens inverse. Les preuves que vous constituez pour l'une sont celles qu'attendrait l'autre.

Deux décisions de 2024 et 2026 montrent comment la grille s'applique concrètement, et il faut les lire pour ce qu'elles sont : des arrêts de juridictions du fond, portant sur des sociétés européennes et non émiraties, illustrant une méthode plutôt qu'une règle.

• CAA Versailles, 3^e chambre, 8 janvier 2026, n° 23VE00165. Le siège de direction effective d'une société luxembourgeoise est localisé en France. Les indices retenus se lisent comme l'inventaire de ce qu'une structure de zone franche produit spontanément : domiciliation partagée avec des dizaines d'autres sociétés, comptabilité tenue selon les normes françaises, factures réexpédiées à un cabinet français, prestataires locaux sans autonomie pour engager leur cliente, paiements exécutés après approbation du dirigeant. La cour retient au passage que le lieu où se tiennent les conseils d'administration, s'il constitue un indice, ne peut à lui seul suffire lorsque d'autres éléments le contredisent.
• CAA Paris, 2^e chambre, 11 décembre 2024, n° 23PA01641. La stratégie commerciale d'une société britannique, ainsi que la gestion de ses relations avec ses fournisseurs et ses banques, étaient déterminées depuis la France, le siège britannique ne remplissant qu'une fonction de boîte aux lettres. La cour a refusé le bénéfice de l'erreur de bonne foi, les pièces saisies établissant une claire connaissance de l'absence de substance et du risque de requalification.

L'objection la plus fréquente tombe avec ces deux arrêts : « ma société n'a rien en France, donc elle ne peut pas y être imposée ». N'avoir aucun local en France ne prouve rien lorsque l'activité n'exige ni moyens humains ni moyens matériels. Une société de conseil, de trading ou de licence de marque tient dans un ordinateur portable, et c'est précisément pour cette raison que l'analyse porte sur les décisions et non sur les murs.

L'autre voie est celle de l'établissement stable, dont l'article 4 A de la convention donne la définition. Deux particularités de cette convention méritent d'être connues, et elles vont dans des sens opposés.

La première joue contre vous. Le seuil du chantier créant un établissement stable est de six mois à l'article 4 A § 3, contre douze dans le modèle OCDE, et il n'est pas protégé contre le fractionnement de contrats. Une entreprise émiratie qui intervient sur un chantier français, ou une entreprise française qui intervient à Dubaï, franchit ce seuil deux fois plus vite qu'ailleurs.

La seconde joue pour vous. La clause d'agent dépendant est restée dans sa rédaction ancienne, celle des pouvoirs permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise. Le seuil abaissé issu de l'action 7 du projet BEPS — le « rôle principal menant à la conclusion de contrats » — ne s'applique pas à cette convention, les Émirats ayant réservé tout ce qui pouvait l'être au-delà des normes minimales. C'est le terrain sur lequel la jurisprudence Zimmer garde toute sa valeur : le Conseil d'État, 31 mars 2010, n° 304715 a jugé qu'un commissionnaire, qui conclut les contrats en son propre nom, n'engage pas en principe son commettant et ne constitue donc pas un établissement stable, sauf s'il ressort des termes mêmes du contrat ou d'autres éléments que le commettant est personnellement engagé.

Cette protection a une limite, et elle a été posée en plénière fiscale. Le Conseil d'État, 11 décembre 2020, n° 420174, Société Conversant International Ltd, publié au recueil Lebon, a censuré un arrêt qui écartait l'établissement stable au seul motif que la société française ne signait pas les contrats. Une société irlandaise exerçait une activité de marketing numérique en France par l'intermédiaire d'une société sœur française dont les salariés décidaient en réalité des transactions, la société irlandaise se bornant à les entériner. Le Conseil d'État a jugé que cette prise de décision habituelle caractérisait un agent dépendant, en s'appuyant sur les commentaires OCDE du modèle de convention.

L'abus de droit : trois procédures, trois critères, trois régimes de sanction

Les textes qui précèdent visent des situations définies. L'abus de droit, lui, ne vise rien en particulier : c'est l'instrument résiduel qui permet d'écarter un acte régulier en la forme lorsque l'administration établit qu'il est fictif ou qu'il n'a été passé que pour l'impôt. Il existe en trois versions, dont deux sont récentes, et les confondre coûte cher parce que leurs régimes de sanction n'ont rien à voir.

Ce partage n'est pas allé de soi. Le législateur avait tenté, dès 2013, de substituer le motif « principalement » fiscal au motif « exclusivement » fiscal directement dans l'article L. 64. Le Conseil constitutionnel a censuré cette rédaction par sa décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013 sur la loi de finances pour 2014 : en ne définissant pas plus précisément le critère, le législateur avait méconnu les exigences d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi et le principe de légalité des délits et des peines. Le « mini-abus de droit » n'a été réintroduit qu'en 2018, dans un texte séparé et sans majoration automatique. Cette histoire explique la structure du tableau ci-dessus, et elle explique aussi pourquoi le taux de 80 % ne suit pas mécaniquement l'article L. 64 A.

Deux observations, parce que le tableau se lit mal si l'on s'arrête à la première colonne.

La première est favorable au contribuable. La majoration de 80 % de l'article L. 64 n'est pas automatique. L'article 1729 b la ramène à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale des actes constitutifs de l'abus de droit, ou qu'il en a été le principal bénéficiaire — et la charge de cette démonstration pèse sur l'administration. Sur un rappel de 300 000 €, l'écart entre les deux taux est de 120 000 €. Il vaut d'être plaidé, et il l'est rarement.

La seconde est plus large que l'abus de droit lui-même. Il existe, à côté de ces trois procédures, un principe général de fraude à la loi que l'administration peut invoquer hors du champ de l'article L. 64. Le Conseil d'État, 27 septembre 2006, n° 260050, Société Janfin, l'a consacré : le service peut écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. Dans cette affaire, la société a néanmoins obtenu la décharge, l'administration n'ayant pas invoqué ce principe. La leçon est procédurale autant que substantielle : le fondement doit être invoqué en temps utile, et le juge ne le substitue pas d'office.

L'article 123 bis : ce que le chapitre 13 ne dit pas encore

Le mécanisme de l'article 123 bis, ses quatre conditions, la clause de sauvegarde du 4 bis, le sort de la holding de portefeuille et le chiffrage à 30 % sont traités au chapitre 13 et ne sont pas refaits ici. Trois compléments s'y ajoutent, qui commandent la défense.

Premier complément : la clause de sauvegarde a une histoire constitutionnelle. Par sa décision n° 2016-614 QPC du 1^er mars 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré contraires à la Constitution les mots limitant la clause de sauvegarde du 4 bis aux entités établies dans un État de la Communauté européenne, et il a assorti d'une réserve le second alinéa du 3 : ce revenu minimum forfaitaire ne saurait faire obstacle à ce que le contribuable prouve que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire de l'entité est inférieur au revenu défini forfaitairement. Le forfait subsiste, mais il devient un plancher rebattable. Retenez surtout le premier volet : la clause de sauvegarde n'est plus réservée aux entités européennes. Le 4 bis comporte aujourd'hui deux alinéas, et son second est celui qui s'applique aux Émirats — le chapitre 13 en démontre le raisonnement à partir de l'absence de convention d'assistance au recouvrement.

Deuxième complément : une seconde voie de défense existe, et elle est distincte de la loi. Par sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, Époux N., le Conseil constitutionnel a jugé que le premier alinéa du 1 de l'article 123 bis ne saurait faire obstacle à ce que le contribuable soit autorisé à prouver, afin d'être exempté de l'application du texte, que la participation qu'il détient dans l'entité établie ou constituée hors de France n'a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d'évasion fiscales, la localisation de revenus à l'étranger. Cette réserve ne comporte aucune limitation géographique. Elle s'ajoute au second alinéa du 4 bis et se plaide indépendamment de lui. Sa limite est stricte : elle ne vaut que pour l'article 123 bis et laisse intacts les articles 155 A, 209 B, 209-I et l'article 19 § 2 de la convention.

Troisième complément : la fondation familiale émiratie n'est pas hors sujet. Le chapitre 13 signale qu'une fondation de droit émirati, transparente aux Émirats, relève potentiellement de la définition du trust de l'article 792-0 bis du CGI. Le lien avec ce chapitre-ci est le 4 ter de l'article 123 bis, issu de l'article 133 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 : le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant d'un trust au sens de l'article 792-0 bis est présumé remplir la condition de détention de 10 %. La présomption souffre la preuve contraire, mais le texte en ferme aussitôt la voie la plus tentante : cette preuve ne peut résulter du seul caractère irrévocable de la structure ni du seul pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur. Les deux arguments que produit spontanément tout acte constitutif bien rédigé sont, à eux seuls, sans effet.

Cinq particularités émiraties qui aggravent chacun de ces textes

Tout ce qui précède vaudrait, à peu de chose près, pour un expatrié au Portugal ou à Singapour. Cinq caractéristiques du rapport franco-émirati modifient l'équation, et elles vont toutes dans le même sens.

1. Le seuil de l'article 238 A est franchi par construction, et il ne se rediscutera pas

Dans un dossier suisse, luxembourgeois ou britannique, l'administration doit chiffrer l'impôt étranger, le comparer à l'impôt français théorique et démontrer l'écart. C'est un travail, et il se conteste. Aux Émirats, l'écart est de 16 points au minimum et de 25 points le plus souvent. Aucune discussion technique ne le refermera. Il en résulte que la troisième branche du I de l'article 155 A, la condition de régime privilégié de l'article 123 bis et celle de l'article 209 B sont acquises avant même l'ouverture du contrôle. Un dossier émirati commence donc avec une condition légale déjà remplie sur trois textes.

2. La convention comporte deux clauses de sauvegarde unilatérales, sans équivalent

L'article 18 § 6 réserve l'application de la législation française anti-évasion. L'article 19 § 2 rend imposables en France, nonobstant toute autre disposition de la convention, les revenus d'une personne résidente ou établie aux Émirats qui est fiscalement domiciliée en France au sens du droit interne français, ou qui est une filiale contrôlée directement ou indirectement à plus de 50 % par une société dont le siège de direction est en France. Le crédit d'impôt devient alors égal à l'impôt émirati, donc à zéro ou presque : on passe d'un régime d'exemption à un régime d'imputation, et l'imposition française est intégralement reconstituée. Les deux clauses réservent leur exception aux citoyens des Émirats arabes unis. Un ressortissant français n'en bénéficie jamais, quels que soient la durée de son installation et son titre de séjour.

Une question reste ouverte sur la première branche de l'article 19 § 2, et le chapitre 5 l'expose sans la trancher : depuis la loi n° 2025-127 du 14 février 2025, dont l'article 83 est entré en vigueur le 16 février 2025, l'article 4 B du CGI prévoit qu'une personne remplissant un critère interne n'est pas considérée comme ayant son domicile fiscal en France lorsqu'une convention lui attribue la résidence dans un autre État. Or c'est sur ce domicile interne que se déclenche la première branche. Aucune doctrine, aucune décision publiée n'a statué. La seconde branche, celle des filiales contrôlées à plus de 50 %, ne dépend pas de l'article 4 B et survit de toute façon intégralement.

3. Il n'existe ni assistance au recouvrement, ni arbitrage obligatoire

L'absence de convention d'assistance au recouvrement produit trois effets que le chapitre 13 détaille : sursis d'exit tax refusé de plein droit, exonération de l'ancienne résidence principale fermée, et basculement dans le second alinéa du 4 bis de l'article 123 bis avec la charge de la preuve sur vos épaules. Il faut y ajouter, pour ce chapitre-ci, une conséquence de sens inverse et une conséquence défavorable.

De sens inverse : le Trésor français ne peut pas demander aux autorités émiraties de recouvrer pour lui. La solidarité du III de l'article 155 A, la mise en recouvrement contre une structure locale et l'exécution d'un avis à tiers détenteur sur un compte de Dubaï se heurtent à cette absence. Défavorable : les Émirats n'ont pas opté pour la partie VI de l'instrument multilatéral, si bien qu'il n'existe aucun arbitrage obligatoire en cas d'échec de la procédure amiable. Les deux administrations ont une obligation de moyens, pas de résultat. Vous pouvez rester imposé deux fois à l'issue d'une procédure de trois ans, et l'article 21 de la convention ne vous offrira aucun recours au-delà.

4. Hors Union et hors Espace économique européen : ce que ce statut ferme

• Le II de l'article 209 B est inaccessible. Il est réservé aux entités établies dans un État membre de l'Union européenne. Une filiale de Dubaï ne peut se défendre qu'au III, où la charge de la preuve lui incombe.
• Le premier alinéa du 4 bis de l'article 123 bis est inaccessible pour la même raison, faute de convention d'assistance au recouvrement d'une portée similaire à celle de la directive 2010/24/UE.
• La liberté d'établissement et la libre prestation de services ne s'appliquent pas. Toute la construction jurisprudentielle bâtie autour de ces libertés — y compris les deux décisions de 2013 sur l'article 155 A — n'est mobilisable que par analogie, jamais comme un moyen de droit direct.
• La clause de non-discrimination ne protège pas les sociétés. L'article 20 A § 1 de la convention, créé par l'avenant de 1993, ne vise que les personnes physiques : la clause du modèle OCDE relative aux entreprises détenues par des non-résidents n'y a pas été reprise. Une société émiratie ne peut donc pas invoquer la non-discrimination, et c'est ce qui lui ferme, entre autres, une branche de l'exonération de la taxe de 3 % des articles 990 D à 990 G.

5. Le payeur français est un point d'entrée permanent

C'est la particularité la plus opérationnelle, et la moins anticipée. Trois obligations pèsent sur l'entreprise française qui vous paie, et chacune est un chemin vers votre dossier. L'article 182 B du CGI l'oblige à retenir 25 % sur les sommes versées en rémunération de prestations fournies ou utilisées en France à une personne n'ayant pas d'installation professionnelle permanente en France, sauf remise de l'attestation de résidence avant le règlement — le chapitre 5 en chiffre le coût de trésorerie. L'article 238 A subordonne la déductibilité de ces mêmes sommes à la preuve de la réalité des opérations. Et une vérification de comptabilité ordinaire chez ce payeur fait apparaître la facture, qui désigne la structure, qui vous désigne. Dans les deux arrêts de la cour administrative d'appel de Paris cités plus haut, comme dans l'affaire de Lyon, le dossier est né chez celui qui payait, pas chez celui qui encaissait.

Un dossier complet, chiffré du premier au dernier poste

Les chiffrages qui précèdent isolent chacun un texte. Voici ce que produit un dossier réel, où plusieurs se cumulent. Il est reconstitué à partir de dossiers que nous avons repris, les montants étant arrondis et les circonstances modifiées.

Un dirigeant quitte la France en janvier de l'année N. Il conserve sa SAS française, qui continue de dégager un résultat et qui crée une filiale de zone franche détenue à 100 %, laquelle facture des prestations de conseil au groupe et dégage 400 000 € par an sans salarié sur place. Il constitue par ailleurs, à titre personnel, une seconde société de zone franche qui facture directement 200 000 € par an à trois clients français qu'il servait déjà, missions comportant des déplacements en France pour un tiers du temps facturé. Il loge son portefeuille de 1 000 000 € dans une troisième structure, non déclarée en France. Il conserve son appartement parisien, où sa famille reste jusqu'en septembre N+1, et il y séjourne cent dix nuits par an. Le contrôle intervient en N+4 et porte sur N à N+3. L'administration soutient que le domicile fiscal français n'a jamais été rompu au sens de l'article 4 B.

Les signaux qui déclenchent un contrôle

Aucun de ces dossiers ne commence par une intuition d'inspecteur. Ils commencent par une donnée qui arrive automatiquement, ou par une incohérence entre deux déclarations. Les signaux ci-dessous sont ceux que nous retrouvons, dans cet ordre de fréquence, à l'origine des contrôles que nous reprenons. Le chapitre 20 décrit ce que l'administration reçoit déjà sans rien demander.

• La facturation par une entité émiratie à des clients français qui la déduisent. Le signal le plus mécanique de tous. Le client français déduit la charge et la déclare ; il porte lui-même la charge de la preuve de l'article 238 A ; un contrôle chez lui fait apparaître la facture, et la facture désigne la structure. Le dossier de l'article 155 A naît le plus souvent chez le payeur, pas chez le bénéficiaire.
• L'échange automatique d'informations. Les comptes financiers détenus aux Émirats par des personnes que les établissements locaux identifient comme françaises remontent à la DGFiP. Une adresse française conservée auprès d'une banque émiratie suffit à déclencher la remontée, et elle est involontaire.
• Le décalage entre l'adresse fiscale et le reste de l'administration. Une déclaration déposée comme non-résident, alors que la taxe d'habitation d'une résidence secondaire, l'assurance d'un véhicule, les factures d'énergie ou l'inscription scolaire d'un enfant désignent la même adresse française en continu.
• La continuité de la clientèle avant et après le départ. Les mêmes trois clients, les mêmes montants, la même personne qui répond au téléphone, et une adresse de facturation qui change au 1^er janvier. C'est la configuration pour laquelle l'article 155 A a été écrit.
• L'absence de déclaration d'exit tax au départ pour un patrimoine qui la justifiait. Le formulaire manquant est visible depuis le dossier fiscal et constitue une entrée naturelle vers un examen d'ensemble de l'année du transfert.
• Une société française qui déclare une filiale étrangère sans en tirer les conséquences. La liasse fiscale de la SAS mentionne la participation ; l'obligation déclarative de l'article 209 B n'est pas servie. Le rapprochement est automatisable, et il ouvre un délai de reprise de dix ans.
• La déclaration d'un compte ou d'un contrat une année, et son absence l'année suivante. Une déclaration interrompue est plus visible qu'une déclaration jamais déposée.
• La succession, la donation ou le divorce. Trois événements qui obligent à produire un inventaire complet du patrimoine devant un notaire ou un juge, et qui font apparaître des structures qu'aucune déclaration ne mentionnait.
• Le retour en France. Le déclencheur le plus sous-estimé. Il remet le contribuable dans le champ des articles 123 bis, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB, avec un délai de reprise qui couvre l'essentiel de la période d'expatriation. Le chapitre 25 en traite le calendrier.

Un mot sur ce que ces signaux ne sont pas. Ils ne constituent pas une liste de choses à dissimuler. Ils décrivent les points où une organisation réelle et une organisation déclarée divergent, et cette divergence est presque toujours involontaire : une adresse jamais mise à jour, une déclaration oubliée, un contrat resté à l'ancien nom. La réponse à un signal n'est pas de le faire disparaître, c'est de le régulariser avant qu'il ne soit relevé — le chapitre 23 décrit la voie de régularisation spontanée, qui reste ouverte tant que le contrôle n'a pas commencé.

Ce que contient un dossier qui tient

Nous terminons par le seul livrable utile de ce chapitre. Un dossier ne se construit pas contre un contrôle : il se constitue au fil de l'eau, parce que les pièces qui le composent n'existent qu'au moment où les faits se produisent. Reconstituées après coup, elles ne valent rien, et les juridictions le disent sans détour.

Sur la résidence fiscale — le socle, qui fait tomber trois des cinq textes. Les critères de l'article 4 B du CGI et de l'article 4 de la convention sont exposés au chapitre 4. Les pièces : bail ou acte d'acquisition du logement émirati avec les factures de fourniture continues, relevés de comptes montrant que la vie courante se paie sur place, inscriptions scolaires, visa de résidence et Emirates ID, couverture santé locale, attestation de résidence délivrée par la Federal Tax Authority, et le journal des jours de présence tenu au fil de l'eau, cartes d'embarquement conservées.

Sur le lieu de direction effective — ce qui décide de l'article 209-I et de l'article 4 § 3 de la convention. Procès-verbaux datés et signés à Dubaï à des dates où vous y étiez, et non antidatés en fin d'exercice ; bail et factures d'électricité du local au nom de la structure ; mandats bancaires détenus localement ; correspondances de négociation conduites depuis les Émirats ; relevé des entrées et sorties du territoire. Les deux arrêts de 2024 et 2026 cités plus haut se lisent comme la liste inverse : ce sont exactement ces pièces qui manquaient.

Sur la substance de la structure — ce qui neutralise la deuxième branche de l'article 155 A et ouvre la présomption du III de l'article 209 B. Contrats de travail des salariés locaux avec les justificatifs de paie, bail commercial ou titre d'occupation, comptes annuels et déclarations émiraties de l'entité pour tous les exercices, et surtout l'état du chiffre d'affaires par client : c'est la seule pièce qui permette de démontrer qu'une activité autre que la prestation litigieuse est prépondérante, et elle tient sur une page.

Sur la contrepartie réelle — le critère posé en 2013 et jamais abandonné. La description écrite de ce que fait l'entité dans chaque prestation facturée : qui exécute, avec quels moyens, depuis quel lieu. Les échanges avec le client qui montrent l'intervention des équipes locales. La ventilation, dans la facture elle-même, de ce qui rémunère l'intervention propre de la structure et de ce qui rémunère la prestation personnelle. Une facture globale et muette est, sur ce terrain, une pièce à charge.

Sur le régime fiscal de l'entité. Les déclarations déposées auprès de la Federal Tax Authority, les avis de paiement du Corporate Tax, et le calcul comparatif de l'impôt qui aurait été dû en France sur le même résultat. Ce calcul n'existe presque jamais dans les dossiers qu'on nous soumet. Aux Émirats, il ne vous fera pas gagner sur l'article 238 A — l'écart est trop grand —, mais il sert deux fois : il chiffre l'imputation à laquelle vous avez droit au titre du I de l'article 209 B, et il alimente le premier critère de la défense d'erreur de la décision du 7 décembre 2015.

Sur les seuils de l'article 123 bis. Le tableau de composition de l'actif de l'entité, arrêté à chaque clôture, en valeur nette comptable, distinguant les valeurs mobilières, créances, dépôts et comptes courants du reste. Une page par exercice, qui décide chaque année de l'application ou non du dispositif — et que personne ne tient.

Sur le motif non fiscal — ce qui se défend devant l'abus de droit. La note écrite et datée qui expose pourquoi l'opération a été faite : exigence d'un client du Golfe, contrainte réglementaire locale, condition posée par un investisseur, obligation attachée à un visa, accès à un marché régional. Datée avant l'opération, elle a une valeur probante ; rédigée après le contrôle, elle n'en a aucune. C'est la pièce la moins coûteuse de tout ce chapitre, et celle qui manque le plus souvent.

Sur le déclaratif. Les formulaires de déclaration des comptes et contrats détenus à l'étranger, la déclaration prévue au titre de l'article 123 bis, celle prévue au titre de l'article 209 B pour la société française, et la déclaration n° 2746-SD ou l'engagement équivalent pour tout immeuble français logé dans une structure. Le chapitre 20 en donne le calendrier et le chapitre 26 les échéances. Ces dépôts coûtent quelques heures et ferment la porte au délai de reprise de dix ans. Nous ne connaissons aucun autre acte de gestion patrimoniale dont le rendement soit comparable.

Une dernière remarque, et elle vaut avertissement. Rien de ce qui précède ne rend un montage sûr, et ce chapitre ne prétend pas le faire. Il décrit ce qu'un dossier doit être en mesure d'établir. Une structure dépourvue de moyens, d'activité et de décisions propres ne devient pas défendable parce que ses pièces sont bien classées : elle reste ce qu'elle est, et les cinq textes de ce chapitre sont écrits pour la saisir. La seule question qui vaille, avant de constituer quoi que ce soit, est celle-ci : si cette structure devait justifier demain de ce qu'elle fait, avec qui et où, qu'aurait-elle à produire ? Si la réponse est « rien », son coût fiscal futur dépasse largement ce qu'elle prétend faire économiser — et à 25 % d'imputation près, elle ne fait rien économiser du tout.