Dirigeants et sociétés en Suisse

L’article 155 A du code général des impôts tient en trois paragraphes. Il ne comporte ni seuil, ni franchise, ni condition de montant, et son II vise expressément « les personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ». Il a servi, en 2008, à imposer en France un artiste résident de Suisse sur un cachet encaissé par une société britannique qu’il contrôlait, la convention franco-britannique étant écartée au motif qu’elle concernait la société et non lui (CE, 28 mars 2008, n° 271366, Aznavour, publié au recueil Lebon). Il a servi, en septembre 2025, à imposer un consultant en informatique facturant par une société marocaine — avec la majoration de 80 % pour activité occulte (CAA Versailles, 25 septembre 2025, n° 23VE01393).

Ce chapitre est écrit pour le lecteur que les vingt-six précédents ne traitaient pas : celui qui ne transfère pas seulement un domicile, mais une activité, une société, une clientèle ou une facturation. Il expose les six configurations que nous rencontrons, la société suisse et ce qu’elle exige réellement, l’arbitrage chiffré entre salaire et dividende — et, dans sa seconde moitié, les cinq textes français qui décident du sort de l’opération : l’article 155 A, l’article 209 B, l’article 123 bis, l’abus de droit des articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales, et la qualification d’établissement stable ou de siège de direction effective. Chacun avec ce qu’il vise, ce qu’il coûte, et ce qui protège.

Une mise en garde en ouverture, parce qu’elle commande tout le reste. Ce chapitre décrit ce qu’un dossier doit être capable de démontrer. Il ne décrit pas, et ne décrira nulle part, comment donner l’apparence d’un établissement en Suisse. Les deux démarches produisent les mêmes pièces et n’ont pas du tout la même issue devant un vérificateur : la première résiste parce que les faits existent, la seconde tombe au premier recoupement de facturation, de badge d’accès ou de géolocalisation d’adresse IP. Nous ne montons pas la seconde, et un professionnel qui accepterait de la monter vous coûterait, à terme, beaucoup plus cher que ce qu’il vous ferait économiser.

27.1. Six profils, et le seul critère qui les départage

Le critère est toujours le même : où le travail est-il réellement effectué, et par qui ? Ni le lieu de facturation, ni la nationalité de la société, ni le lieu du compte bancaire, ni même le domicile du dirigeant ne le déplacent. Toute la jurisprudence citée dans ce chapitre, favorable comme défavorable, se ramène à cette question de fait. Les six profils qui suivent en sont six déclinaisons.

27.1.1. Le dirigeant qui transfère réellement son activité

C’est la configuration la plus solide, et de loin. L’activité elle-même change de pays : les décisions se prennent en Suisse, les moyens de production y sont, les salariés y travaillent, le dirigeant y passe ses journées. La clientèle peut rester majoritairement française sans que cela fragilise quoi que ce soit, à une condition — que la prestation soit exécutée depuis la Suisse et non chez le client français. Un éditeur de logiciel dont les développeurs sont à Lausanne et dont quatre-vingts pour cent du chiffre d’affaires vient de France est dans une position parfaitement défendable. Un consultant qui passe trois jours par semaine dans les locaux de son client parisien ne l’est pas, quel que soit l’endroit d’où part la facture.

Ce profil est aussi le seul qui bénéficie de l’accord du 21 juin 1999 sur la libre circulation des personnes. La Cour de justice, en grande chambre, a jugé que l’accord s’oppose au recouvrement immédiat de l’impôt sur les plus-values latentes lorsque le ressortissant qui transfère son domicile en Suisse y exerce une activité économique (CJUE, grande chambre, 26 février 2019, C-581/17, Wächtler). L’argument est sérieux ; il n’est pas acquis en droit français, et le chapitre 23 expose pourquoi.

Le point de bascule : le jour où le dirigeant recommence à exécuter, en France, l’essentiel des prestations que la société suisse facture. Ce n’est pas une question de pourcentage inscrit quelque part, c’est une question de reconstitution matérielle — agendas, billets de train, comptes rendus de réunion, adresses de connexion.

27.1.2. Le dirigeant qui garde sa société française et s’installe en Suisse

Configuration très fréquente, et très fréquemment mal traitée. Le dirigeant s’installe en Suisse, devient résident de Suisse au sens de l’article 4 de la convention, et continue de diriger sa société française. Deux textes décident, et aucun des deux n’est celui qu’on attend.

Le premier est l’article 18 § 2 de la convention de 1966. Il attire dans le régime des tantièmes — imposition dans l’État de la société — les rémunérations allouées aux gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, aux gérants de sociétés en commandite par actions, et aux associés de sociétés de personnes ayant opté pour le régime des sociétés de capitaux. C’est une singularité franco-suisse, sans équivalent dans le modèle OCDE. Conséquence sèche : le gérant majoritaire d’une SARL française résidant en Suisse reste imposable en France sur sa rémunération de gérance, quelle que soit sa présence physique. Il n’a pas à mettre un pied en France pour y être imposé. Un dirigeant qui pensait avoir déplacé sa rémunération en la laissant intacte découvre l’article 18 § 2 au moment du contrôle.

Le second est l’article 4 § 3 de la convention, qui rattache les personnes autres que physiques à leur siège de direction effective. Il joue ici en sens inverse et rarement au profit du contribuable : si le dirigeant installé en Suisse prend effectivement, depuis la Suisse, toutes les décisions d’une société de droit français, la France ne perd rien — la société reste française par son siège statutaire et son immatriculation. En revanche, le mécanisme se retourne dès qu’une société suisse est créée et dirigée depuis la France : c’est l’objet du point 27.11.

Le point de bascule : la forme sociale française. Une SAS présidée par un résident de Suisse n’entre pas dans l’article 18 § 2, qui vise limitativement quatre catégories. La rémunération de président de SAS relève alors de l’article 17 — imposition au lieu d’exercice de l’emploi, donc en Suisse pour la fraction exercée en Suisse. Deux formes sociales françaises, deux régimes conventionnels opposés, pour la même fonction. C’est l’un des rares arbitrages où la structure juridique française change réellement quelque chose, et il se prépare avant le départ, pas après.

27.1.3. Le prestataire ou consultant à clientèle française

C’est le cas d’école de l’article 155 A, et c’est le profil qui nous est présenté le plus souvent. Un consultant, un formateur, un ingénieur d’affaires, un avocat d’affaires reconverti en conseil : il s’installe en Suisse, y constitue une Sàrl, et continue de facturer les mêmes clients français pour les mêmes prestations. La question n’est pas de savoir si le schéma est légal — il l’est parfaitement — mais si les prestations sont rendues en France.

La réponse dépend de faits que le prestataire maîtrise entièrement. Une prestation d’analyse, de conception, de rédaction ou de développement exécutée depuis un bureau suisse n’est pas rendue en France, même si son destinataire y est établi et si elle porte sur le marché français. Une prestation d’accompagnement opérationnel exécutée dans les locaux du client l’est. Entre les deux, tout est affaire de proportion et de preuve.

Deux décisions encadrent ce profil, et elles vont en sens opposé. Favorable : CE, 22 janvier 2018, n° 406888. Un couple domicilié en Suisse depuis 2007 y avait créé une société qui facturait à une holding française — dont ils étaient précédemment dirigeants — des prestations de représentation commerciale, de direction stratégique et d’études de marché. L’administration avait appliqué l’article 155 A. Le Conseil d’État a censuré : le seul fait que les prestations correspondaient à des activités antérieurement assumées par les intéressés n’établit pas qu’elles ont continué d’être rendues en France, et l’administration, qui s’en était tenue à un contrôle sur pièces, n’avait pas démontré que les intéressés revenaient en France pour les exécuter. Défavorable : CAA Versailles, 25 septembre 2025, n° 23VE01393, où le consultant informatique interposant une société marocaine n’a pas démontré l’apport de valeur ajoutée de la structure et a subi, outre l’imposition en bénéfices non commerciaux, la majoration de 80 % pour activité occulte.

Le point de bascule : la proportion de jours travaillés physiquement en France, et l’existence d’un lieu de travail français à disposition permanente. Un bureau mis à disposition par le client, même partagé, même occupé deux jours par semaine, est le premier élément que cherche un vérificateur — parce qu’il ouvre simultanément l’article 155 A II et la question de l’établissement stable du 27.11.

27.1.4. Le créateur de contenu

Ce profil a changé de régime le 1^er janvier 2024, et beaucoup de ceux qui se sont installés avant cette date raisonnent encore sur l’ancien texte. Jusqu’en 2023, l’article 155 A ne visait que les sommes perçues « en contrepartie de services rendus ». Le Conseil d’État en avait tiré, dans l’affaire Vuarnet, que les redevances versées pour l’utilisation de marques ne sont pas la contrepartie d’un service rendu et échappent donc au dispositif (CE, 8 juin 2020, n° 418962).

L’article 10 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 a réécrit le I. Il vise désormais les sommes perçues « en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés ». Application aux revenus perçus à compter du 1^er janvier 2024. Autrement dit : le créateur de contenu, l’influenceur, le sportif ou l’auteur qui loge ses droits d’image ou ses droits d’auteur dans une structure étrangère est entré dans le champ, alors qu’il en sortait auparavant par la brèche ouverte par Vuarnet.

S’y ajoute une disposition conventionnelle qu’on oublie systématiquement : l’article 19 § 2 de la convention de 1966. Lorsque les revenus d’un artiste du spectacle ou d’un sportif sont attribués non à lui mais à une autre personne, ils restent imposables, nonobstant les articles 7, 16 et 17, dans l’État où les activités sont exercées. La convention comporte donc sa propre clause anti-interposition pour ces professions, et elle joue indépendamment de l’article 155 A. C’est exactement le raisonnement suivi dans l’affaire Aznavour.

Le point de bascule : le lieu d’exercice de l’activité génératrice. Un créateur qui tourne, écrit et publie depuis la Suisse est dans une position tenable, y compris si son audience et ses annonceurs sont français. Un créateur qui tourne en France pour une société suisse ne l’est pas — et l’article 19 § 2 le rattrape avant même l’article 155 A.

27.1.5. Le gestionnaire de participations

Celui qui s’installe en Suisse pour y gérer ses participations, sans y exercer d’activité économique au sens de l’accord de 1999, est dans la configuration exacte de Picart. La Cour de justice a constaté qu’il « entend non pas exercer son activité économique sur le territoire de la Confédération suisse, mais conserver une activité sur le territoire de son État d’origine » (CJUE, 1^re ch., 15 mars 2018, C-355/16), et le Conseil d’État en a tiré les conséquences en écartant le moyen tiré de l’accord (CE, 8^e ch., 25 mai 2018, n° 378008). Aucune protection conventionnelle contre l’exit tax, donc, pour ce profil.

Sur le plan de la structure, ce profil doit surtout comprendre une chose : une holding suisse détenant des participations françaises ne fait pas disparaître les participations françaises. Elle ajoute un étage, avec ses obligations de substance, son impôt cantonal sur le capital, et l’application éventuelle du verrou de l’article 11 § 2 b) ii de la convention, qui refuse l’exonération de retenue à la source mère-fille lorsque la personne morale bénéficiaire est contrôlée par des personnes non résidentes de l’un des deux États, sauf à justifier que la chaîne de participation n’a pas principalement pour objectif d’en tirer avantage. La charge de la preuve est sur le contribuable.

Le point de bascule : l’absence totale de substance de la holding suisse combinée à une direction exercée depuis la France. C’est la situation du 27.11, et c’est de très loin celle qui coûte le plus cher, parce qu’elle ouvre l’imposition de la société elle-même en France et non seulement celle de son dirigeant.

27.1.6. Le cadre dirigeant salarié d’une société suisse

Le profil le plus simple, et celui pour lequel la Suisse fonctionne le mieux. Un contrat de droit suisse, un employeur suisse, un travail exécuté en Suisse : l’article 17 § 1 attribue l’imposition à l’État d’exercice. Rien à démontrer d’autre que la réalité de la présence, et le dossier se construit tout seul — fiches de salaire, affiliation AVS, certificat LPP, attestation de l’employeur.

Deux réserves. D’abord, l’article 18 § 1 attribue à la France l’imposition des tantièmes et jetons de présence perçus en qualité de membre du conseil d’administration ou de surveillance d’une société française : un cadre dirigeant suisse qui siège dans un conseil français reste imposable en France sur ces sommes. Ensuite, si l’employeur suisse fait exécuter une part du travail depuis la France, le protocole additionnel sur le télétravail et ses 40 % s’appliquent — sujet du chapitre 6, qui expose l’effet de seuil brutal du dépassement.

27.2. La société suisse : SA ou Sàrl, et ce que chacune exige réellement

Le droit suisse offre deux véhicules de capitaux, et l’écart de capital entre eux — 100 000 francs contre 20 000 — est le seul argument que retiennent la plupart des présentations. Ce n’est pas le bon critère. Le critère décisif est la transparence de l’actionnariat : la Sàrl inscrit ses associés au registre du commerce, la SA n’y inscrit personne. Pour un dirigeant dont l’activité repose sur des clients concurrents, ce point pèse davantage que 80 000 francs de capital.

Trois points que ce tableau ne dit pas et qui décident souvent l’arbitrage.

L’exigence de représentation n’est pas une formalité. Les articles 718 al. 4 et 814 al. 3 du code des obligations imposent que la société puisse être représentée par une personne domiciliée en Suisse, et cette personne doit être un organe — administrateur, gérant ou directeur —, pas un simple mandataire. Pour un dirigeant qui s’installe effectivement en Suisse, la question ne se pose pas : c’est lui. Pour un dirigeant qui n’y réside pas encore ou pas vraiment, elle se pose immédiatement, et la réponse consistant à confier ce rôle à un tiers rémunéré au forfait est exactement l’indice que le juge français relève au premier rang (voir 27.11).

Le droit de timbre d’émission ne frappe presque jamais une création. Le taux est de 1 % du capital propre créé, mais la franchise d’un million de francs de la loi fédérale sur les droits de timbre absorbe la constitution d’une SA à 100 000 francs comme celle d’une Sàrl à 20 000. Elle ne l’absorbe plus lors d’un apport en capital ultérieur qui fait franchir le seuil cumulé — cas classique de la holding recapitalisée pour racheter des titres.

L’assujettissement à la TVA suisse se déclenche sur le chiffre d’affaires mondial. Depuis le 1^er janvier 2018, est obligatoirement assujettie toute entreprise qui réalise, sur le territoire suisse et à l’étranger, au moins 100 000 francs de chiffre d’affaires provenant de prestations non exclues du champ de l’impôt (loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, art. 10). Un consultant établi en Suisse dont toute la clientèle est française réalise un chiffre d’affaires localisé à l’étranger, donc non imposable en Suisse — mais il est malgré tout tenu de s’immatriculer dès 100 000 francs. Beaucoup l’ignorent la première année, et l’oubli se répare mal : l’immatriculation conditionne la récupération de l’impôt préalable sur les charges suisses.

27.3. L’imposition des bénéfices : trois niveaux, et un taux affiché qui n’est jamais le taux payé

La Confédération prélève un impôt proportionnel de 8,5 % du bénéfice net des sociétés de capitaux (art. 68 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct). Elle ne prélève plus aucun impôt sur le capital depuis le 1^er janvier 1998. Les cantons prélèvent, eux, un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital — tous sauf Uri, où seules les communes lèvent encore le second. La majorité des cantons applique un taux proportionnel unique ; quelques-uns ont un barème à paliers, dont Vaud, où le taux le plus bas s’applique jusqu’à 10 millions de francs de bénéfice imposable, et le Valais, où le palier est à 250 000 francs.

Le point que la littérature française rate systématiquement est le suivant : l’impôt suisse sur le bénéfice est lui-même déductible du bénéfice imposable. Le taux légal cumulé n’est donc jamais le taux payé. L’Administration fédérale des contributions le chiffre elle-même : un taux cumulé fédéral, cantonal et communal de 22 % correspond à une charge effective de 18,03 %.

Taux effectif = taux nominal cumule / (1 + taux nominal cumule)

Impot federal direct seul :
   8,5 % nominal  ->  8,5 / 1,085  =  7,83 % effectif

Exemple publie par l'AFC :
   22 % nominal   ->  22 / 1,22    =  18,03 % effectif

Lecture inverse, pour un taux effectif cible de 14,00 % :
   taux nominal cumule necessaire  =  14 / (1 - 0,14)  =  16,28 %

L’écart entre cantons se lit alors sur des ordres de grandeur, non sur des décimales. Le canton de Genève annonce, depuis le 1^er janvier 2020 et pour la Ville de Genève, un taux effectif de 13,99 % impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct confondus. Le canton de Vaud a annoncé un taux unique de 13,79 % lors de la réforme de 2016, son impôt cantonal de base sur le bénéfice des sociétés de capitaux étant fixé à 3 ⅓ % du bénéfice net jusqu’à 10 millions de francs et à 3,75 % au-delà depuis le 1^er janvier 2025. Les cantons de Suisse centrale se situent en dessous de 12 %, Zurich et Berne au-dessus de 19 %. La mécanique du multiple communal, qui fabrique ces écarts et qui se revote chaque année, est exposée au chapitre 7 — elle est identique pour les personnes morales et pour les personnes physiques, et nous ne la refaisons pas ici.

Deux mécanismes complètent le tableau et servent au profil « gestionnaire de participations ». La réduction pour participations des articles 69 et 70 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct réduit l’impôt sur le bénéfice dans la proportion du rendement net des participations au bénéfice net total, ce qui aboutit à une quasi-exonération des dividendes de filiales. Elle s’étend aux plus-values de cession sous trois conditions cumulatives : produit de l’aliénation supérieur au coût d’investissement, participation d’au moins 10 % du capital, et détention depuis un an au moins. Toutes les législations cantonales comportent des dispositions analogues. Et l’imposition partielle des dividendes atténue la double imposition économique chez l’actionnaire personne physique : 70 % du dividende sont imposables à l’impôt fédéral direct pour une participation d’au moins 10 % du capital, et au moins 50 % dans les cantons, qui peuvent prévoir davantage. Genève applique 70 % pour les participations qualifiées détenues dans la fortune privée.

27.4. Les rulings : ce qu’ils valent, et ce qu’ils ne valent pas

Le ruling est présenté, dans la littérature d’implantation, comme un accord contraignant obtenu de l’administration cantonale. La réalité juridique est plus étroite, et il vaut mieux la connaître avant de bâtir une décision dessus. Il n’existe aucune base légale fédérale du ruling. Ni la loi sur l’impôt fédéral direct ni la loi sur l’harmonisation des impôts directs ne l’organisent. Sa force obligatoire découle du principe constitutionnel de la bonne foi de l’article 9 de la Constitution fédérale : « Toute personne a le droit d’être traitée par les organes de l’État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. »

Trois conséquences. Un ruling n’est pas une décision au sens procédural : il ne peut pas faire l’objet d’un recours. Il n’engage l’administration que dans la mesure où le contribuable, de bonne foi, a pris des dispositions irréversibles sur la foi du renseignement reçu. Et l’administration peut refuser de le délivrer : la circulaire n° 36 de l’Administration fédérale des contributions indique, à son chiffre 5.1, que les autorités fiscales ne sont en mesure de donner des renseignements les liant juridiquement « que dans des cas sans équivoque ». L’interlocuteur est l’administration fiscale cantonale du domicile ou du siège, y compris pour l’impôt fédéral direct, dont la taxation et la perception sont effectuées par les cantons.

Le complément procédural le plus utile n’est d’ailleurs pas le ruling mais l’article 151 alinéa 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct :

« Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante. »

C’est l’argument décisif en faveur d’une déclaration exhaustive et documentée, ruling ou pas : la transparence protège du rappel d’impôt même quand l’administration s’est trompée en votre faveur.

27.5. Salaire ou dividende : l’arbitrage chiffré, et la limite que le Tribunal fédéral y a posée

C’est la première question que pose un dirigeant-actionnaire suisse, et elle se traite au franc marginal, pas sur la rémunération globale. Le tableau ci-dessous compare, pour 100 000 francs de coût total pour la société, ce qui reste dans la poche du dirigeant selon qu’ils partent en salaire ou en dividende. Hypothèses : Sàrl genevoise, associé unique détenant 100 % du capital, rémunération déjà supérieure aux plafonds de l’assurance-chômage (148 200 CHF) et du régime obligatoire de la prévoyance professionnelle (90 720 CHF), de sorte que seules les cotisations AVS-AI-APG, sans plafond, s’appliquent au franc marginal.

8 859 francs d’écart sur 100 000, soit près de neuf points. L’arbitrage penche donc du côté du dividende — mais trois contreparties le réduisent, et la troisième peut l’annuler.

La première contrepartie est le bénéfice non distribué. Ce qui reste dans la société augmente la valeur fiscale des parts, donc l’assiette de l’impôt cantonal sur la fortune du dirigeant. À Genève-ville, l’impôt sur une fortune nette de 5 000 000 CHF ressort à 38 114 CHF, soit 0,76 % en moyenne — chaque tranche de bénéfice thésaurisé revient donc chaque année, pour un contribuable de ce niveau de fortune. Cette dimension est traitée au chapitre 7, et elle est presque toujours absente des comparaisons salaire-dividende publiées.

La deuxième est la prévoyance. Un dividende ne crée aucun droit à l’AVS ni à la prévoyance professionnelle, et surtout il ne constitue pas une base de rachat au deuxième pilier — les rachats se calculent sur le salaire assuré. Cette contrepartie est faible au-dessus des plafonds : la rente AVS maximale de 30 240 CHF par an est atteinte à partir d’un revenu annuel moyen déterminant de 90 720 CHF, de sorte que les cotisations prélevées au-delà ne créent aucun droit supplémentaire. Elle est en revanche décisive en dessous, où la déduction de coordination de 26 460 CHF et le seuil d’entrée de 22 680 CHF commandent tout le calcul, traité au chapitre 12.

La troisième est la requalification du dividende en salaire déterminant AVS, et c’est la seule qui peut retourner complètement le calcul. Le Tribunal fédéral admet de s’écarter de la répartition choisie par la société lorsqu’existe une disproportion manifeste à la fois entre le travail fourni et le salaire, et entre le capital propre investi et le dividende versé. La valeur de référence du dividende est la valeur économique réelle des droits de participation, et non leur valeur nominale (ATF 134 V 297). Dans l’ATF 145 V 50, deux médecins associés à parts égales percevaient chacun 140 000 francs de salaire et 250 000 francs de dividende ; la caisse de compensation a requalifié une partie du dividende, et le Tribunal fédéral a validé, tout en refusant de consacrer une règle automatique fondée sur un rendement de 10 %.

27.6. La substance : le vrai sujet, et ce qu’elle recouvre

La substance n’est pas une notion française, ni une notion suisse : c’est le nom commun donné à ce qui rend une société attribuable à un territoire. Elle intervient à cinq endroits différents de ce chapitre, sous cinq formulations qui ne se recouvrent pas exactement — l’intervention propre de la personne étrangère au sens de l’article 155 A, l’exploitation effective d’une entreprise au sens de l’article 209 B, le montage artificiel au sens de l’article 123 bis, le caractère fictif au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, et le siège de direction effective au sens de l’article 4 § 3 de la convention. Une société qui satisfait la dernière satisfait généralement les quatre autres ; l’inverse est faux.

Six catégories de faits, et pour chacune ce que le dossier doit être capable d’établir. La formulation compte : il ne s’agit pas de réunir des pièces, il s’agit que les faits qu’elles décrivent soient vrais.

Une remarque de méthode qui vaut pour tout ce qui suit. Le lieu d’exécution est la seule des six catégories qui ne se rattrape pas après coup. Les locaux se prennent, les salariés s’embauchent, les procès-verbaux se régularisent — le lieu où un travail a été fait un jour donné, non. C’est la raison pour laquelle nous demandons, dès le premier entretien, un relevé de jours de présence sur les douze derniers mois, avant même de regarder la structure envisagée. Quand ce relevé montre plus d’une centaine de jours en France, la conversation change de sujet.

27.7. L’article 155 A du CGI : le texte central, et celui que le guide ignorait

L’article 155 A est le texte le plus directement dangereux pour le profil du prestataire, et c’est aussi celui que la littérature française sur l’expatriation en Suisse mentionne le moins. Il ne figure pas dans la convention, il n’a pas de seuil, et il s’applique y compris à une personne domiciliée hors de France.

Le I vise les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services — ou, depuis 2024, de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix, de l’usage de droits d’auteur ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés — rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France. Ces sommes sont imposables au nom de ces dernières dans trois cas alternatifs, et il suffit qu’un seul soit rempli :

• lorsque ces personnes contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit les sommes ;
• lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ;
• en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit les sommes est établie dans un État où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI.

Le II tient en une phrase, et c’est celle qui concerne le lecteur de ce guide : « Les règles du I s’appliquent également aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ou pour les droits qui y sont exploités ou utilisés. » Le transfert de domicile en Suisse ne fait donc pas sortir du texte. Le III rend la personne qui perçoit les sommes solidairement responsable, à hauteur de ces sommes, des impositions dues : la société suisse répond du redressement de son dirigeant.

27.7.1. La charge de la preuve : qui doit démontrer quoi

La répartition est en deux temps, et c’est ce qui fait la différence entre les dossiers gagnés et les dossiers perdus.

Premier temps : l’administration. Il lui appartient d’établir que les prestations ont été rendues en France, et de démontrer le contrôle exercé sur la structure étrangère. Sur ce point, la décision de référence est suisse. Dans CE, 22 janvier 2018, n° 406888, un couple installé en Suisse depuis 2007 y avait créé une société qui facturait à une holding française des prestations de représentation commerciale, de direction stratégique et d’études de marché. Le Conseil d’État a jugé que le seul fait que ces prestations correspondaient à des activités antérieurement assumées par les intéressés n’établissait pas qu’elles avaient continué d’être rendues en France, et que l’administration, qui s’en était tenue à un contrôle sur pièces, n’avait pas apporté cette preuve. Décharge.

Second temps : le contribuable. Une fois cette démonstration faite, il lui incombe d’établir que la facturation correspond à une contrepartie réelle résultant d’une intervention propre de la personne établie à l’étranger. C’est le point sur lequel les dossiers tombent, parce que l’intervention propre d’une société détenue et animée par la seule personne du prestataire est, par construction, difficile à établir (CAA Paris, 25 septembre 2025, n° 23PA03959, pour un dirigeant facturant par une société belge qu’il contrôlait).

Deux protections existent, et une seule est vraiment solide.

La réserve constitutionnelle de 2010. Saisi d’une question prioritaire de constitutionnalité, le Conseil constitutionnel a déclaré l’article 155 A conforme à la Constitution sous la seule réserve que son application ne conduise pas à ce qu’une même somme soit soumise deux fois à l’impôt sur le revenu : lorsque la personne établie hors de France reverse au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations, la disposition ne peut aboutir à une double imposition au titre du même impôt (décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010). Le législateur a d’ailleurs consacré ce mécanisme lors de la réécriture de 2024. C’est une protection contre le cumul, pas contre le principe.

La protection conventionnelle, et c’est la nouveauté. Par une décision du 12 mars 2026, n° 501298, le Conseil d’État a jugé que pour mettre en œuvre l’article 155 A II à l’encontre d’un non-résident, l’administration doit d’abord vérifier que les prestations rendues en France l’ont été par l’intermédiaire d’un établissement stable situé en France. Le prestataire réel, résident fiscal d’un autre État, peut opposer les stipulations conventionnelles relatives aux bénéfices des entreprises. La cour d’appel avait refusé au contribuable le bénéfice de l’article 7 de la convention applicable sans rechercher si son activité en France constituait un établissement stable : erreur de droit, cassation, renvoi.

27.8. L’article 209 B et le seuil du régime fiscal privilégié

Première chose à établir, parce qu’elle est fausse partout : l’article 209 B ne vise pas les personnes physiques. Son I s’ouvre sur « une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés ». Un dirigeant qui a transféré son domicile en Suisse et qui détient personnellement une société suisse n’entre pas dans son champ, quelle que soit la charge fiscale de son canton. Le texte applicable aux personnes physiques est l’article 123 bis, traité au point suivant, et il suppose lui aussi une domiciliation en France.

L’article 209 B concerne donc une configuration précise et une seule dans ce chapitre : le dirigeant qui conserve une société française soumise à l’impôt sur les sociétés, et qui lui fait détenir la structure suisse. La société française est alors imposable en France sur les bénéfices de l’entité suisse dont elle détient plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote — directement ou indirectement, la détention indirecte se calculant par multiplication des pourcentages de la chaîne. Le seuil tombe à 5 % lorsque plus de la moitié de l’entité étrangère est détenue par des entités contrôlées par la société française ou entretenant avec elle une relation de dépendance, mécanisme destiné à empêcher le fractionnement des participations.

27.8.1. Un canton suisse est-il un régime fiscal privilégié ?

C’est la question que tout le monde pose et à laquelle personne ne répond en citant le texte. Le renvoi est à l’article 238 A du CGI : sont soumises à un régime fiscal privilégié les personnes qui n’y sont pas imposables ou qui y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l’impôt dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France.

Seuil de l'art. 238 A :  impot etranger  <  60 % de l'impot francais de droit commun

Taux normal de l'IS francais (art. 219, I) ....................... 25,00 %
Seuil correspondant (25 % x 60 %) ................................ 15,00 %

Taux effectifs suisses cumules (federal + cantonal + communal) :
   Zoug ....................................... environ 11,9 %  -> sous le seuil
   Vaud, taux annonce lors de la reforme de 2016 ....... 13,79 %  -> sous le seuil
   Geneve, Ville de Geneve, depuis le 01.01.2020 ....... 13,99 %  -> sous le seuil
   Zurich, Berne .............................. environ 19 a 21 %  -> au-dessus

Ce serait trop simple. La comparaison de l’article 238 A ne se fait pas de taux à taux : elle se fait entre le montant d’impôt effectivement dû à l’étranger et le montant qui aurait été dû en France dans les conditions de droit commun, sur un résultat reconstitué selon les règles françaises. Trois lectures coexistent, et nous les exposons sans trancher au-delà de ce que disent les textes.

• Lecture par les taux. Elle compare le taux effectif suisse au seuil de 15 % et conclut que les cantons de Suisse centrale, Genève et Vaud y entrent, Zurich et Berne non. C’est la lecture la plus répandue et la plus grossière : elle ignore que les deux assiettes ne sont pas les mêmes.
• Lecture par les montants, à la hausse. Elle observe que la base suisse peut être nettement plus étroite que la base française — réduction pour participations des articles 69 et 70 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, déduction supplémentaire des dépenses de recherche et développement, déduction pour autofinancement introduite dans le canton de Zurich — et qu’un canton affichant 19 % peut donc, sur un dossier donné, passer sous le seuil.
• Lecture par les montants, à la baisse. Elle observe l’inverse : la France applique un taux réduit de 15 % sur les premiers 42 500 € de bénéfice des petites entreprises qui remplissent les conditions du b du I de l’article 219, ce qui abaisse l’impôt français de référence et peut faire sortir du champ une structure suisse modeste. Nous n’avons pas retrouvé, dans les sources publiées ouvertes pour ce chapitre, de position décisive sur la prise en compte de ce taux réduit dans la comparaison de l’article 238 A. Ce point est signalé, non tranché.

27.8.2. Les clauses de sauvegarde, et pourquoi la Suisse n’a pas la bonne

L’article 209 B comporte deux clauses de sauvegarde, et elles ne sont pas de même force. Le II écarte le dispositif lorsque l’entité est établie dans un État membre de l’Union européenne et que son exploitation ne constitue pas un montage artificiel destiné à contourner la législation fiscale française. La Suisse n’est pas membre de l’Union : cette clause ne lui est pas applicable.

Reste le III, dont la charge repose entièrement sur le contribuable : « En dehors des cas mentionnés au II, le I ne s’applique pas lorsque la personne morale établie en France démontre que les opérations de l’entreprise ou de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un État ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. » Le second alinéa ajoute que cette condition « est réputée remplie notamment lorsque l’entreprise ou l’entité juridique établie ou constituée hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’État de son établissement ou de son siège ».

27.8.3. Ce que la convention de 1966 y change — et l’histoire suisse de ce texte

L’article 209 B a été mis en échec par la convention franco-suisse, puis réécrit pour y échapper, puis validé. C’est l’une des séquences les plus instructives du droit fiscal international français, et elle est suisse d’un bout à l’autre de son premier épisode.

En 2002, l’Assemblée du contentieux a jugé que l’article 209 B, dans sa rédaction alors en vigueur, ne pouvait être appliqué aux bénéfices d’une filiale genevoise, parce que l’article 7 § 1 de la convention du 9 septembre 1966 réserve l’imposition des bénéfices d’une entreprise suisse à la Suisse, sauf établissement stable en France (CE, Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276, Société Schneider Electric, publié au recueil Lebon). C’est aussi la décision qui a formalisé le principe de subsidiarité des conventions fiscales.

Le législateur a répondu par la loi de finances pour 2005 en changeant la qualification interne : les bénéfices de l’entité étrangère ne sont plus imposés comme des bénéfices d’entreprise, mais réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale française. Vingt ans plus tard, le Conseil d’État a validé la manœuvre : par une décision du 13 mars 2025, n° 488080, Société Rubis, il a jugé que l’article 209 B dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 2005 n’est pas incompatible avec une convention conforme au modèle de l’OCDE, en écartant successivement les articles relatifs aux dividendes et aux bénéfices des entreprises pour rattacher ces revenus à la clause balai des autres revenus, imposables dans le seul État de résidence du bénéficiaire — la France.

Transposé à la convention de 1966, le raisonnement conduit à l’article 23 § 1 : « Les éléments du revenu d’un résident d’un État contractant, d’où qu’ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents, ne sont imposables que dans cet État. » La France impose donc son résident — la société mère — sans que la convention y fasse obstacle. L’argument tiré de Schneider Electric est mort depuis le 13 mars 2025, et un mémoire qui l’invoquerait encore serait, au mieux, sans objet.

27.9. L’article 123 bis : le pendant pour les personnes physiques

L’article 123 bis répute constituer un revenu de capitaux mobiliers d’une personne physique domiciliée en France les bénéfices ou revenus positifs d’une entité juridique établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, à proportion de ses droits, lorsque quatre conditions sont réunies :

• la personne est domiciliée fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI ;
• elle détient, directement ou indirectement, au moins 10 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l’entité ;
• l’entité est soumise hors de France à un régime fiscal privilégié, apprécié selon l’article 238 A ;
• l’actif ou les biens de l’entité sont principalement constitués de valeurs mobilières, créances, dépôts ou comptes courants — la condition de patrimoine financier prépondérant, qui est le vrai filtre.

La conséquence pratique est immédiate et souvent mal comprise : l’article 123 bis cesse de s’appliquer le jour où son domicile fiscal quitte la France. Le dirigeant installé en Suisse qui détient une holding zougoise n’en relève plus. Ce texte n’est donc pas, pour le lecteur de ce guide, un risque de croisière : c’est un risque de calendrier. Il concerne quatre moments précis, et il faut les nommer.

Cette censure appelle une précision de rédaction, et une addition de fond que la plupart des exposés omettent. La précision d’abord : le 4 bis a été réécrit après 2017 et comporte aujourd’hui deux alinéas qui n’imposent pas la même charge. Le premier vise les entités établies dans un État membre de l’Union, ou dans un État ayant conclu avec la France à la fois une convention d’assistance administrative contre la fraude et l’évasion et une convention d’assistance mutuelle au recouvrement de portée similaire à celle de la directive 2010/24/UE, et qui n’est pas un État non coopératif au sens de l’article 238-0 A ; là, il suffit que le montage artificiel ne soit pas caractérisé. Le second vise toutes les autres entités, et il exige du contribuable qu’il démontre que la détention a principalement un objet et un effet autres que la localisation de bénéfices en régime privilégié. Savoir dans quelle branche tombe une entité suisse suppose de vérifier la condition d’assistance au recouvrement, qui est le point dur : ce n’est pas acquis d’avance et cela se contrôle dossier par dossier.

L’addition de fond ensuite. Par sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, Époux N., rendue sur renvoi du Conseil d’État du 7 juillet 2017, n° 410620, le Conseil constitutionnel a déclaré le 1 de l’article 123 bis conforme à la Constitution sous une réserve d’interprétation énoncée à son paragraphe 7. Ces dispositions ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable soit autorisé à prouver « que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger ».

Deux traits de cette réserve la rendent précieuse à un dirigeant qui détient une structure suisse. Elle est fondée sur l’égalité devant les charges publiques, et non sur la libre circulation des capitaux ou la liberté d’établissement : elle ne comporte donc aucune condition géographique, et le fait que la Suisse ne soit pas membre de l’Union lui est indifférent. Et elle porte sur le 1, c’est-à-dire sur la règle d’imputation elle-même, non sur le 4 bis : elle joue quelle que soit la branche du 4 bis dans laquelle l’entité tombe, et se plaide en surplus de celle-ci. Précisons au passage que l’expression « clause de sauvegarde » est du vocabulaire doctrinal ; le Conseil d’État applique le 4 bis sans le nommer ainsi.

Ce qui est demandé au contribuable est une absence : ni objet, ni effet de localisation de revenus à l’étranger, rapportés à un but de fraude ou d’évasion. Sur une société de participations ou une holding suisse, cela se documente par des pièces datées qui existent déjà : l’extrait du registre du commerce et les statuts avec leur date d’inscription, les procès-verbaux du conseil d’administration exposant le motif de la constitution, le contrat de bail des locaux, les contrats de travail et les décomptes AVS du personnel réellement en poste, les comptes annuels et le rapport de l’organe de révision, la déclaration fiscale cantonale et la décision de taxation qui en résulte, la nature des participations détenues et l’activité opérationnelle des filiales, enfin la trace des dividendes effectivement perçus puis déclarés en France. La chronologie fait la démonstration : l’entité doit exister pour une raison lisible dans des documents antérieurs à tout enjeu fiscal français, et aucun flux ne doit revenir vers la France par un circuit détourné.

27.10. L’abus de droit : deux textes, deux critères, deux régimes de majoration

La France dispose depuis 2021 de deux procédures d’abus de droit, et la seconde est beaucoup moins connue que la première alors qu’elle est plus facile à mettre en œuvre pour l’administration.

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales permet d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, deux catégories d’actes : les actes fictifs, et les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées. Le critère est celui du but exclusivement fiscal : la présence d’un motif non fiscal réel, fût-il secondaire, fait échec au texte.

L’article L. 64 A reprend la seconde branche en remplaçant « aucun autre motif » par « ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ». La différence tient en deux mots et change tout : il n’y a plus à établir l’absence de tout motif non fiscal, il suffit d’établir que le motif fiscal l’emporte. Il s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1^er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1^er janvier 2020.

Deux mots sur le comité de l’abus de droit fiscal. Il est composé de magistrats et de professionnels, il rend un avis, et cet avis n’a plus l’effet qu’on lui prête : depuis les rectifications notifiées à compter du 1^er janvier 2019, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à l’administration quel que soit le sens de l’avis. Un avis défavorable au contribuable n’inverse plus la charge de la preuve. Le saisir reste utile — les avis sont motivés et publiés, ils dessinent la doctrine du comité, et une position favorable pèse — mais ce n’est plus un enjeu procédural décisif.

27.11. Établissement stable et siège de direction effective : le risque qui frappe la société, pas le dirigeant

Les quatre textes précédents imposent une personne. Celui-ci impose la société suisse elle-même, en France, sur les bénéfices qui y sont rattachés. C’est de très loin le risque le plus coûteux, parce qu’il ne se limite pas à une année ni à une catégorie de revenus, et parce qu’il emporte avec lui la TVA, les retenues à la source et, très souvent, la qualification d’activité occulte.

Deux mécanismes distincts, souvent confondus.

Le premier est l’établissement stable. L’article 209, I du CGI limite l’impôt sur les sociétés aux bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ; l’article 7 § 1 de la convention réserve les bénéfices d’une entreprise suisse à la Suisse, sauf établissement stable en France, et alors seulement pour la part qui lui est imputable. L’article 5 définit l’établissement stable comme une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité, avec une liste positive incluant le siège de direction, la succursale, le bureau, l’usine, et les chantiers de plus de douze mois. Son § 4 y ajoute l’agent dépendant : la personne qui dispose en France de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise.

Cette rédaction est celle de 1966, jamais modifiée. Les articles 12 à 14 de la convention multilatérale BEPS ne lui ont pas été appliqués : le critère du « rôle principal dans la conclusion de contrats routinièrement conclus sans modification substantielle » n’y figure pas. Il serait tentant d’en conclure que la convention franco-suisse est restée à l’état du droit de 2016. Ce serait une erreur, et c’est l’apport de l’arrêt Conversant.

Par une décision de plénière fiscale du 11 décembre 2020, n° 420174, Société Conversant International Ltd, publiée au recueil Lebon, le Conseil d’État a jugé qu’une convention rédigée avant les commentaires OCDE de 2003 et 2005 pouvait être interprétée à leur lumière, et a qualifié d’établissement stable en France la société sœur française d’une entreprise irlandaise, alors même que celle-ci ne signait pas les contrats. La rédaction ancienne de l’article 5 § 4 de la convention de 1966 n’est donc pas une protection. Un client français ou une filiale française qui négocie, décide et « fait signer » à distance peut constituer un établissement stable de la société suisse.

La limite existe, et elle tient au droit commercial. Dans l’affaire Zimmer, le Conseil d’État avait jugé qu’un commissionnaire agissant en son propre nom ne peut, en principe, être regardé comme engageant son commettant à l’égard des tiers, faute d’effet direct des contrats sur celui-ci (CE, 31 mars 2010, n° 304715, Société Zimmer Ltd, publié au recueil Lebon). Conversant n’a pas renversé cette solution ; il en a réduit la portée en déplaçant l’analyse du pouvoir juridique de signature vers le rôle réel dans la formation du contrat.

Le second mécanisme est le siège de direction effective, et il est plus radical : il ne rattache pas une part des bénéfices à la France, il fait de la société une résidente de France. L’article 4 § 3 de la convention rattache les personnes autres que physiques à leur siège de direction effective. La décision suisse de référence est CE, 8/9 SSR, 9 février 2000, n° 178389, Société suisse Hubertus AG, publiée au recueil Lebon : la société suisse détenait 90 % d’une société civile immobilière dont le siège de direction se trouvait à Antibes, lequel constituait un établissement stable au sens de l’article 5 § 2 a) de la convention de 1966, de sorte que la quote-part de la société suisse dans les plus-values de cession était imposable en France sur le fondement de l’article 7 § 8. Vient ensuite CE, 7 mars 2016, n° 371435, Compagnie internationale des wagons-lits et du tourisme, pour l’activité de holding exercée depuis un établissement stable français.

La jurisprudence du fond est abondante et récente. Le tribunal administratif de Paris, par un jugement du 28 janvier 2026, n° 2413029 — décision de première instance, à citer comme telle —, a retenu le siège de direction effective en France d’une société étrangère sur un faisceau de quatre indices : absence de moyens matériels et humains sur place, pas de salarié ni de ligne téléphonique dédiée, pas d’immobilisation professionnelle ; domiciliation dans les locaux d’une autre société à une adresse partagée par 356 entités ; administrateurs réduits à des mandataires professionnels ; décisions financières et de gestion prises en France par l’actionnaire, qualifié de dirigeant de fait et non d’actionnaire diligent.

27.12. Ce que coûte un redressement : un dossier type, chiffré

Les taux de majoration circulent, les montants jamais. Voici le même dossier chiffré dans les deux scénarios qui se présentent réellement. Consultant résident de Genève, une part de quotient familial. Sa Sàrl suisse facture 300 000 € par an à des clients français. L’administration établit qu’il dispose d’un bureau permanent chez son client principal, y passe 140 jours par an, et que les prestations facturées y ont été rendues.

Base annuelle reprise (sommes percues par la structure suisse)  300 000 EUR

IMPOT SUR LE REVENU, taux minimum du non-resident (CGI art. 197 A, a)
   20 % x 29 579 ......................................... 5 915,80
   30 % x (300 000 - 29 579) ............................ 81 126,30
   Impot annuel du ...................................... 87 042,10

SCENARIO 1 - manquement delibere, delai de reprise de 3 ans
   Droits : 87 042,10 x 3 ............................. 261 126,30
   Majoration de 40 % (CGI art. 1729, a) .............. 104 450,52
   Interets de retard 0,20 %/mois (CGI art. 1727) ...... 15 667,59
   TOTAL ............................................... 381 244,41

SCENARIO 2 - activite occulte, delai de reprise de 10 ans
   Droits : 87 042,10 x 10 ............................. 870 421,00
   Majoration de 80 % (CGI art. 1728, 1, c) ............ 696 336,80
   Interets de retard 0,20 %/mois ...................... 104 450,52
   TOTAL ............................................. 1 671 208,32

Ecart entre les deux scenarios ........................ 1 289 963,91

Trois observations sur ces deux colonnes. D’abord, l’écart de 1 289 964 € ne tient pas au fond du dossier : dans les deux scénarios, l’administration reproche exactement la même chose. Il tient à une question de forme — une activité a-t-elle été déclarée en France, ou non. Un dirigeant qui, dès la première année, dépose une déclaration de résultats en France pour l’activité qu’il y exerce, même en contestant l’étendue du rattachement, sort de la qualification d’activité occulte et divise le risque par quatre.

Ensuite, la société suisse est solidairement tenue, à hauteur des sommes qu’elle a perçues, en vertu du III de l’article 155 A. Le patrimoine professionnel suisse n’est donc pas hors d’atteinte, et l’article 28bis de la convention, introduit en 1997, organise l’assistance à la notification entre les deux États.

Enfin, la régularisation spontanée divise par deux l’intérêt de retard : le montant dû est réduit de 50 % en cas de dépôt spontané d’une déclaration rectificative avant expiration du délai de reprise, dès lors que la régularisation ne porte pas exclusivement sur un manquement de bonne foi et qu’elle est accompagnée du paiement. Sur le scénario 2, cela représente 52 225 €.

27.13. Trois situations complètes, du chiffre d’affaires à l’euro net

Trois dossiers, trois réponses différentes. Hypothèses communes : célibataire sans enfant et sans confession déclarée, conversion retenue de 1 franc = 1,07 euro, plan de prévoyance limité au régime obligatoire, avoirs de prévoyance et fortune préexistante hors du calcul. La comparaison française retient le montage le plus léger disponible en France — société soumise à l’impôt sur les sociétés, dirigeant non rémunéré appréhendant le résultat en dividendes au prélèvement forfaitaire unique — afin de ne pas gonfler artificiellement l’écart. Le taux réduit d’impôt sur les sociétés de 15 % sur les 42 500 premiers euros de bénéfice est appliqué dans les trois cas.

Cas A — Le consultant à clientèle française : l’opération ne vaut pas son coût

Consultant en organisation, 220 000 € de chiffre d’affaires, 40 000 € de charges d’exploitation, une clientèle entièrement française chez laquelle il intervient environ deux jours par semaine. Il envisage une Sàrl genevoise.

Cas B — L’activité réellement transférée dans un canton à faible charge : l’opération vaut son coût

Éditeur de logiciel professionnel. L’équipe technique est transférée à Zoug, le dirigeant y travaille à plein temps, la clientèle est européenne et aucune prestation n’est exécutée en France. Résultat avant rémunération du dirigeant : 600 000 CHF, soit 642 000 €. Il se rémunère intégralement en salaire — ce qui neutralise l’arbitrage du 27.5, écarte tout risque de requalification AVS, et construit des droits de prévoyance.

Deux enseignements. Le premier : le canton pèse plus lourd que l’arbitrage salaire-dividende. Le même dirigeant, avec la même stratégie de rémunération intégrale en salaire à Genève-ville, paierait un impôt personnel très supérieur — le tableau du chapitre 7 donne 185 280 CHF à Genève contre 102 338 CHF à Zoug pour 500 000 CHF de revenu imposable, soit un écart de 82 942 CHF. Optimiser la forme de la rémunération avant d’avoir choisi le canton revient à peaufiner la décimale en se trompant d’unité.

Le second : le résultat de ce cas est entièrement suspendu à sa prémisse. Il tient parce qu’aucune prestation n’est exécutée en France. Si le dirigeant reprend l’habitude de passer deux jours par semaine chez un grand compte parisien, le cas B redevient le cas A, avec des montants plus élevés.

Cas C — Le gérant majoritaire qui garde sa SARL française : l’impôt ne bouge pas

Gérant majoritaire d’une SARL française, 180 000 € de rémunération de gérance, aucun autre revenu. Il s’installe à Lausanne et continue de diriger la société depuis la Suisse. Il attend un basculement de l’imposition vers la Suisse. Il n’aura pas lieu : l’article 18 § 2 de la convention range la rémunération du gérant majoritaire de SARL dans le régime des tantièmes, imposables dans l’État de la société.

Remuneration de gerance ........................... 180 000 EUR

S'IL RESTE EN FRANCE - bareme plein, une part
   11 % x (29 579 - 11 600) ......................... 1 977,69
   30 % x (84 577 - 29 579) ........................ 16 499,40
   41 % x (180 000 - 84 577) ....................... 39 123,43
   Impot du .......................................  57 600,52

S'IL S'INSTALLE A LAUSANNE - art. 18 par. 2 de la convention
   Imposition en FRANCE, taux minimum du non-resident
   20 % x 29 579 ....................................  5 915,80
   30 % x (180 000 - 29 579) ....................... 45 126,30
   Impot du ........................................ 51 042,10

   Imposition en SUISSE
   Exemption avec reserve de progressivite (art. 25 B 1)
   Impot suisse sur ce revenu ...............................  0

   Gain fiscal annuel ..............................  6 558,42

6 558 € de gain fiscal annuel, contre un surcoût de consommation qui, sur un panier de 55 000 €, ressort à 38 940 €. Le dossier est perdant de plus de 32 000 € par an, et le gain de 6 558 € lui-même n’a rien à voir avec la Suisse : il vient du taux minimum du non-résident, qui plafonne à 30 % là où le barème plein monte à 41 %. Le même gain serait obtenu en s’installant dans n’importe quel État conventionné.

27.14. Les signaux qui déclenchent un contrôle

Un contrôle ne commence presque jamais par le dossier que le contribuable croit exposé. Il commence par une pièce qui arrive d’ailleurs. Les six entrées suivantes sont celles que nous voyons revenir, et aucune ne suppose de dénonciation ni de hasard.

• La vérification de comptabilité du client français. C’est la première, et de loin. Le contrôle porte sur le client, les factures suisses apparaissent, le vérificateur demande où les prestations ont été exécutées, et le bureau mis à disposition figure dans les réponses. Le dossier du prestataire est ouvert dans la foulée. Le client français découvre en même temps qu’il aurait dû opérer la retenue à la source de l’article 182 B du CGI au taux de 25 % : il est lui-même redevable, ce qui fait de la question un sujet commercial avant d’être un sujet fiscal.
• L’échange automatique de renseignements. Les comptes bancaires suisses, y compris ceux d’une entité dont le contrôlant est résident de France, remontent à l’administration française. Le sujet est traité au chapitre 24 : ce qui compte ici est que l’existence de la structure n’est jamais une information nouvelle pour l’administration.
• Les mandats sociaux français restés actifs. Le registre du commerce et des sociétés est public. Un dirigeant déclaré résident de Suisse qui reste gérant, président ou administrateur de plusieurs sociétés françaises produit une contradiction apparente qui appelle une explication — laquelle peut parfaitement exister, mais doit exister.
• La continuité de facturation avant et après le départ. Les mêmes clients, les mêmes montants, la même périodicité, avec seulement un nouvel émetteur : c’est exactement le rapprochement opéré dans l’affaire jugée par CE, 22 janvier 2018, n° 406888. Le contribuable y a gagné, mais après huit ans de procédure.
• L’échange spontané des rulings. Issu de l’action 5 du projet BEPS, il transmet aux administrations concernées certaines décisions fiscales anticipées. Un ruling n’est pas une pièce confidentielle à l’égard des États étrangers.
• Les déclarations françaises subsistantes. Revenus fonciers de source française, comptes détenus à l’étranger de l’article 1649 A du CGI, cession de titres, régularisation d’exit tax : chacun de ces formulaires porte une adresse et une cohérence, et chacun ouvre un point d’entrée sur le dossier complet.

27.15. Ce que contient un dossier solide

La liste qui suit n’est pas une liste de pièces à réunir. C’est la liste des faits qu’un dossier doit pouvoir établir, dans l’ordre où ils sont contestés. Si un seul d’entre eux n’est pas vrai, aucune pièce ne le rendra vrai.

Une dernière remarque, et c’est celle qui résume l’ensemble du chapitre. Sur les douze décisions de l’article 155 A recensées au 27.7, aucune n’a été perdue par le contribuable sur une question de droit. Toutes l’ont été sur des faits : où était le bureau, combien de jours, qui décidait, qui exécutait. Les trois qu’il a gagnées l’ont été parce que l’administration n’a pas réussi à établir ces mêmes faits. Le droit applicable à un dirigeant qui s’installe en Suisse est clair depuis longtemps, et il n’est pas particulièrement hostile : c’est la réalité de l’installation qui décide, et elle se construit avant le départ ou pas du tout.

La fiscalité de la société elle-même — prix de transfert entre l’entité française et l’entité suisse, transfert de la direction effective, sort de la trésorerie et des déficits reportables, calendrier d’une éventuelle cession — appelle une instruction distincte, menée avec le conseil de la société et son expert-comptable. Le transfert du dirigeant et celui de la société sont deux opérations, avec deux calendriers et deux interlocuteurs. Ce chapitre expose le cadre qui les gouverne ; il ne remplace ni l’un ni l’autre de ces travaux.