Ce que nous faisons concrètement pour un expatrié en Belgique
Ce volet expose le droit applicable. La page que nous consacrons à l’expatriation en Belgique expose notre intervention : les profils que nous accompagnons, la façon dont nous coordonnons les conseils locaux, et ce qui relève de leur ressort plutôt que du nôtre.
19. L’IFI quand on vit en Belgique : un impôt hors convention, et un plafonnement fermé
Deux questions dominent tous les dossiers d’impôt sur la fortune immobilière que nous ouvrons pour des clients installés en Belgique, et elles ont des réponses opposées. La première — la Belgique va-t-elle m’imposer aussi ?— se règle en une ligne : la Belgique ne connaît aucun impôt sur la fortune immobilière comparable à l’IFI — elle perçoit en revanche une taxe annuelle sur les comptes-titres de plus d’un million d’euros, qui ne frappe pas l’immobilier —, il n’y a donc pas de double imposition à éliminer. La seconde — la convention me protège-t-elle ?— a une réponse que personne n’aime entendre : non, et elle ne le peut pas. L’IFI n’entre dans le champ ni de la convention du 10 mars 1964 sur les revenus, ni de la convention successorale du 20 janvier 1959. Une troisième convention franco-belge, du 29 décembre 1947, porte sur les impôts sur le capital : nous n’avons pas établi si elle est encore en vigueur, et nous ne nous en prévalons donc pas. Aucun article de règlement des différends, aucune procédure amiable, aucune clause de non-discrimination utilisable.
Cette absence n’est pas neutre. Elle laisse le droit interne français seul maître, et le droit interne français réserve expressément le mécanisme de plafonnement de l’article 979 au « redevable ayant son domicile fiscal en France ». Nous chiffrons plus bas ce que cette exclusion coûte à un client dont le patrimoine immobilier français est important et les revenus modestes : sur un dossier ordinaire de 6 millions d’euros d’actifs nets et 90 000 € de revenus, 16 870,52 € par an. Et nous montrons la seule brèche que la doctrine administrative ouvre elle-même, en des termes qui ne laissent aucun doute.
Le chapitre suit l’impôt dans son ordre de liquidation : qui est redevable, sur quoi, pour quelle valeur, avec quel passif, à quel tarif, avec quelles corrections — et enfin, ce que la convention pourrait un jour y changer, puisque le texte signé le 9 novembre 2021 vise nommément l’impôt sur la fortune immobilière.
Ce que ce chapitre établit, et ce qu’il laisse ouvert
- Établi sur texte : un résident de Belgique n’est redevable de l’IFI qu’à raison de ses biens et droits immobiliers situés en France et de la fraction française de ses parts de sociétés, au-delà de 1 300 000 € (CGI, art. 964, 2°).
- Établi sur texte : le plafonnement de l’article 979 s’ouvre par les mots « L’impôt sur la fortune immobilière du redevable ayant son domicile fiscal en France ». Le non-résident en est exclu.
- Établi sur doctrine : le BOFiP le confirme et ouvre lui-même l’unique brèche — le « non-résident Schumacker », qui tire de France la totalité ou la quasi-totalité de ses revenus, est éligible au plafonnement.
- Établi par recherche plein texte : la clause d’extension du modèle OCDE — « aux impôts de toute nature et dénomination » — est absente de la convention de 1964 etde celle signée en 2021. La non-discrimination conventionnelle reste bornée par le champ matériel de l’article 2.
- Établi sur texte : l’article 983 dispense de représentant fiscal les redevables domiciliés dans un État membre de l’Union. La Belgique en est : ne jamais faire supporter à un client un mandat de représentation sur ce fondement.
- Laissé ouvert : la compatibilité de l’exclusion du plafonnement avec la libre circulation des capitaux de l’article 63 du traité. Nous n’avons ouvert ni jurisprudence ni rescrit sur ce point.
19.1. L’article 964 : deux lignes qui règlent la territorialité
Tout part de l’article 964 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l’article 31 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, dont nous n’avons relevé aucune modification à la date du 13 août 2026 — étant précisé que la loi de finances pour 2026 est intervenue ailleurs dans le chapitre de l’IFI, notamment sur l’article 975. Il fixe d’un coup qui est redevable et sur quoi.
Article 964 du CGI — 2°, et la règle transitoire des cinq années
Sont soumises à l’impôt les personnes physiques « lorsque la valeur de leurs actifs mentionnés à l’article 965 est supérieure à 1 300 000 € », et « les conditions d’assujettissement sont appréciées au 1er janvier de chaque année ».
« 2°Les personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en France, à raison des biens et droits immobiliers mentionnés au 1° de l’article 965 situés en France et des parts ou actions de sociétés ou organismes mentionnés au 2° du même article 965, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de ces mêmes biens et droits immobiliers. »
Et, pour ceux qui reviennent : « Toutefois, les personnes physiques mentionnées au premier alinéa du présent 1° qui n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédantcelle au cours de laquelle elles ont leur domicile fiscal en France ne sont imposables qu’à raison des actifs mentionnés au 2°. Cette disposition s’applique au titre de chaque année au cours de laquelle le redevable conserve son domicile fiscal en France, jusqu’au 31 décembre de la cinquième année qui suitcelle au cours de laquelle le domicile fiscal a été établi en France ; »
Cinq conséquences immédiates. Elles paraissent techniques ; chacune décide d’un dossier.
Un. La nationalité ne joue aucun rôle. Le texte parle de domicile fiscal. Un Français installé à Uccle depuis quinze ans et un Belge n’ayant jamais vécu en France relèvent tous deux du 2°, dans les mêmes termes. C’est important à dire, parce que la seule clause conventionnelle qui pourrait jouer en matière d’IFI — celle de non-discrimination — est, elle, fondée sur la nationalité, et nous verrons au 19.9 qu’elle est de toute façon hors champ.
Deux. Le seuil de 1 300 000 € s’apprécie sur la seule assiette française. Une maison à Rhode-Saint-Genèse valant 1 200 000 €, un appartement à Knokke, un terrain dans les Ardennes belges : aucun de ces biens n’entre dans le calcul du seuil ni dans celui de l’impôt. Un patrimoine immobilier mondial de 4 millions d’euros dont 900 000 € en France ne déclenche rien. C’est la différence structurelle avec le résident de France, qui déclare l’immobilier mondial — et c’est, dans un dossier d’expatriation, le seul poste où le départ est franchement favorable.
Trois. L’impôt se liquide au niveau du foyer. L’article 964 soumet à imposition commune les couples mariés, les partenaires liés par un pacte civil de solidarité et les personnes en concubinage notoire. Deux célibataires détenant chacun 900 000 € d’immobilier français ne doivent rien ; les mêmes en concubinage notoire déclarent 1 800 000 € ensemble et deviennent redevables. La qualification belge de la cohabitation légale et son articulation avec le concubinage notoire français posent ici une question que nous ne traitons pas dans ce chapitre, et sur laquelle un notaire des deux côtés doit se prononcer.
Quatre. Le fait générateur est une photographie au 1er janvier. Ce qui a été vendu le 20 décembre est sorti ; ce qui a été acheté le 5 janvier n’entrera que l’année suivante. Il n’y a ni prorata ni régularisation. Un départ pour la Belgique en cours d’année ne change donc rien à l’IFI de l’année en cours : si le domicile fiscal était en France au 1er janvier, le 1° s’applique pour l’année entière, assiette mondiale comprise, y compris la maison belge déjà acquise.
Cinq. La règle des cinq ans joue au retour, jamais au départ. Elle est écrite pour l’impatrié. Un client qui rentre en France après huit ans à Bruxelles n’est imposable, pendant cinq années supplémentaires, qu’à raison de ses actifs français. La maison belge qu’il conserve reste hors assiette jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle du retour. Le chapitre 37 en tire les conséquences de calendrier.
Le préalable que l’on saute : « domicile fiscal » n’est pas « adresse »
L’article 964 parle du domicile fiscalsans le définir : il faut aller le chercher à l’article 4 B du CGI, dont le chapitre 4 détaille les critères, et à l’article 1er, § 2 de la convention pour la cascade de départage.
Ce préalable n’est pas théorique. Un expatrié récemment installé qui a laissé conjoint et enfants en France le temps d’une année scolaire, ou qui n’a pas entièrement transféré son activité, peut continuer de répondre à l’article 4 B. Dans ce cas, c’est le 1° qui s’applique, et l’assiette redevient mondiale — la maison de Waterloo comprise. L’écart d’impôt entre les deux qualifications se compte, sur un patrimoine mixte, en dizaines de milliers d’euros par an.
Une difficulté propre à l’IFI mérite d’être signalée : lorsque les deux droits internes se réclament simultanément d’un contribuable, on départage par la cascade conventionnelle. Mais la convention de 1964 ne vise pas l’IFI (19.9). Peut-on utiliser sa cascade pour un impôt qu’elle ne couvre pas ? La doctrine administrative consacrée à l’articulation des conventions et de l’impôt sur la fortune distingue de longue date les questions de définition du domicile, qui se règlent par la convention applicable à l’impôt sur la fortune ou, à défaut, par celle relative aux impôts sur le revenu, et les questions indépendantes de cette définition, qui ne se règlent par la convention que si celle-ci vise expressément l’impôt sur la fortune. Si cette distinction se transpose à l’IFI, la cascade de l’article 1er, § 2 reste mobilisable pour trancher un conflit de domicile. Nous signalons cette lecture ; nous ne la présentons pas comme confirmée, et nous n’avons pas trouvé de doctrine postérieure à 2018 qui la reprenne expressément pour l’IFI.
19.2. L’assiette : ce qui entre, et pourquoi interposer une société belge ne sert à rien
L’article 965 organise l’assiette en deux blocs. Le 1° vise les biens et droits immobiliers détenus directement. Le 2° vise les parts ou actions de sociétés « établis en France ou hors de France », à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus « directement ou indirectement » par la société.
Deux mots portent tout le dispositif, et ils ferment la porte que la plupart des clients essaient d’ouvrir. « Établis en France ou hors de France » signifie que la nationalité de la structure interposée est indifférente. « Indirectement » signifie que la chaîne de détention se remonte, sans limite de niveau.
BOI-PAT-IFI-20-20-20-10, publiée le 5 juin 2024 — la remarque qui ferme le débat
« Il convient toujours de tenir compte des parts ou actions de sociétés et organismes établis hors de France, même lorsque le redevable n’a pas son domicile fiscal en France. En effet, pour les redevables non domiciliés en France, seule compte la circonstance que le bien ou droit immobilier, dont la valeur est indirectement imposée, est situé en France. »
Une société à responsabilité limitée belge qui détient une société civile immobilière française qui détient un immeuble à Bordeaux : les parts de la société belge entrent dans l’assiette de leur porteur, pour la fraction de leur valeur représentative de l’immeuble bordelais. Le raisonnement vaut aussi pour une société luxembourgeoise, une fondation, ou tout arrangement dépourvu de personnalité morale.
Le coefficient qui détermine la fraction imposable est défini par l’article 965 lui-même. Il correspond « au rapport entre, d’une part, la valeur vénale réelle des biens ou droits immobiliers imposables et, le cas échéant, la valeur des parts ou actions représentatives de ces mêmes biens et, d’autre part, la valeur vénale réelle de l’ensemble des actifs de la société ou de l’organisme ». Pour un non-résident, le numérateur n’inclut que les immeubles français : une société civile détenant un immeuble à Lyon et un immeuble à Anvers n’entre dans l’assiette qu’à hauteur du premier.
| Actif détenu par un résident de Belgique | Dans l’assiette IFI ? | Fondement |
|---|---|---|
| Appartement, maison, terrain, local commercial situés en France, détenus en direct | OUI, valeur vénale au 1er janvier | CGI art. 964, 2° et 965, 1° |
| Usufruit, nue-propriété, droit d’usage ou d’habitation sur un bien français | OUI, selon les règles de l’article 968 | CGI art. 965, 1° et 968 |
| Parts d’une SCI française détenant un immeuble en France | OUI, à hauteur du coefficient immobilier | CGI art. 965, 2° |
| Parts d’une société civile ou d’une SRL belge détenant un immeuble en France | OUI, à hauteur de la fraction représentative de l’immeuble français | CGI art. 965, 2° : la société peut être établie hors de France. BOI-PAT-IFI-20-20-20-10 |
| Parts de SCPI françaises | OUI, à hauteur de la fraction représentative d’immeubles situés en France, communiquée par la société de gestion | CGI art. 965, 2° ; art. 964, 2° pour la limitation aux immeubles français |
| Parts de SCPI européennes détenant des immeubles à Berlin, Madrid, Amsterdam | NON pour la fraction étrangère | CGI art. 964, 2° : seuls les biens et droits immobiliers SITUÉS EN FRANCE |
| Unités de compte immobilières d’un contrat d’assurance-vie ou de capitalisation rachetable | OUI, pour la fraction représentative d’actifs immobiliers imposables situés en France | CGI art. 972 |
| Habitation propre à Uccle, seconde résidence à Knokke, terrain en Wallonie | NON | CGI art. 964, 2° : l’assiette du non-résident s’arrête aux biens situés en France |
| Compte-titres, PEA, assurance-vie en fonds euros, liquidités, or | NON | L’IFI ne connaît que l’immobilier : ces actifs ne relèvent d’aucun des deux blocs de l’article 965 |
| Créance en compte courant d’associé sur une SCI française | NON dans l’assiette du redevable — mais elle majore l’assiette par un autre canal | La créance est un bien mobilier, hors du 1° et du 2° de l’article 965. En revanche, la dette correspondante n’est pas déductible au niveau de la société (art. 973, II, 2°) : voir 19.6 |
Trois exclusions du 2° de l’article 965 méritent d’être détaillées, parce qu’elles décident du sort de la plupart des patrimoines mixtes.
L’immobilier affecté à l’exploitation. Ne sont pas retenus les immeubles que la société détient et affecte à sa propre activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. L’article 966 précise ce que cette activité n’est pas : « n’est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale l’exercice par une société ou un organisme d’une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier ». L’atelier d’une société de mécanique n’est pas de l’IFI ; l’immeuble de bureaux que la même société loue à des tiers en est.
Le seuil de 10 % dans les sociétés opérationnelles. Le texte écarte « les parts ou actions de sociétés ou d’organismes […] qui ont pour activité une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale dont le redevable détient directement et, le cas échéant, indirectement, seul ou conjointement avec les personnes mentionnées au 1°, moins de 10 % du capital et des droits de vote ». Ce seuil ne joue pas pour les sociétés patrimoniales : une SCI de famille est imposable dès la première part. Il ne joue pas davantage pour les SCPI, dont l’activité n’est pas opérationnelle au sens du texte — c’est l’erreur la plus fréquente que nous corrigeons sur des déclarations déjà déposées.
La clause de bonne foi du 3° de l’article 965. Aucun rehaussement n’est effectué lorsque le redevable, de bonne foi, ne disposait pas des informations nécessaires pour déterminer la fraction imposable, sauf s’il contrôle la société ou y détient plus de 10 % du capital. Pour un résident de Belgique actionnaire minoritaire d’un véhicule collectif qui ne publie pas de coefficient, c’est la disposition qui évite le contentieux. Elle protège l’actionnaire passif ; elle ne protège jamais l’associé de SCI familiale.
19.3. L’évaluation, et la décote de 30 % que le non-résident ne peut pas avoir
Le I de l’article 973 renvoie, pour la valeur, aux règles applicables en matière de droits de mutation par décès : « La valeur des actifs mentionnés à l’article 965 est déterminée suivant les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès ». C’est la valeur vénale réelle au 1er janvier, celle qui résulterait du jeu normal de l’offre et de la demande.
Article 973, I, second alinéa — un abattement qui suppose d’habiter le bien
« Par dérogation au deuxième alinéa de l’article 761, un abattement de 30 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l’immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire. En cas d’imposition commune, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l’abattement précité. »
Un redevable domicilié en Belgique occupe sa résidence principale en Belgique. Son bien français est, par construction, une résidence secondaire ou un bien locatif : l’abattement n’a pas d’objet pour lui. L’exclusion résulte des termes mêmes du texte, non d’une règle de non-résidence — nuance qui compte, parce qu’elle ferme aussi la voie d’une contestation fondée sur la discrimination.
L’enjeu est réel : sur un appartement parisien de 1 800 000 € qui serait la résidence principale d’un résident de France, l’écart d’assiette est de 540 000 €. Dans la tranche à 0,70 %, cela représente 3 780 € par an. C’est, avec le plafonnement, l’un des deux postes où le non-résident paie structurellement plus que le résident sur un même bien.
Évaluer un bien français depuis Bruxelles : ce que nous voyons rater
La valeur déclarée n’est ni la valeur d’acquisition, ni la dernière estimation reçue par courriel. Nous voyons des déclarations reconduites d’année en année sur un montant figé depuis l’achat. Une surévaluation coûte de l’impôt ; une sous-évaluation expose à un rappel assorti d’intérêts, et le rappel remonte sur plusieurs années puisque l’erreur se répète.
L’éloignement rend la preuve plus importante que le montant. La parade est documentaire : conserver, pour chaque 1er janvier, la méthode retenue et les termes de comparaison. C’est aussi ce qui permet d’expliquer une baisse de valeur d’une année sur l’autre, laquelle attire naturellement l’attention.
Les décotes existent mais ne sont pas dans le texte. L’occupation par un locataire en place, l’indivision, l’illiquidité de parts de société non cotée sont admises en pratique comme des éléments de la valeur vénale. Aucun taux n’est fixé par la loi, et nous n’en publions donc aucun : une décote se justifie bien par bien, pièces à l’appui, et une décote appliquée par habitude tombe au premier contrôle.
19.4. Le passif : cinq catégories, et rien d’autre
L’article 974 gouverne les dettes. Sa phrase d’attaque pose quatre conditions cumulatives dont chacune a nourri des redressements, puis énumère cinq catégories — et la liste est limitative.
Article 974, I du CGI — version en vigueur depuis le 31 décembre 2018 (LOI n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, art. 48)
« Sont déductibles de la valeur des biens ou droits immobiliers et des parts ou actions taxables les dettes, existantes au 1er janvier de l’année d’imposition, contractéespar l’une des personnes mentionnées au 1° de l’article 965 et effectivement supportées par celle-ci, afférentes à des actifs imposableset, le cas échéant, à proportion de la fraction de leur valeur imposable :
1° Afférentes à des dépenses d’acquisition de biens ou droits immobiliers ;
2° Afférentes à des dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ou supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n’a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l’année du départ du locataire ;
3° Afférentes à des dépenses d’amélioration, de construction, de reconstruction ou d’agrandissement ;
4° Afférentes aux impositions, autres que celles incombant normalement à l’occupant, dues à raison desdites propriétés. Ne relèvent pas de cette catégorie les impositions dues à raison des revenus générés par lesdites propriétés ;
5° Afférentes aux dépenses d’acquisition des parts ou actions mentionnées au 2° de l’article 965 au prorata de la valeur des actifs mentionnés au 1° du même article 965. »
| Dette | Déductible ? | Pourquoi |
|---|---|---|
| Prêt souscrit pour acheter l’appartement français, quel que soit le pays du prêteur | OUI, capital restant dû au 1er janvier | 1° du I. Une banque belge finançant un bien français ouvre le même droit qu’une banque française : le texte ne s’intéresse ni au prêteur ni à sa nationalité. |
| Prêt souscrit pour acquérir des parts de SCPI françaises | OUI, au prorata de la fraction imposable des parts | 5° du I, expressément. |
| Facture de ravalement engagée et non payée au 1er janvier | OUI | 2° du I : dépenses de réparation et d’entretien. |
| Solde dû à l’entreprise ayant réalisé l’extension | OUI | 3° du I. |
| Taxe foncière sur les propriétés bâties du bien français | OUI | 4° du I : imposition due à raison de la propriété, ne relevant pas de l’occupant. |
| L’IFI lui-même, dû au titre de l’année d’imposition | OUI | 4° du I. L’impôt entre donc dans sa propre assiette en négatif, ce qui rend le calcul circulaire. Nos chiffrages sont volontairement présentés AVANT cette déduction, pour rester vérifiables ligne à ligne. |
| Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux dus sur les loyers français | NON | 4° du I, seconde phrase : « Ne relèvent pas de cette catégorie les impositions dues à raison des revenus générés par lesdites propriétés. » L’exclusion est expresse. |
| Taxe d’habitation sur la résidence secondaire française | NON | 4° du I : imposition incombant normalement à l’occupant, expressément écartée — même lorsque le propriétaire est aussi l’occupant. |
| Prêt hypothécaire belge garanti sur le bien français, mais employé à acheter la maison d’Uccle | NON | La dette n’est pas afférente à un actif imposable. La garantie ne fait pas l’affectation : c’est l’emploi des fonds qui décide. |
| Crédit lombard adossé au portefeuille-titres, tiré pour réinvestir en titres | NON | Aucune des cinq catégories. |
Une remarque sur les dettes en devise, et une sur la circularité
La devise. Le passif se retient pour sa valeur au 1er janvier. La Belgique étant dans la zone euro, la question de la conversion ne se pose pas pour un prêt belge — mais elle se pose pour un prêt libellé en franc suisse, en livre sterling ou en dollar, ce que nous rencontrons chez des clients passés par plusieurs expatriations. La variation de change se traduit alors directement en assiette, et le taux retenu doit être celui du 1er janvier de l’année d’imposition, justificatif à l’appui.
La circularité. L’IFI se déduisant de sa propre assiette, le calcul exact suppose une résolution itérative. L’effet est faible sur les patrimoines moyens : sur le dossier de 1 680 000 € du 19.12, la résolution ramène l’impôt de 5 160 € à environ 5 124 €, soit une trentaine d’euros. Sur un patrimoine de 12 millions, il se compte en milliers d’euros et mérite d’être calculé pour de bon. Tous nos chiffrages sont présentés avant cette déduction, et nous le disons à chaque fois.
19.5. Les trois verrous du passif, et ce qu’ils coûtent
Le législateur a fermé, en 2018, les trois montages qui permettaient de neutraliser l’assiette par la dette. Les trois sont dans l’article 974, aux II, III et IV, et les trois frappent des configurations que nous voyons couramment dans les dossiers franco-belges.
Verrou n° 1 — le prêt in fine, et l’amortissement que le texte lui impose de force
TEXTE — art. 974, II, premier alinea
« Les dettes mentionnees au I correspondant a des prets prevoyant le
remboursement du capital au terme du contrat contractes pour l'achat d'un
actif imposable sont deductibles chaque annee a hauteur du montant total de
l'emprunt diminue d'une somme egale a ce meme montant multiplie par le nombre
d'annees ecoulees depuis le versement du pret et divise par le nombre d'annees
total de l'emprunt. »
TEXTE — art. 974, II, second alinea (pret sans terme)
« ... sont deductibles chaque annee a hauteur du montant total de l'emprunt
diminue d'une somme egale a UN VINGTIEME de ce montant par annee ecoulee
depuis le versement du pret. »
EFFET CHIFFRE — pret in fine de 1 000 000 EUR sur 15 ans
Annee 0 deductible 1 000 000,00 capital du 1 000 000,00
Annee 3 deductible 800 000,00 capital du 1 000 000,00
Annee 5 deductible 666 666,67 capital du 1 000 000,00
Annee 10 deductible 333 333,33 capital du 1 000 000,00
Annee 15 deductible 0,00 capital du 1 000 000,00
A l'annee 10, l'IFI est calcule comme si 666 666,67 EUR de dette
n'existaient pas, alors que le capital est integralement du.- Ce que le montage visait :Acheter à crédit in fine, ne rembourser aucun capital, maintenir l’assiette IFI sous le seuil pendant toute la durée du prêt, et rembourser au terme par la revente ou par un contrat de capitalisation nanti. Le II le neutralise année après année.
- Le prêt sans terme est traité plus durement encore :Un vingtième par année écoulée : la dette est réputée éteinte au bout de vingt ans, quand bien même elle serait intégralement due et jamais exigible. C’est la configuration d’une avance en compte courant sans échéance, fréquente dans les SCI familiales.
- Ce qui reste efficace :Le prêt amortissable classique, dont le capital restant dû décroît réellement. Le II ne s’y applique pas : il ne vise que les prêts prévoyant le remboursement du capital au terme, ou n’en prévoyant pas.
Un montage courant chez les non-résidents — acheter à crédit in fine pour maintenir l’assiette sous le seuil — perd donc son effet un peu plus chaque année, jusqu’à disparaître entièrement au terme.
- Le tableau applique la formule du II à un prêt de 1 000 000 € sur 15 ans, versé en année 0. Chaque ligne est recalculée : montant total diminué de (montant total x années écoulées / années totales).
- La règle joue même si le prêt a été souscrit avant 2018 : le II s’applique à l’impôt dû, année par année, sans clause de sauvegarde pour les contrats en cours.
Verrou n° 2 — le prêt familial. Le III écarte les dettes contractées auprès du conjoint, du partenaire, du concubin notoire et des enfants mineurs dont le redevable a l’administration légale des biens, sans aucune possibilité de justification. Pour les ascendants, descendants majeurs, frères et sœurs, l’exclusion tombe si le redevable « justifie du caractère normal des conditions du prêt, notamment du respect du terme des échéances, du montant et du caractère effectif des remboursements ». Le 3° du III ferme enfin les prêts consentis par une société que le redevable contrôle, avec la même porte de sortie.
Le prêt familial franco-belge : le cas que nous voyons le plus souvent, et pourquoi il tombe
Le schéma est presque toujours le même. Un parent resté en France prête à l’enfant expatrié en Belgique pour l’acquisition d’un bien français. Il n’y a ni acte, ni échéancier, ni intérêts, ni remboursement effectif. La dette est parfaitement réelle en droit civil — elle figurera d’ailleurs au passif de la succession du prêteur — et elle est inopposable en IFI.
Ce que le texte exige n’est pas un formalisme : c’est un caractère normal, dont il donne trois indices — le respect du terme des échéances, le montant, et le caractère effectif des remboursements. Un prêt familial déductible est donc un prêt que l’on rembourse, sur un compte, avec des traces. Reconstituer la preuve après coup ne fonctionne pas.
Et l’enjeu ne s’arrête pas à l’IFI. Un prêt familial non remboursé et non documenté, entre un résident de France et un résident de Belgique, expose aussi à une requalification en donation — matière que ni la convention de 1959 ni aucun autre texte conventionnel ne couvre pour les libéralités entre vifs, comme l’expose le chapitre 26. Le même défaut de preuve produit deux redressements dans deux pays.
Verrou n° 3 — le plafonnement du passif au-delà de 5 millions d’euros
TEXTE — art. 974, IV
« Lorsque la valeur venale des biens ou droits immobiliers et des parts ou
actions taxables excede 5 millions d'euros et que le montant total des dettes
admises en deduction en application des I, II et III au titre d'une meme annee
d'imposition excede 60 % de cette valeur, le montant des dettes excedant ce
seuil n'est admis en deduction qu'a hauteur de 50 % de cet excedent.
Ne sont pas retenues pour l'application du premier alinea du present IV les
dettes dont le redevable justifie qu'elles n'ont pas ete contractees dans un
objectif principalement fiscal. »
APPLICATION — resident de Belgique, immeuble de rapport a Paris
Valeur venale des actifs taxables 8 000 000,00 EUR
Dettes d'acquisition, capital restant du 5 600 000,00
ETAPE 1 — le plafonnement s'applique-t-il ?
Valeur > 5 000 000 oui
Seuil de 60 % 8 000 000 x 60 % 4 800 000,00
Dettes > seuil oui, de 800 000,00
ETAPE 2 — fraction deductible de l'excedent
Excedent 800 000,00
Deductible a 50 % 400 000,00
ETAPE 3 — passif admis
4 800 000 + 400 000 5 200 000,00
Passif ecarte 400 000,00
ETAPE 4 — impot
Assiette nette 8 000 000 - 5 200 000 2 800 000,00
IFI = 2 500 + 0,70 % x 1 270 000 + 1,00 % x 230 000
= 2 500 + 8 890 + 2 300 13 690,00
POUR MEMOIRE, SANS LE PLAFONNEMENT
Assiette nette 8 000 000 - 5 600 000 2 400 000,00
IFI = 2 500 + 0,70 % x 1 100 000 10 200,00
COUT ANNUEL DU IV DE L'ARTICLE 974 3 490,00 EUR- La porte de sortie, et ce qu’elle exige :Le IV cesse de s’appliquer si le redevable justifie que les dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal. Un financement bancaire classique d’une acquisition locative, souscrit à taux de marché auprès d’un prêteur indépendant, correspond à cette justification — encore faut-il être en mesure de la produire, ce qui suppose de conserver l’offre de prêt et les justificatifs d’emploi des fonds pendant toute la durée de détention.
- Ce que le calcul suppose :Que la totalité des 5 600 000 € relève des catégories du I de l’article 974. Une ligne de crédit adossée au bien mais employée ailleurs sortirait du passif dès l’étape 1, avant tout plafonnement — et le résultat serait bien pire.
- Pourquoi ce verrou concerne davantage un non-résident :Le seuil de 5 millions s’apprécie sur les actifs TAXABLES. Pour un non-résident, ce sont les seuls actifs français : le seuil est donc atteint plus tard que chez un résident de patrimoine comparable. Mais le ratio d’endettement, lui, est structurellement plus élevé chez un investisseur non résident, qui finance à crédit un patrimoine qu’il ne peut pas surveiller de près.
Le IV ne supprime pas la déduction : il en écarte la moitié de la fraction excédentaire. Sur ce dossier, 400 000 € de dettes bien réelles sont ignorées, et l’impôt augmente de 34 %.
- Barème de l’article 977 du CGI : 0 % jusqu’à 800 000 €, 0,50 % jusqu’à 1 300 000 €, 0,70 % jusqu’à 2 570 000 €, 1 % jusqu’à 5 000 000 €, 1,25 % jusqu’à 10 000 000 €, 1,50 % au-delà.
- Les quatre étapes ont été recalculées ligne à ligne à partir du texte du IV.
- Le chiffrage est présenté avant déduction de l’IFI lui-même, conformément à la convention que nous suivons dans tout le chapitre.
19.6. Les dettes logées dans la société : l’article 973, et le compte courant d’associé
Le passif du 19.4 est celui du redevable. Il existe un second étage, moins connu et plus coûteux en pratique : celui des dettes contractées par la sociétédont le redevable détient les parts. Le II de l’article 973, dans sa version en vigueur depuis le 31 décembre 2023, en écarte quatre catégories pour la valorisation des parts.
| Dette contractée par la société | Prise en compte pour valoriser les parts ? | Texte et porte de sortie |
|---|---|---|
| Dette contractée pour acquérir un actif imposable auprès d’une personne du foyer qui contrôle la société | NON | Art. 973, II, 1°. Sauf si le redevable justifie que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal. |
| Dette contractée AUPRÈS d’une personne du foyer, pour acquérir un actif imposable ou financer des travaux — c’est le compte courant d’associé | NON, à proportion de la participation détenue | Art. 973, II, 2°. Même porte de sortie : absence d’objectif principalement fiscal. |
| Dette contractée auprès d’un ascendant, descendant, frère ou sœur, pour les mêmes objets | NON, à proportion de sa participation | Art. 973, II, 3°. Porte de sortie DIFFÉRENTE : il faut justifier du caractère normal des conditions du prêt, respect du terme, montant et caractère effectif des remboursements. |
| Dette contractée auprès d’une société contrôlée par le foyer, ses ascendants, descendants, frères et sœurs | NON | Art. 973, II, 4°. Porte de sortie : absence d’objectif principalement fiscal. |
| Prêt in fine contracté par la société | OUI, mais soumis au même amortissement fictif que chez le redevable | Art. 973, III, qui renvoie au II de l’article 974. |
| Dette contractée par la société et non afférente à un actif imposable | NON | Art. 973, IV, premier alinéa. |
Le compte courant d’associé de SCI : un actif qui n’entre pas dans l’assiette, et qui l’augmente quand même
C’est le mécanisme le plus contre-intuitif de tout le dispositif, et il touche presque toutes les SCI familiales que nous voyons. Suivons-le pas à pas.
Un résident de Belgique détient une SCI française qui possède un immeuble de 2 000 000 €. Il a financé l’acquisition par un apport en compte courant de 800 000 €. Du côté de la SCI, la dette de compte courant existe et vaudrait, en droit commun, 800 000 € de passif. Du côté du redevable, la créance de compte courant est un bien mobilier : elle n’entre pas dans l’assiette IFI d’un non-résident, puisque l’article 964, 2° ne vise que les biens et droits immobiliers.
Le 2° du II de l’article 973 interdit de retenir cette dette pour valoriser les parts. La doctrine le dit expressément : « Ces clauses anti-abus sont susceptibles de s’appliquer quelle que soit la forme des dettes : financement par emprunt bancaire, constitution d’un compte courant d’associéde la société ou de l’organisme débiteur, etc. » Les parts sont donc valorisées à 2 000 000 € et non à 1 200 000 €.
Résultat : 800 000 € d’assiette supplémentaire, pour un actif — la créance — qui n’est lui-même pas imposable. Dans la tranche à 0,70 %, cela représente 5 600 € par an. La porte de sortie existe — justifier que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal — mais elle suppose un dossier constitué au moment de l’apport, pas au moment du contrôle.
Un dernier étage, ajouté par la loi de finances pour 2024, mérite d’être signalé parce qu’il fonctionne cette fois en faveurdu contribuable. Le second alinéa du IV de l’article 973 pose un plafond de valorisation : la valeur imposable des parts « ne peut être supérieure à leur valeur vénale déterminée conformément au I ou, si elle est inférieure à cette dernière, à la valeur vénale des actifs imposables de la société diminuée des dettes y afférentes qu’elle a contractées », à proportion de la fraction de capital détenue. Autrement dit : les clauses anti-abus ne peuvent pas conduire à imposer les parts au-delà de ce qu’elles valent réellement. C’est un garde-fou récent, et il est rarement invoqué.
19.7. Le barème, la décote, et la marche à 1 300 000 €
Le tarif figure à l’article 977 du CGI, dans sa rédaction en vigueur depuis le 1er janvier 2018. Il n’a pas été modifié depuis, et — c’est le point que personne ne souligne — il n’est pas indexé. Les seuils de 2026 sont ceux de 2018, ce qui, sur huit ans de hausse des prix immobiliers, a fait entrer dans l’impôt des patrimoines qui n’y étaient pas et fait monter d’une tranche ceux qui y étaient déjà.
| Fraction de la valeur nette taxable | Taux | Impôt sur la tranche | Impôt cumulé au plafond de la tranche |
|---|---|---|---|
| N’excédant pas 800 000 € | 0 % | 0 € | 0 € |
| De 800 000 € à 1 300 000 € | 0,50 % | 2 500 € | 2 500 € |
| De 1 300 000 € à 2 570 000 € | 0,70 % | 8 890 € | 11 390 € |
| De 2 570 000 € à 5 000 000 € | 1,00 % | 24 300 € | 35 690 € |
| De 5 000 000 € à 10 000 000 € | 1,25 % | 62 500 € | 98 190 € |
| Au-delà de 10 000 000 € | 1,50 % | — | — |
La difficulté tient à un décalage que le texte n’explicite jamais. On devient redevable au-delà de 1 300 000 €, mais l’impôt se calcule à partir de 800 000 €. Franchir le seuil ne coûte donc pas quelques euros : cela fait entrer d’un coup la tranche à 0,50 % sur 500 000 €, soit 2 500 €. Le législateur a corrigé la marche par une décote, prévue au 2 de l’article 977.
Décote de l’article 977, 2 — texte, et effet calculé point par point
TEXTE (art. 977, 2 du CGI)
« Pour les redevables dont le patrimoine imposable a une valeur nette taxable
egale ou superieure a 1 300 000 EUR et inferieure a 1 400 000 EUR, le montant
de l'impot calcule selon le tarif prevu au tableau du 1 est reduit d'une somme
egale a 17 500 EUR - 1,25 % P, ou P represente la valeur nette taxable du
patrimoine. »
EFFET, CALCULE POINT PAR POINT
P = 1 299 999 EUR non redevable (art. 964 : « superieure a 1 300 000 EUR »)
IFI = 0,00 EUR
P = 1 300 001 EUR brut = 0,50 % x 500 001 = 2 500,01
decote = 17 500 - 1,25 % x 1 300 001 = 1 249,99
IFI = 2 500,01 - 1 249,99 = 1 250,02
P = 1 350 000 EUR brut = 2 500 + 0,70 % x 50 000 = 2 850,00
decote = 17 500 - 16 875 = 625,00
IFI = 2 850 - 625 = 2 225,00
P = 1 400 000 EUR brut = 2 500 + 0,70 % x 100 000 = 3 200,00
decote = 17 500 - 17 500 = 0,00
IFI = 3 200,00
P = 1 680 000 EUR brut = 2 500 + 0,70 % x 380 000 = 5 160,00
decote nulle (P >= 1 400 000)
IFI = 5 160,00- Le coût du premier euro :Passer de 1 299 999 € à 1 300 001 € coûte 1 250,02 €. C’est le seul endroit du barème où deux euros de valeur vénale déclenchent un impôt à quatre chiffres.
- Le taux marginal caché de la zone de décote :Entre 1 300 000 € et 1 400 000 €, chaque euro supplémentaire supporte 0,70 % de barème plus 1,25 % de décote perdue, soit 1,95 %. C’est le taux marginal le PLUS ÉLEVÉ de tout l’impôt, très au-dessus des 1,50 % de la tranche supérieure.
- Ce que cela impose à un non-résident :Un résident de Belgique dont l’immobilier français flotte autour de 1,3 million a intérêt à savoir précisément de quel côté du seuil il se trouve au 1er janvier. Une expertise de valeur vénale coûte moins cher que la marche — et elle est, en cas de contrôle, le seul document qui vaille.
- Deux dispositifs qui ne connaissent AUCUNE condition de domicile :La décote du 2 de l’article 977 profite au non-résident exactement comme au résident : le texte ne pose aucune condition de domicile, contrairement au plafonnement de l’article 979 que nous voyons au 19.8. Il en va de même de la réduction d’impôt pour dons. Nous n’avons pas rouvert l’article 978 dans sa version en vigueur, et nous ne détaillons donc ni son taux ni son plafond.
La décote n’efface pas la marche : elle la lisse sur 100 000 € de patrimoine, au prix d’un taux marginal de 1,95 % dans cette zone. Au-delà de 1 400 000 €, elle est nulle et le barème reprend son cours.
- Les cinq points de calcul ont été refaits ligne à ligne à partir du barème du 1 et de la formule du 2.
- L’article 964 subordonne l’assujettissement à une valeur « supérieure à 1 300 000 € » : à 1 300 000 € exactement, il n’y a pas d’impôt.
- Le barème n’étant pas indexé depuis 2018, la zone de décote se comble mécaniquement d’année en année sous l’effet de la hausse des valeurs vénales.
Quatre articles d’exonération que nous ne détaillons pas, et pourquoi
Le code prévoit plusieurs exclusions d’assiette qui peuvent concerner un patrimoine français : l’article 972 bis pour les parts d’organismes de placement collectif sous double condition de seuil, l’article 972 ter pour les actions de sociétés d’investissements immobiliers cotées, l’article 975 pour les biens affectés à l’activité professionnelle du redevable, et l’article 976 pour les bois et forêts et les biens ruraux donnés à bail à long terme.
Nous n’avons pas rouvert ces quatre articles dans leur version en vigueur au 13 août 2026, et nous n’en publions donc ni les seuils ni les conditions. L’avertissement vaut particulièrement pour l’article 975, dont la fiche de section indique une version modifiée au 21 février 2026par la loi de finances pour 2026 — c’est la plus récente de toute la série, et une note reprenant une rédaction antérieure serait périmée.
Deux remarques de bon sens en attendant cette vérification. L’exonération des biens professionnels suppose une activité exercée en France ou une fonction de direction dans une société française : c’est une configuration rare chez quelqu’un dont l’activité est à Bruxelles, mais elle n’est pas nulle chez un dirigeant en salary split. Et l’exonération forestière s’accompagne d’engagements de gestion durable dont le suivi à distance n’est pas anodin. Nous ne les écartons pas : nous disons qu’elles se gèrent, et qu’elles se vérifient sur le texte du jour.
19.8. Le plafonnement de l’article 979 : la porte fermée, et l’unique brèche
Nous arrivons au poste le plus lourd du chapitre. Le plafonnement est, en droit français, le mécanisme qui empêche un impôt sur le capital de dépasser la capacité contributive du redevable. Il est fermé au non-résident, et il l’est par les premiers mots de l’article.
Article 979, I du CGI — version en vigueur depuis le 31 décembre 2018 (LOI n° 2018-1317, art. 202)
« L’impôt sur la fortune immobilière du redevable ayant son domicile fiscal en Franceest réduit de la différence entre, d’une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente, calculés avant imputation des seuls crédits d’impôt représentatifs d’une imposition acquittée à l’étranger et des retenues non libératoires
et, d’autre part, 75 %du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels de l’année précédente, après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156, ainsi que des revenus exonérés d’impôt sur le revenu et des produits soumis à un prélèvement libératoire réalisés au cours de la même année en France ou hors de France. »
La condition de domicile n’est ni implicite ni doctrinale : elle est dans la phrase. Et la doctrine administrative la reprend sans nuance, avant d’ouvrir elle-même la seule porte qui subsiste.
BOI-PAT-IFI-40-30-10, publiée le 22 novembre 2018, § 20 — et la brèche Schumacker
« Seuls les redevables de l’IFI qui ont leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier du plafonnement. Le domicile fiscal des redevables s’apprécie au 1er janvier de chaque année d’imposition. Ainsi, la personne qui a son domicile fiscal en France au premier jour de la période d’imposition bénéficie du plafonnement, y compris en cas de transfert ultérieur de ce domicile hors de France. A l’inverse, la personne qui installe son domicile fiscal en France en cours d’année ne peut bénéficier du dispositif de plafonnement au titre de cette même année.
Par ailleurs, par un arrêt du 14 février 1995 (affaire C-279/93, Schumacker), la Cour de justice de l’Union européenne a jugé que les États membres, qui sont fondés à traiter différemment les non-résidents de leurs résidents, doivent en revanche les traiter à l’identique lorsque les premiers se trouvent, du fait qu’ils tirent de l’État concerné la totalité ou la quasi-totalité de leurs revenus, dans une situation comparable à celle des seconds. Par suite, les personnes concernées, dites « non-résidents Schumacker », sont éligibles au dispositif de plafonnement de l’IFI dans les conditions et selon les modalités prévues à l’article 979 du CGI. »
Ce paragraphe est décisif et il est très peu cité. Il signifie qu’un résident de Belgique qui tire de France la totalité ou la quasi-totalité de ses revenus a droit au plafonnement, alors même qu’il n’a pas son domicile fiscal en France. Le profil concerné est précisément celui que nous décrivons au chapitre 15 : le retraité ou le rentier dont le patrimoine et les revenus sont restés en France et qui vit en Belgique.
Une précision de calendrier, tirée du même paragraphe et qui va dans le sens du contribuable : le domicile s’apprécie au 1er janvier. Celui qui part en Belgique en mars 2026 conserve le plafonnement pour l’IFI 2026, puisqu’il était domicilié en France au 1er janvier. Symétriquement, celui qui rentre en France en février 2026 ne l’obtient qu’en 2027. Le sens de la règle est le même dans les deux cas : on est prisonnier de la photographie du 1er janvier, pour le meilleur au départ et pour le pire au retour.
Ce que l’exclusion du plafonnement coûte, sur un dossier réel
HYPOTHESES
Resident de Belgique.
Patrimoine immobilier francais net taxable 6 000 000,00 EUR
Revenus 2025, integralement fonciers de source francaise 90 000,00
Une part de quotient familial.
A la charge d'un regime obligatoire francais d'assurance maladie
-> prelevements sociaux au taux de 17,2 %
CALCUL DE L'IFI (art. 977)
0,50 % x 500 000 (800 000 -> 1 300 000) 2 500,00
0,70 % x 1 270 000 (1 300 000 -> 2 570 000) 8 890,00
1,00 % x 2 430 000 (2 570 000 -> 5 000 000) 24 300,00
1,25 % x 1 000 000 (5 000 000 -> 6 000 000) 12 500,00
-----------
IFI DU 48 190,00
TEST DE PLAFONNEMENT — s'il etait resident de France
Impot sur le revenu, bareme 2025, une part
11 % x (29 579 - 11 600) = 11 % x 17 979 1 977,69
30 % x (84 577 - 29 579) = 30 % x 54 998 16 499,40
41 % x (90 000 - 84 577) = 41 % x 5 423 2 223,43
-----------
20 700,52
Prelevements sociaux 17,2 % x 90 000 15 480,00
Total des impots 48 190,00 + 20 700,52 + 15 480,00 84 370,52
75 % des revenus mondiaux 75 % x 90 000 67 500,00
Excedent 84 370,52 - 67 500,00 16 870,52
IFI apres plafonnement 48 190,00 - 16 870,52 31 319,48
RESULTAT
IFI du par le non-resident 48 190,00
IFI qui serait du par un resident, plafonnement applique 31 319,48
COUT ANNUEL DE L'EXCLUSION 16 870,52 EUR
VARIANTE — le meme client affilie a la securite sociale belge
Prelevements sociaux 7,5 % x 90 000 6 750,00
Total des impots 48 190,00 + 20 700,52 + 6 750,00 75 640,52
Excedent 75 640,52 - 67 500,00 8 140,52
IFI apres plafonnement 40 049,48
COUT DE L'EXCLUSION, DANS CETTE VARIANTE 8 140,52 EUR- Pourquoi la variante réduit le coût de l’exclusion :Le plafonnement compare le TOTAL des impôts à 75 % des revenus. Moins le client paie de prélèvements sociaux, moins le total dépasse le plafond, et moins le plafonnement aurait rendu. Réduire ses prélèvements sociaux réduit donc, mécaniquement, le préjudice de l’exclusion — mais laisse le client mieux loti dans l’absolu : 40 049,48 € d’IFI plus 6 750 € de prélèvements, contre 31 319,48 € plus 15 480 €.
- Le seul cas où l’exclusion ne coûte rien :Lorsque le total des impôts reste sous 75 % des revenus. Sur un patrimoine de 6 millions, cela suppose environ 112 500 € de revenus annuels — chiffre au-delà duquel le plafonnement ne mordrait pas même chez un résident. Le préjudice de l’exclusion frappe donc exclusivement les patrimoines lourds à revenus modestes : le rentier immobilier, l’héritier, le retraité.
- Et la brèche Schumacker, dans ce dossier précis :Les 90 000 € de revenus sont intégralement de source française. Le client tire donc de France la totalité de ses revenus : il remplit la condition posée par le BOFiP au § 20 de BOI-PAT-IFI-40-30-10. Le plafonnement lui est ouvert. Ce n’est pas une lecture audacieuse : c’est la doctrine elle-même. Encore faut-il le demander, et documenter la composition du revenu mondial.
16 870,52 € par an, sur un dossier qui n’a rien d’extrême — à une réserve près, décisive : ce client-là tire de France la totalité de ses revenus, il relève donc du régime « non-résident Schumacker » qui lui rouvre le plafonnement, et le chiffre mesure le coût de l’exclusion pour celui qui ne remplit pas cette condition. C’est, pour lui, le poste le plus coûteux de tout le chapitre, il ne résulte d’aucun montage, et aucune convention ne vient le corriger.
- Le calcul est présenté avant déduction de l’IFI de sa propre assiette. La résolution du calcul circulaire réduirait légèrement l’assiette et donc l’impôt, sans changer l’ordre de grandeur ni la conclusion.
- Barème de l’impôt sur le revenu des revenus 2025 : 0 % jusqu’à 11 600 €, 11 % jusqu’à 29 579 €, 30 % jusqu’à 84 577 €, 41 % jusqu’à 181 917 €, 45 % au-delà.
- L’impôt sur le revenu retenu ici est celui du barème. Le plancher de l’article 197 A, qui s’applique à un non-résident, est plus élevé : 20 % x 29 579 + 30 % x 60 421 = 24 042,10 €. Nous conservons le calcul au barème parce qu’il minore le préjudice, et nous chiffrons l’autre branche dans l’encadré qui suit.
Une vérification que nous devons signaler sur notre propre calcul
Le chiffrage ci-dessus retient, pour l’impôt sur le revenu, le montant issu du barème progressif. Or un non-résident dont le revenu net imposable de source française s’élève à 90 000 € relève du plancher de l’article 197 A, dont le chapitre 12 établit qu’il ne cesse de mordre qu’au-delà de 120 378 € pour une part. Le plancher vaut ici 24 042,10 € — soit 20 % de 29 579 € plus 30 % de 60 421 € — contre 20 700,52 € au barème.
Nous avons conservé le calcul au barème parce qu’il minore le préjudice, et parce que le test de plafonnement se fait, chez un résident, sur son propre impôt. Retenir le plancher porterait le total des impôts à 87 712,10 €, l’excédent à 20 212,10 €, et le coût de l’exclusion à 20 212,10 €. Nous préférons publier le chiffre le plus prudent et signaler l’autre, plutôt que de choisir le plus spectaculaire.
19.9. La convention couvre-t-elle l’IFI ? La question n’était pas acquise, la réponse est non
Nous avons annoncé cette réponse en ouverture. Il faut maintenant la démontrer, parce qu’elle n’est pas évidente et parce que plusieurs guides l’affirment dans un sens ou dans l’autre sans la prouver. La démonstration se fait en trois temps.
Premier temps : le titre et l’objet de la convention. Le texte en vigueur s’intitule « Convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus ». Les cinq derniers mots ne sont pas décoratifs : ils bornent l’objet.
Article 2 de la convention du 10 mars 1964 — les impôts visés
« 1. La présente Convention est applicable aux impôts sur le revenuperçus pour le compte de l’État, des provinces et des collectivités locales, quel que soit le système de perception.
2. Sont considérés comme impôts sur les revenus les impôts perçus sur le revenu total, sur des éléments du revenu ou sur les bénéfices provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers.
3. Les impôts actuels auxquels s’applique la Convention sont : [...] B. En ce qui concerne la France : 1° l’impôt sur le revenu des personnes physiques ; 2° la taxe complémentaire ; 3° l’impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales ; 4° la contribution foncière des propriétés bâties et des propriétés non bâties et les taxes annexes à ces contributions.
4. La Convention s’appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue, y compris les centimes additionnels et taxes annexes établis sur la base ou sur le montant de ces impôts, qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. [...] »
La liste du 3 B ne comporte aucun impôt sur le capital. Reste la clause d’extension du § 4, et c’est là que se joue le débat. Un impôt annuel assis sur la valeur vénale d’un patrimoine est-il « de nature identique ou analogue » à un impôt sur le revenu ? Le § 2 répond indirectement, en définissant l’impôt sur les revenus comme celui qui frappe « le revenu total, [...] des éléments du revenu ou [...] les bénéfices provenant de l’aliénation de biens ». L’IFI ne frappe ni un revenu, ni un élément de revenu, ni un bénéfice d’aliénation : il frappe un stock. Le rattachement au § 4 n’est pas soutenu par le texte.
On notera que l’argument est plus fort ici qu’il ne l’est dans d’autres dossiers d’expatriation. Dans une convention qui vise « les impôts sur le revenu et sur la fortune »et qui nomme l’impôt de solidarité sur la fortune, la question de savoir si l’IFI a « remplacé » l’ISF est réellement ouverte. Ici, il n’y a jamais eu d’impôt sur la fortune dans le champ : il n’y a donc rien à remplacer.
Deuxième temps : la clause de non-discrimination, et la clause d’extension qui lui manque. C’est le seul angle par lequel une convention peut atteindre un impôt qu’elle ne vise pas. Le modèle OCDE le prévoit expressément, à l’article 24 de son modèle de convention : la clause de non-discrimination s’applique « nonobstant les dispositions de l’article 2, aux impôts de toute nature et dénomination ».
La vérification décisive, faite par recherche plein texte sur les deux conventions
L’article 25 de la convention de 1964, dans sa rédaction issue de l’article 2 de l’avenant du 8 février 1999, compte quatre paragraphes : § 1 a) et b) sur la nationalité, § 2 sur l’emploi salarié, § 3 sur les établissements stables et bases fixes, § 4 sur la définition des « nationaux ». L’article 26 suit immédiatement.
La chaîne « toute nature et dénomination »a été recherchée sur le texte intégral de la convention consolidée : elle en est absente. Le seul « nonobstant » du § 1 a) renvoie à l’article 1er— il étend la clause aux personnes qui ne sont résidentes d’aucun des deux États — et non à l’article 2. Le champ matériel reste donc borné par l’article 2, c’est-à-dire aux seuls impôts sur le revenu.
La même recherche a été conduite sur le texte de la convention signée le 9 novembre 2021, dont l’article 23 de non-discrimination compte six paragraphes. La chaîne n’y figure pas davantage, et le « nonobstant » de son § 1 a) vise, comme en 1964, l’article 1.
C’est un résultat qui ferme le débat plus complètement que nous ne l’attendions : même le jour où la convention de 2021 entrera en vigueur et couvrira l’IFI par son article 2, sa clause de non-discrimination ne sera pas d’une portée plus large que le champ matériel de cette convention.
Troisième temps : la convention successorale de 1959 ne comble pas le vide. La seconde convention franco-belge en vigueur, signée le 20 janvier 1959, a pour objet, aux termes de son article 1er, les doubles impositions résultant « de la perception simultanée des impôts français et belges sur les mutations par décès », auxquelles s’ajoutent, à partir de son article 16, certains droits d’enregistrement sur les actes de sociétés. Un impôt annuel sur le capital n’est ni une mutation par décès, ni un droit d’enregistrement sur un acte de société. Son article 1er comporte un § 3 étendant la convention « à tous autres impôts identiques ou analogues qui pourront être établis »— clause qu’il faut citer pour l’écarter, faute de quoi la démonstration est attaquable, et qu’il faut écarter parce qu’un impôt annuel sur le capital n’est ni identique ni analogue à un impôt sur les mutations par décès.
Une précision qui évite une confusion fréquente : la convention signée le 9 novembre 2021 ne remplacera pas celle de 1959, et ne la modifiera pas davantage. Son intitulé la borne aux impôts « sur le revenu et sur la fortune », et les transmissions à titre gratuit n’entrent pas dans son objet. Les deux instruments ont des champs disjoints : le jour où le premier entrera en vigueur, le second continuera de régir les successions franco-belges dans les mêmes termes qu’aujourd’hui. Le chapitre 28 traite de ce second instrument.
| Ce que le résident de Belgique n’a pas, en matière d’IFI | Conséquence pratique |
|---|---|
| Aucune répartition conventionnelle du droit d’imposer la fortune | Sans portée réelle : la Belgique ne lève aucun impôt sur la fortune immobilière, il n’y a rien à répartir sur cette assiette. La taxe annuelle belge sur les comptes-titres de plus d’un million d’euros ne frappe pas l’immobilier : le vide conventionnel n’engendre ici aucune double imposition. |
| Aucune procédure amiable | Un désaccord sur la valeur vénale, sur le coefficient immobilier d’une société ou sur la déductibilité d’une dette se règle exclusivement devant l’administration puis le juge français. Il n’existe pas de recours d’État à État. |
| Aucune clause de non-discrimination mobilisable | L’exclusion du plafonnement de l’article 979 et l’inaccessibilité de l’abattement de 30 % ne peuvent pas être contestées sur le fondement de la convention. Le seul terrain contentieux qui subsiste est celui du droit de l’Union. |
| Aucune clause d’échange de renseignements propre à l’IFI | Sans portée : l’assiette est par construction française, et l’administration française dispose de ses propres sources — publicité foncière, actes notariés, déclarations des sociétés. |
| Aucun crédit d’impôt à imputer au titre d’un impôt belge | L’article 980 du CGI permet d’imputer « le montant des impôts dont les caractéristiques sont similaires à celles de l’impôt sur la fortune immobilière acquitté, le cas échéant, hors de France ». Le crédit existe et vaut zéro : la Belgique n’a pas d’impôt de cette nature. |
Le seul terrain contentieux qui reste, et nous ne l’explorons pas
Si l’exclusion du plafonnement devait être contestée, ce ne serait pas sur le fondement de la convention : ce serait sur celui de la libre circulation des capitaux, garantie par l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, laquelle joue entre États membres et ne suppose aucun instrument bilatéral.
Nous signalons cette voie parce qu’elle existe et qu’un conseil doit la connaître. Nous n’avons ouvert aucune jurisprudence, aucun rescrit et aucune doctrine sur ce point, et nous ne disons donc ni qu’elle prospérerait, ni qu’elle a déjà été tentée. Ce que nous savons, c’est que la doctrine administrative a elle-même admis un tempérament fondé sur la jurisprudence Schumacker, qui procède exactement de ce raisonnement — ce qui montre que le terrain n’est pas théorique.
19.10. Ce que la convention de 2021 changerait — et pourquoi il ne faut pas compter dessus
La convention signée à Bruxelles le 9 novembre 2021 vise nommément l’impôt sur la fortune immobilière et comporte un article entier consacré à la fortune. Elle changerait donc le cadre du présent chapitre — le jour où elle entrera en vigueur, qui n’est pas fixé.
Convention signée le 9 novembre 2021 — les deux dispositions qui concernent ce chapitre
Article 2, § 3, a), liste des impôts français visés : « i) l’impôt sur le revenu ; ii) l’impôt sur les sociétés ; iii) les contributions sur l’impôt sur les sociétés ; iv) les contributions sociales généralisées et les contributions pour le remboursement de la dette sociale ; v) l’impôt sur la fortune immobilière ; y compris toutes retenues à la source et avances décomptés sur ces impôts ».
Article 21, § 1 : « La fortune constituée par des biens immobiliers visés à l’article 6, que possède un résident d’un État contractant et qui sont situés dans l’autre État contractant, est imposable dans cet autre État. »
Article 21, § 2 : la fortune constituée par des titres de sociétés dont l’actif est constitué pour plus de 50 %de biens immobiliers situés dans un État, directement ou indirectement, y est imposable — les immeubles utilisés par la société pour sa propre activité d’entreprise n’étant pas pris en considération.
Article 21, § 5 : « Tous les autres éléments de la fortune d’un résident d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État. »
Article 21, § 6 : une clause d’imposition effective — les éléments de fortune imposables dans un État au titre des § 4 et 5 « sont également imposables dans l’autre État contractant s’ils ne sont pas effectivement imposés dans le premier État en application de sa législation fiscale ».
Ce que cela produirait, si le texte entrait en vigueur, mérite d’être posé sans exagérer sa portée. Sur l’assiette, presque rien : l’article 21, § 1 attribue à la France l’imposition des immeubles français, ce que le droit interne fait déjà par l’article 964, 2°. Sur les titres de sociétés à prépondérance immobilière, la convention introduirait un seuil de 50 % que le droit interne ne connaît pas — l’article 965, 2° imposant la fraction immobilière quel que soit son poids dans l’actif. Il serait tentant d’y voir une règle conventionnelle plus favorableque le droit interne. Ce serait s’arrêter au § 2. Les titres qui n’atteignent pas le seuil de 50 % ne sortent pas du champ : ils tombent dans la catégorie balai du § 5, qui ne les rend imposables qu’en Belgique — laquelle ne lève aucun impôt sur la fortune. Le § 6 les rend alors « également imposables »en France, faute d’imposition effective au sens du point 11 du protocole. Le seuil de 50 % ne changerait donc rien : ce que le § 2 refuse à la France, le § 6 le lui rend.
Sur les recours, en revanche, le changement serait réel : l’IFI entrerait dans le champ de la procédure amiable et de l’arbitrage, ce dont il est aujourd’hui entièrement privé. Sur le plafonnement, rien ne changerait : la non-discrimination de l’article 23 reste fondée sur la nationalité et, comme nous l’avons vérifié, ne comporte pas la clause d’extension du modèle OCDE.
La discipline que nous nous imposons sur ce texte
La convention du 9 novembre 2021 figure, sur la page des conventions internationales d’impots.gouv.fr consultée le 13 août 2026, dans la rubrique « Textes signés mais non encore entrés en vigueur », avec la mention « Non entrée en vigueur ». Le chapeau que la direction générale des finances publiques a placé en tête du texte publié le dit dans les mêmes termes : la convention « doit à présent être soumise à approbation parlementaire et ratification et n’est pas encore en vigueur ».
Au 21 mai 2026, date de publication de la question écrite n° 08833 au Sénat, aucun projet de loi de ratification n’avait été déposé devant le Parlement français. La ratification belge suppose en outre l’assentiment du parlement fédéral et de ceux des Régions et des Communautés, chacun maître de son ordre du jour.
Nous n’annonçons donc aucune date. Ce que nous pouvons dire, et qui borne le risque du client : l’article 29 de la convention signée fait dépendre son entrée en vigueur de la dernière notification, et reporte l’application française après l’année civile au cours de laquelle la convention est entrée en vigueur. Une ratification achevée en 2026 ne produirait donc d’effet qu’à compter de 2027. Aucune décision patrimoniale ne doit être prise en pariant sur ce texte.
19.11. Déclarer : un formulaire, un service, et pas de représentant fiscal
L’IFI n’a pas de déclaration autonome. L’article 982 dispose que « les redevables mentionnent la valeur brute et la valeur nette taxable des actifs mentionnés à l’article 965 sur la déclaration annuelle prévue à l’article 170 »— c’est-à-dire sur la déclaration d’ensemble des revenus, par le biais de l’annexe 2042-IFI. Le redevable qui n’a pas de revenus à déclarer en France utilise le formulaire dédié 2042-IFI-COV.
| Question | Réponse | Fondement |
|---|---|---|
| Sur quel support ? | Annexe 2042-IFI jointe à la déclaration d’ensemble ; formulaire 2042-IFI-COV en l’absence de revenus français à déclarer. | CGI, art. 982 : mention sur la déclaration annuelle prévue à l’article 170. |
| À quel service ? | Direction des impôts des non-résidents, service des impôts des particuliers non-résidents, 10 rue du Centre, TSA 10010, 93465 Noisy-le-Grand Cedex. | Adresse publiée par l’administration sur impots.gouv.fr. L’article 982 ne désigne pas de service. |
| À quelle date ? | Il n’existe pas de date limite légale fixe. L’article 175 du CGI pose que les déclarations doivent parvenir « au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er avril », puis prévoit que ce délai « peut être prorogé chaque année selon un calendrier et des modalités fixés par l’administration et publiés sur son site internet, sans que la date limite de dépôt qui en résulte ne puisse être postérieure au 1er juillet ». | CGI, art. 175, version en vigueur depuis le 30 décembre 2019. |
| Faut-il un représentant fiscal accrédité ? | NON pour un résident de Belgique. | CGI, art. 983 : l’obligation « ne s’applique ni aux personnes qui ont leur domicile fiscal dans un autre État membre de l’Union européenne » ni à celles domiciliées dans un État de l’EEE lié à la France par les conventions d’assistance requises. |
| Que faire d’une valeur incertaine ? | Documenter la méthode, joindre le cas échéant une mention expresse. Il n’existe pas de procédure de rescrit valeur pour l’IFI courant, et l’absence de procédure amiable conventionnelle (19.9) prive le redevable de tout recours d’État à État. | Combinaison des articles 973 et 982, et absence de couverture conventionnelle. |
Le représentant fiscal : une dépense inutile que nous voyons encore facturée
L’article 983 pose une faculté — le service des impôts « peut inviter » le non-résident à désigner un représentant — puis l’écarte pour les résidents de l’Union. La Belgique en est : l’obligation ne peut pas être opposée à un client domicilié à Bruxelles, Anvers ou Liège.
La même règle vaut, sur un autre fondement, pour le prélèvement sur les plus-values immobilières de l’article 244 bis A, traité au chapitre 18. Dans les deux cas, le coût d’un mandat de représentation fiscale se compte en milliers d’euros sur une opération importante, et dans les deux cas il n’est pas dû. C’est le genre de vérification qui rembourse un rendez-vous.
19.12. Deux dossiers chiffrés, et l’écart avec le résident
Deux liquidations complètes referment le chapitre. La première montre pourquoi l’expatriation est, sur ce seul impôt, favorable ; la seconde montre à quelle condition elle cesse de l’être.
Dossier A — le patrimoine mixte, et les 6 630 € que le départ fait gagner
Couple installé à Uccle, immobilier français conservé, immobilier belge acquis
PATRIMOINE AU 1er JANVIER
Appartement locatif a Paris, valeur venale 1 900 000,00 EUR
Parts de SCPI francaises, valeur 500 000,00
coefficient immobilier francais 80 % 400 000,00
Parts de SCPI europeennes (Berlin, Madrid, Amsterdam) 300 000,00
Habitation propre a Uccle 900 000,00
Compte-titres, assurance-vie, liquidites 750 000,00
Pret amortissable sur l'appartement parisien,
capital restant du au 1er janvier 620 000,00
LIQUIDATION — RESIDENT DE BELGIQUE (art. 964, 2 degres)
Actifs dans l'assiette
Appartement de Paris 1 900 000,00
Fraction francaise des SCPI francaises 400 000,00
SCPI europeennes 0,00 hors assiette
Habitation propre a Uccle 0,00 hors assiette
Compte-titres et liquidites 0,00 hors champ
-------------
Assiette brute 2 300 000,00
Passif deductible (art. 974, I, 1 degre) 620 000,00
-------------
ASSIETTE NETTE 1 680 000,00
IFI = 0,50 % x 500 000 + 0,70 % x 380 000
= 2 500,00 + 2 660,00 5 160,00 EUR
LIQUIDATION — LE MEME COUPLE RESTE EN FRANCE
Actifs dans l'assiette
Appartement de Paris 1 900 000,00
Fraction francaise des SCPI francaises 400 000,00
SCPI europeennes 300 000,00 assiette mondiale
Residence principale equivalente, 900 000 - 30 % 630 000,00
-------------
Assiette brute 3 230 000,00
Passif deductible 620 000,00
-------------
ASSIETTE NETTE 2 610 000,00
IFI = 2 500,00 + 0,70 % x 1 270 000 + 1,00 % x 40 000
= 2 500,00 + 8 890,00 + 400,00 11 790,00 EUR
ECART 6 630,00 EUR PAR AN- D’où vient l’écart, poste par poste :Trois postes seulement : les SCPI européennes (300 000 € sortis de l’assiette), la résidence principale (630 000 € après décote, sortis de l’assiette), et l’effet de barème qui en résulte. Le patrimoine français, lui, est traité à l’identique.
- Ce que le départ ne fait PAS gagner :Rien sur l’appartement parisien ni sur les SCPI françaises. L’expatriation ne réduit pas l’IFI sur les actifs français : elle en sort les actifs étrangers. Un client dont tout le patrimoine est en France ne gagne strictement rien — et perd le plafonnement.
- L’effet de la décote de 30 %, isolé :Chez le résident, la résidence principale entre pour 630 000 € au lieu de 900 000 €. Chez le non-résident, la question ne se pose pas : sa résidence principale est en Belgique et sort entièrement de l’assiette. La décote de 30 % ne lui manque que s’il transfère un jour sa résidence principale dans le bien français.
- Le seuil, et la marche :L’assiette nette du non-résident est de 1 680 000 €, donc au-delà de la zone de décote (1 300 000 € à 1 400 000 €) : la décote de l’article 977, 2 est nulle. S’il remboursait 300 000 € de capital, l’assiette monterait à 1 980 000 € et l’IFI à 7 260 € — un remboursement anticipé augmente l’IFI.
Sur ce seul impôt, l’expatriation belge est favorable, et elle l’est exactement à hauteur des actifs immobiliers non français que le contribuable détient. C’est le seul chapitre de ce guide où la réponse est aussi simple.
- Le coefficient immobilier français des SCPI, retenu ici à 80 %, est communiqué chaque année par la société de gestion. Il n’est jamais de 100 % : les SCPI détiennent de la trésorerie et, souvent, des actifs hors de France.
- La ligne « résidence principale équivalente » suppose que le couple resté en France détiendrait un bien de valeur comparable à celui d’Uccle. C’est une hypothèse de comparaison, pas une donnée.
- Les deux liquidations sont présentées avant déduction de l’IFI de sa propre assiette. La résolution du calcul circulaire ramènerait l’impôt du non-résident de 5 160 € à environ 5 124 €.
- Les prélèvements sociaux et l’impôt sur le revenu des loyers ne figurent pas ici : ils relèvent des chapitres 13 et 15.
Dossier B — le rentier immobilier, et les 16 870 € que l’exclusion du plafonnement coûte
Le dossier chiffré au 19.8 est celui-là. Nous n’en refaisons pas le calcul ; nous en tirons la conclusion opérationnelle, qui n’est pas celle qu’on attend.
Patrimoine immobilier majoritairement hors de France
Le profil du cadre ou du dirigeant qui s’installe en Belgique, y achète sa résidence principale et diversifie son patrimoine immobilier en Europe.
Patrimoine immobilier français lourd, revenus modestes
Le profil du rentier immobilier, de l’héritier ou du retraité : un patrimoine français important, peu de revenus au regard de sa valeur.
Détention par société, française ou belge
Le réflexe défensif le plus courant : loger l’immobilier français dans une SCI, une société civile belge ou une société à responsabilité limitée.
19.13. Ce que nous n’écrivons pas
- Nous n’écrivons pas que la convention de 2021 s’applique à l’IFI. Elle le ferait, par son article 2, § 3, a), v) et par son article 21. Elle n’est pas en vigueur, et aucun projet de loi de ratification n’avait été déposé devant le Parlement français au 21 mai 2026.
- Nous ne publions ni les seuils ni les conditions des articles 972 bis, 972 ter, 975 et 976. Nous ne les avons pas rouverts dans leur version en vigueur, et l’article 975 a été modifié le 21 février 2026 par la loi de finances pour 2026. Une note qui reprendrait une rédaction antérieure serait périmée.
- Nous ne publions pas le taux ni le plafond de la réduction d’impôt pour dons de l’article 978. Nous établissons seulement que le texte ne pose aucune condition de domicile, ce qui la rend en principe accessible à un non-résident.
- Nous ne publions pas de date limite de déclaration. L’article 175 ne fixe qu’une date de principe, le deuxième jour ouvré suivant le 1er avril, expressément prorogeable par un calendrier administratif annuel jusqu’au 1er juillet au plus tard. Nous n’avons pas relevé le calendrier 2026.
- Nous ne disons pas que l’exclusion du plafonnement est incontestable. Nous disons qu’elle ne peut pas l’être sur le fondement des conventions franco-belges, et que le seul terrain qui subsiste est celui de l’article 63 du traité — sur lequel nous n’avons ouvert ni jurisprudence, ni rescrit, ni doctrine.
- Nous ne certifions pas la numérotation du paragraphe BOFiP qui vise le compte courant d’associé parmi les formes de dettes atteintes par les clauses anti-abus de l’article 973. Deux lectures successives de la même division nous ont donné deux numéros différents. La phrase, elle, est identique dans les deux relevés, et c’est elle que nous citons.
- Nous ne transposons pas mécaniquement la cascade conventionnelle de résidence à l’IFI. Nous exposons au 19.1 la distinction doctrinale qui le permettrait, et nous disons que nous n’avons pas trouvé de doctrine postérieure à 2018 la reprenant expressément pour cet impôt.
Une phrase pour finir, parce qu’elle résume ce chapitre mieux qu’un tableau. L’IFI est le seul impôt de ce guide où l’expatriation belge est franchement favorable : l’assiette se réduit aux actifs français, et la Belgique ne prend rien en face. Mais c’est aussi le seul où le contribuable est entièrement seul— sans convention, sans procédure amiable, sans clause de non-discrimination utilisable — et où le droit interne français lui refuse expressément le mécanisme qui protège les résidents contre un impôt confiscatoire. Le premier constat vaut pour les patrimoines diversifiés ; le second frappe les patrimoines français lourds à revenus faibles. Savoir dans lequel des deux cas se trouve un client est la première chose à établir, et elle se lit sur une seule ligne : la part des actifs français dans son immobilier total.
30. Ce que les deux administrations savent de vous, et ce qu’il faut leur déclarer
Ce chapitre est le seul du guide qui ne parle pas d’impôt. Il parle d’obligations d’information, c’est-à-dire de choses qu’il faut déclarer indépendamment de tout revenu, indépendamment de toute plus-value, indépendamment de tout impôt dû. Un compte belge à zéro euro se déclare en France. Un contrat d’assurance-vie français dont on n’a rien retiré se déclare en Belgique. Une structure qui n’a rien distribué se déclare des deux côtés. Et l’omission se sanctionne — non pas au prorata d’un impôt éludé, puisqu’il n’y en a pas, mais forfaitairement, par ligne et par année.
C’est ce qui rend ce chapitre à la fois ennuyeux et rentable. Ennuyeux, parce qu’il n’y a rien à optimiser : on déclare ou on ne déclare pas. Rentable, parce que c’est le poste où nous voyons le plus de pertes évitablesdans les dossiers franco-belges — des amendes de plusieurs milliers d’euros infligées à des contribuables parfaitement honnêtes, à jour de tous leurs impôts, qui ignoraient simplement qu’une case existait.
Il faut commencer par un constat désagréable, parce qu’il commande tout le reste : les deux administrations savent déjà.Depuis l’entrée en application de l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, un compte détenu en Belgique par un résident de France, ou en France par un résident de Belgique, remonte chaque année à l’administration de l’État de résidence, avec son solde et ses revenus, sans que personne ait à le demander. La question posée par ce chapitre n’est donc pas « comment ne rien dire ». Elle est : que faut-il dire, à qui, quand, et sur quel formulaire, pour que ce que l’administration reçoit d’un côté corresponde à ce que vous avez écrit de l’autre ? Les écarts entre les deux sont, statistiquement, la première cause de contrôle.
Le chapitre traite successivement : ce que l’échange automatique fait remonter ; les obligations belges — déclaration à l’impôt des personnes physiques et ses cadres, comptes étrangers et point de contact central, contrats d’assurance-vie étrangers, constructions juridiques, délais et sanctions ; les obligations françaises — articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du code général des impôts, formulaire 3916, et le barème de l’article 1766, dont un chiffre est presque toujours mal appliqué à la Belgique ; et enfin les délais de reprise, qui décident du temps pendant lequel une omission reste rattrapable — dans les deux sens.
Un mot sur la nature de ces obligations
Une obligation déclarative d’existence n’est pas une obligation fiscale accessoire : c’est une obligation autonome, avec sa propre sanction et son propre délai. Elle survit à l’absence de revenu, à l’absence d’impôt, et même à la clôture du compte — un compte clos en cours d’année se déclare au titre de cette année.
Elle survit aussi à l’échange automatique. L’argument « l’administration le sait déjà par la banque, donc je n’ai pas à le déclarer » n’a aucune valeur juridique. Il en a, en revanche, une considérable dans l’autre sens : si l’administration le sait déjà et que vous ne l’avez pas déclaré, l’écart est immédiatement visible.
I. Ce que l’échange automatique fait remonter
L’échange automatique de renseignements en matière fiscale repose, entre États membres de l’Union européenne, sur la directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et sur ses révisions successives. Chacune a ajouté une matière, et l’usage les désigne par un numéro d’ordre. Ce vocabulaire de spécialiste vaut la peine d’être connu, parce qu’il permet de savoir, pour chaque type d’avoir, si et depuis quand il remonte.
| Vague | Matière échangée | Ce que cela signifie concrètement pour un franco-belge |
|---|---|---|
| Comptes financiers | Identité du titulaire et des bénéficiaires, numéro de compte, solde ou valeur au 31 décembre, produits versés — intérêts, dividendes, autres revenus — et produits bruts de cession d’actifs financiers | C’est la vague décisive. Un compte-titres belge détenu par un résident de France, ou un compte français détenu par un résident de Belgique, remonte chaque année avec son solde de clôture. Le mécanisme est calqué sur la norme commune de déclaration élaborée au niveau international |
| Contrats d’assurance-vie | Les contrats d’assurance à forte composante financière entrent dans le champ des comptes financiers déclarables | Un contrat d’assurance-vie souscrit dans l’un des deux États par un résident de l’autre remonte au même titre qu’un compte. C’est ce qui rend particulièrement visible l’omission de la déclaration d’existence, traitée plus bas |
| Dispositifs transfrontières | Déclaration par les intermédiaires — et à défaut par le contribuable — de certains dispositifs transfrontières comportant des marqueurs de planification fiscale | Ce n’est pas une obligation du contribuable ordinaire, mais elle atteint son conseil. Un schéma de structuration franco-belge peut être déclaré par l’avocat, le notaire ou l’expert-comptable qui l’a conçu, sans que le client en ait conscience |
| Plateformes numériques | Revenus tirés par les vendeurs et loueurs via des plateformes, y compris la location de biens immobiliers | Un appartement français loué en meublé de tourisme par un résident de Belgique remonte à l’administration française par la plateforme, avec le montant encaissé |
| Crypto-actifs | Déclaration par les prestataires de services sur crypto-actifs des opérations réalisées par leurs utilisateurs | La dernière vague en date. Elle referme le seul angle mort significatif du dispositif |
Deux précisions importent pour la suite.
La première : l’échange ne porte pas sur les mêmes données que la déclaration.L’administration reçoit un solde au 31 décembre et des flux ; elle ne reçoit pas la qualification que vous donnez à vos revenus, ni l’articulation conventionnelle que vous invoquez, ni la ventilation entre les États. Le rapprochement se fait donc entre une donnée brute et une déclaration raisonnée, et il produit mécaniquement des écarts qui n’ont rien de frauduleux. La bonne pratique, dans un dossier franco-belge, est de conserver le détail permettant d’expliquer chaque écart : c’est ce qui transforme un contrôle en échange de courriers.
La seconde : la convention du 10 mars 1964 comporte, indépendamment de tout cela, sa propre clause d’assistance.Ce point est technique et il devient décisif dans la dernière section de ce chapitre : le barème français des amendes pour défaut de déclaration de compte étranger comporte un montant majoré, réservé aux États qui n’ont pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative permettant l’accès aux renseignements bancaires. Savoir si la Belgique en fait partie ou non change l’amende d’un facteur proche de sept.
II. Les obligations belges
Un nouvel arrivant en Belgique découvre sa première déclaration à l’impôt des personnes physiques avec un mélange de soulagement et d’inquiétude. Soulagement, parce que le formulaire est plus court que la liasse française. Inquiétude, parce que plusieurs cadres n’ont pas d’équivalent français et que leur libellé ne dit pas ce qu’ils attendent.
La déclaration à l’impôt des personnes physiques, et ses cadres
La déclaration belge est organisée en cadres numérotés, dont l’ordre suit la logique du Code des impôts sur les revenus : renseignements d’ordre personnel et charges de famille, revenus de biens immobiliers, revenus de capitaux et biens mobiliers, dépenses donnant droit à des réductions, revenus professionnels, revenus divers, et — c’est le cadre qui nous intéresse ici — les comptes, assurances-vie, constructions juridiques et emprunts à l’étranger.
Ce dernier cadre est le point de passage obligé de tout dossier franco-belge, et il obéit à une logique qui déroute : on n’y déclare pas des montants, on y déclare des existences. On coche, on nomme, on indique un pays. Le revenu, lui, se déclare ailleurs, ou ne se déclare pas du tout s’il a déjà supporté le précompte mobilier belge.
Le fondement légal est l’article 307, § 1er/1, du CIR 92, qui impose la mention de trois catégories d’éléments : les comptes de toute nature détenus à l’étranger, les contrats d’assurance-vie individuelle conclus auprès d’une entreprise d’assurance établie à l’étranger, et l’existence d’une construction juridique. Le chapitre 7 reproduit ce texte et détaille l’obligation de communication des numéros de comptes au point de contact central de la Banque nationale de Belgique ; nous ne le refaisons pas, et nous nous concentrons ici sur ce que ce chapitre-là ne traite pas : l’annexe des constructions juridiques, les délais, les sanctions et les voies de recours.
Les quatre erreurs que nous voyons le plus souvent dans une première déclaration belge
Un. Ne déclarer que les comptes dont on est titulaire.L’obligation couvre aussi les comptes que l’on est simplement habilité à gérer — procuration sur le compte d’un parent, mandat sur un compte professionnel, compte d’une société dont on est le mandataire. C’est l’omission la plus fréquente, et la plus difficile à expliquer après coup, parce qu’elle passe pour une dissimulation alors qu’elle n’est qu’une ignorance.
Deux. Croire que la déclaration d’existence dispense de la communication au point de contact central. Ce sont deux obligations distinctes, et la seconde se fait auprès de la Banque nationale, pas dans la déclaration.
Trois. Ne rien déclarer parce que le contrat d’assurance-vie français n’a produit aucun rachat.L’obligation porte sur l’existence du contrat, pas sur ses produits.
Quatre. Oublier la première année.L’obligation est due dès la première déclaration belge, c’est-à-dire au titre de l’année d’arrivée, alors même que la période belge peut n’avoir duré que quelques mois. Le chapitre 10 traite l’année du départ et ses chevauchements.
L’annexe des constructions juridiques
C’est l’obligation la plus lourde et la moins connue. Au-delà de la simple mention d’existence dans le cadre, l’article 307, § 1/4, du CIR 92 — tel que remplacé par l’article 38 de la loi-programme du 22 décembre 2023 — impose de joindre à la déclaration une annexe détaillée, dont le contenu a été considérablement étendu par cette réforme.
Doivent y figurer le nom complet, la forme juridique, l’adresse et le numéro d’identification de la construction, ainsi que — pour les constructions de type a), c’est-à-dire les relations de type fiducie ou trust — le nom et l’adresse de l’administrateur. Puis, et c’est la partie nouvelle, les données financières. Verbatim de la partie utile du texte : doivent être mentionnés « les revenus repris dans la déclaration qui ont été recueillis par chaque construction juridique séparée, de même que le montant du patrimoine de la construction juridique à la fin de la période imposable, la partie du patrimoine qui a été apportée par le fondateur, les dividendes visés à l’article 18, alinéa 1er, 3° et 3°/1, qui étaient repris dans la déclaration, ainsi que ceux qui ont été exonérés en application de l’article 21, alinéa 1er, 12° et ceux qui ne doivent pas être repris dans la déclaration parce qu’ils ont fait l’objet d’une retenue de précompte mobilier ».
Pourquoi cette annexe est aussi votre meilleure protection
La mention du montant du patrimoine de la construction à la fin de la période imposable et de la partie du patrimoine apportée par le fondateurparaît inquisitoriale. Elle l’est. Mais elle produit un effet secondaire que peu de contribuables exploitent : elle constitue, année après année, une trace datée et opposable de l’évolution des réserves de la structure.
Or c’est exactement la pièce dont un fondateur aura besoin le jour où il quittera la Belgique. Depuis l’arrêt de la Cour constitutionnelle du 18 septembre 2025, l’exit tax de l’article 18, alinéa 1er, 3°/1, ne peut frapper que les bénéfices non distribués réalisés pendantla période de résidence belge — et il faudra donc prouver l’état des réserves au jour de l’arrivée. Une annexe déposée chaque année depuis la première déclaration constitue cette preuve. Le chapitre 29 traite ce mécanisme en détail.
Les délais belges : deux textes, et un calendrier administratif qu’il ne faut pas figer
Le délai de dépôt de droit commun est à l’article 308, § 1er, du CIR 92. Il fixe deux dates légales, selon le mode de dépôt : le 30 juinde l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition pour la déclaration papier, ce délai ne pouvant être inférieur à un mois à partir de l’envoi de la formule ; et, verbatim, « Si le contribuable opte pour la déclaration électronique visée à l’article 307bis, il doit la remettre au plus tard le 15 juilletde l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition ».
Ces deux dates sont celles de la loi. Elles ne sont pas celles du calendrier administratif, que le service public fédéral Finances publie chaque année et qui comporte des dates distinctes selon la nature de la déclaration — une déclaration simple, une déclaration comportant des revenus étrangers ou des constructions juridiques, une déclaration déposée par un mandataire. Les déclarations qui nous intéressent ici sont, par construction, celles de la catégorie la plus tardive. Nous ne reproduisons pas ces dates : elles changent chaque année, et l’article 311 du CIR 92 permet à l’administration d’y déroger. Un guide qui les fige rend un mauvais service.
Le second texte est propre au départ, et il est beaucoup moins connu. L’article 309 du CIR 92 impose une déclaration spéciale, dans un délai qui court de la date du départ et non de la fin de l’année :
CIR 92, article 309 — la déclaration spéciale de départ
« Les contribuables visés à l’article 305 qui cessent de réunir avant le 31 décembre les conditions d’assujettissement telles que visées à l’article 360, à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des non-résidents en tant que non-habitants du Royaume, sont également tenus de demander une formule de déclarationau service de taxation dont ils dépendaient pour la partie de l’année pendant laquelle ces conditions ont été réunies.
Dans les cas de l’alinéa 1er, la déclaration doit parvenir au service qui y est visé dans les trois moisde la date à partir de laquelle les conditions d’assujettissement à l’impôt cessent d’être réunies. »
Deux points décisifs. Le délai de trois mois est légal, et non une simple pratique administrative. Et l’initiative pèse sur le contribuable : il est « tenu de demander » la formule. Le déménagement transmis automatiquement au fisc par le jeu de la radiation communale ne l’en dispense pas. C’est le piège classique du départ de Belgique : on attend une formule qui ne viendra pas, et le délai court.
Notons l’asymétrie : pour l’année d’arrivée, l’article 309 n’a pas d’équivalent. C’est le délai de droit commun de l’article 308 qui s’applique, et l’arrivant déclare, dans la campagne ordinaire de l’année suivante, une période imposable réduite à la fraction d’année postérieure à son installation. Le chapitre 10 traite l’articulation complète des deux calendriers, y compris du côté français.
Les sanctions belges
Le droit belge distingue les accroissements d’impôt, qui sont proportionnels et supposent un impôt éludé, et les amendes administratives, qui sont forfaitaires et frappent l’infraction pour elle-même. Ce chapitre porte sur des obligations d’information : ce sont donc les secondes qui s’appliquent, et elles s’appliquent même lorsqu’aucun impôt n’est dû.
Le régime général est celui de l’article 445, § 1er, du CIR 92, qui permet au fonctionnaire délégué d’appliquer « une amende de 50 à 1 250 EUR » pour toute infraction aux dispositions du Code ou de ses arrêtés d’exécution. L’application est discrétionnaire, et l’administration doit motiver sa décision d’y recourir.
Le régime des constructions juridiques est d’un tout autre ordre. Par dérogation, l’article 445, § 2, prévoit une amende de 6 250 EURen cas de non-respect de l’obligation de mentionner une construction juridique — et cette amende s’applique par année et par construction omise. Le chapitre 7 en donne le chiffrage : deux structures non mentionnées pendant cinq exercices exposent à 62 500 €, pour un manquement purement déclaratif.
Un tempérament existe, et il ne fait pas disparaître l’amende. La Cour constitutionnelle a jugé, par son arrêt n° 143/2021 du 14 octobre 2021, que l’article 445, § 2, méconnaît le principe d’égalité en ce qu’il ne permet pas au juge civil d’assortir cette amende d’un sursis, alors que le juge pénal en dispose. Le juge peut néanmoins appliquer l’amende lorsque l’infraction est établie, que le montant n’est pas disproportionné et que le sursis n’aurait de toute façon pas été accordé. Ce n’est pas une immunité : c’est une possibilité d’individualisation.
Attention : l’amende de 6 250 € ne frappe pas les comptes étrangers
C’est une confusion que nous rencontrons dans des communications de place, et elle inquiète des clients pour rien. Le § 2 de l’article 445 renvoie au littéra c de l’alinéa 1er du § 1er/1 de l’article 307 — c’est-à-dire aux constructions juridiques— ainsi qu’aux §§ 1er/3 et 1er/4. Les comptes étrangers sont au littéra a, les contrats d’assurance-vie étrangers au littéra b.
L’omission d’un compte étranger ou d’un contrat d’assurance-vie étranger relève donc du régime général de 50 à 1 250 €, et non de l’amende de 6 250 € par an et par élément. Nous n’avons pas trouvé, dans les articles 307 et 445 du CIR 92, d’amende belge spécifique aux comptes étrangers.
Les accroissements d’impôt, et la clémence de 2025 pour la première infraction
L’accroissement d’impôt de l’article 444 du CIR 92 est une sanction proportionnelle, distincte des amendes, et son barème est resté d’une sévérité théorique considérable : « un accroissement d’impôt fixé d’après la nature et la gravité de l’infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 % à 200 % ». Mais trois tempéraments, inscrits dans le texte lui-même, en réduisent fortement la portée pratique.
CIR 92, article 444 — les trois tempéraments, verbatim
« Il est renoncé à l’accroissement d’impôt pour la première infraction commise de bonne foi.
La bonne foi est, jusqu’à preuve du contraire, présumée exister dans le chef du contribuable qui a commis une première infraction, sauf en cas d’application de l’article 351.
Le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement et de l’accroissement d’impôt visé à l’alinéa 1er ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés ou déclarés tardivement.
L’accroissement visé à l’alinéa 1erne s’applique que si les revenus non déclarés ou déclarés tardivement atteignent 2.500 euros. »
Cette rédaction résulte de la loi-programme du 18 juillet 2025 et s’applique aux impositions enrôlées à partir de sa publication au Moniteur belge, le 29 juillet 2025. Le chapitre du texte modificatif s’intitule, sans ambiguïté, « Procédure — Suppression de l’accroissement d’impôts en cas de bonne foi ».
L’effet est massif et il est mesuré par l’administration elle-même : sur les accroissements potentiels d’une campagne, la très grande majorité n’est plus appliquée. Pour un arrivant qui découvre une obligation belge qu’il ignorait, c’est la disposition la plus utile de tout ce chapitre — à condition qu’il s’agisse bien d’une première infraction, et que la bonne foi ne soit pas renversée.
Le barème lui-même figure dans l’arrêté royal d’exécution, et il se dédouble : un article pour l’absence de déclaration ou le dépôt tardif, un autre pour la déclaration incomplète ou inexacte. Leurs graduations sont identiques — néant si l’infraction est due à des circonstances indépendantes de la volonté du contribuable ; 10, 20 puis 30 % pour les première, deuxième et troisième infractions sans intention d’éluder l’impôt ; 50, 100 puis 200 % avec intention d’éluder ; 200 % en cas de faux ou de corruption.
Les délais belges d’imposition : une réforme de décembre 2025 que presque personne n’a intégrée
C’est la découverte la plus importante de ce chapitre, et elle va à contre-courant de tout ce qui s’écrit sur le sujet. Le droit belge a connu, en 2022, un allongement spectaculaire des délais d’imposition pour les situations internationales : six ans pour les déclarations dites semi-complexes, dix ans pour les déclarations complexes, dix ans en cas de fraude. Ce sont ces durées que reprennent la plupart des notes disponibles.
Elles ont été abrogées par la loi du 18 décembre 2025 portant des dispositions diverses, publiée au Moniteur belge du 30 décembre 2025 — et l’abrogation s’applique rétroactivement à partir de l’exercice d’imposition 2023.Son article 94 procède en quatre branches : il réécrit l’alinéa 2 pour y intégrer la déclaration complexe et porter son délai à quatre ans(1°), maintient la définition à l’alinéa 3 (2°), abroge les alinéas 4 et 5(3°), et remplace le § 2 par un délai de sept ansen cas d’intention frauduleuse (4°). Son article 96 dispose que « La présente section s’applique à partir de l’exercice d’imposition 2023 ».
L’article 95est la pièce de cohérence, et il explique une confusion répandue : il remplace l’article 354/1 en substituant, au renvoi à l’alinéa 4 et à la « sixième année », un renvoi à l’alinéa 2et à la « quatrième année ». C’est lui — et non l’article 94 — que la doctrine professionnelle décrit comme une correction de renvoi. Plusieurs notes en circulation prêtent au 94 ce qui appartient au 95, et en concluent à tort que l’article 354 n’aurait pas été touché au fond.
Une réserve que la lecture rapide manque, et qui joue contre le récit simple des quatre ans. Lorsque le délai de quatre ans résulte uniquementde la complexité de la déclaration, l’article 354/1 réécrit ferme la quatrième annéepour sept catégories : les impôts régionaux, les amendes, les frais de voiture, de réception et de restaurant, les vêtements professionnels non spécifiques et les avantages sociaux. Pour ces postes, le délai reste de trois ans. Version coordonnée à la circulaire 2026/C/1du 2 janvier 2026, qui émane de l’administration qui appliquera le délai.
| Situation | Délai en vigueur (exercice d’imposition 2023 et suivants) | Ce que disaient les textes de 2022, et que l’on continue de lire |
|---|---|---|
| Déclaration régulière, supplément d’impôt | Trois ans à partir du 1er janvier de l’année qui désigne l’exercice d’imposition | Trois ans — inchangé |
| Absence de déclaration ou dépôt tardif | Quatre ans | Quatre ans — inchangé |
| Déclaration « semi-complexe » — notamment lorsqu’elle comporte une imputation de la quotité forfaitaire d’impôt étranger, ou lorsque des informations ont été obtenues de l’étranger | Quatre ans | Six ans — SUPPRIMÉ |
| Déclaration « complexe » — notamment lorsqu’elle doit mentionner l’existence d’une construction juridique | Quatre ans | Dix ans — SUPPRIMÉ |
| Infraction commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire | Sept ans | Dix ans — RAMENÉ À SEPT |
Deux remarques, dont la seconde annule largement la portée de la première.
Un. La notion de déclaration « complexe » reste définie par le texte, et elle vise précisément le lecteur de ce guide.L’article 354 énumère les cas, dont trois nous concernent directement : la déclaration qui « contient une imputation de la quotité forfaitaire d’impôt étranger » ; celle pour laquelle « des informations ont été obtenues de l’étranger » sur un fondement juridique d’échange ; et celle qui « doit faire mention de l’existence d’une construction juridique ». Le délai n’est plus de dix ans, mais il reste de quatre.
Deux. L’article 358 neutralise en pratique le raccourcissement, et c’est le vrai message de cette section
L’article 354 n’est pas le seul texte en jeu. L’article 358 du CIR 92 ouvre une voie parallèle, et il n’a pasété touché par la réforme de décembre 2025. Il dispose que l’impôt ou le supplément d’impôt peut être établi « même après l’expiration du délai prévu à l’article 354 » dans plusieurs cas, dont celui-ci :
« 2° soit l’obtention d’informations de l’étranger, pour lequel un fondement juridique existe qui règle les échanges d’informations […] fait apparaître que des revenus imposables, ou le précompte mobilier ou professionnel dû n’ont pas été déclarés en Belgique : a) au cours d’une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle les informations sont venues à la connaissance de l’administration belge ; b) en cas d’intention frauduleuse ou à dessein de nuire, au cours d’une des sept annéesqui précèdent celle pendant laquelle les informations sont venues à la connaissance de l’administration belge ; »
Et son § 3 ajoute que, dans ce cas, l’impôt « doit être établi dans les vingt-quatre moisà compter de la date à laquelle les informations […] sont venus à la connaissance de l’administration belge ».
Mesurez la différence de point de départ.Le délai de l’article 354 court de l’exercice d’imposition ; celui de l’article 358 court de l’année où l’information étrangère parvient au fisc belge. Or l’échange automatique alimente ce canal chaque année. Le retour à quatre ans est donc bien moins protecteur qu’il n’y paraît dans un dossier international — et c’est exactement la configuration de tous les lecteurs de ce guide.
Les voies de recours belges, et une erreur d’article qui coûte le seul délai utile
Trois voies coexistent en droit belge, et elles sont régulièrement confondues — y compris dans des notes professionnelles. La confusion n’est pas académique : elle conduit à engager la mauvaise procédure et à laisser expirer la bonne.
| Voie | Article du CIR 92 | Ce qu’elle permet | Ce qu’il faut savoir |
|---|---|---|---|
| La réclamation | Art. 366 et suivants ; délai de l’art. 371 | Contester une imposition enrôlée | C’est la voie normale, et son délai est court. C’est presque toujours le seul recours réellement utile |
| L’action en restitution des précomptes | Art. 368 | Obtenir la restitution d’un précompte professionnel ou mobilier indûment versé au Trésor lorsqu’il n’y a pas eu d’avis de perception | L’article 368 N’EST PAS le dégrèvement d’office. Il organise une action en restitution, qui se prescrit par cinq ans à compter du premier janvier de l’année pendant laquelle le précompte a été versé |
| Le dégrèvement d’office | Art. 376 | Faire corriger d’office une surtaxe résultant d’une erreur matérielle, d’un double emploi ou d’un fait nouveau | C’est CE texte, et non l’article 368, qui porte le dégrèvement d’office. Et l’administration en refuse expressément le bénéfice dans l’hypothèse franco-belge la plus fréquente — voir l’encadré ci-dessous |
Le cas de la quotité forfaitaire d’impôt étranger : une demande déjà refusée par écrit
C’est l’illustration la plus concrète, et elle concerne des milliers de résidents belges détenteurs de titres français. La circulaire administrative belge 2025/C/69 du 27 octobre 2025 traite la question de front, sous forme de questions-réponses, et la réponse est négative. Verbatim de sa question D : « Puis-je revendiquer l’imputation de la QFIE […] au travers d’une demande de dégrèvement d’office (article 376, CIR 92) lorsque le délai de réclamation a expiré ? Non.La CPDI franco-belge prévoit expressément la taxation de ces dividendes dans les deux États. Il ne peut dès lors être question de double emploi […] Par ailleurs, la jurisprudence tracée par la Cour de cassation ne constitue pas un fait nouveau ouvrant droit au dégrèvement d’office. »
Et la même circulaire, à sa question A, cantonne l’article 368 à son objet propre : « Application de l’article 368, CIR 92.[…] se prescrit par cinq ans à compter du premier janvier de l’année pendant laquelle le précompte mobilier a été versé. »
Conséquence pratique : un contribuable qui laisse expirer le délai de réclamation en comptant sur un dégrèvement d’office ultérieur se heurtera à une réponse administrative déjà écrite et publiée. Le délai de réclamation est le seul délai utile, et il se compte en mois.
Une réserve de méthode que nous reprenons à notre compte
Les délais belges de réclamation, de restitution et de dégrèvement d’office reposent, dans la documentation sur laquelle ce guide est bâti, sur les pages administratives vives du service public fédéral Financeset sur la circulaire citée, et non sur le texte légal des articles 366, 371 et 376 du CIR 92, qui n’ont pas pu être ouverts dans leur version consolidée. Nous ne publions donc aucun nombre de mois pour la réclamation.
Ce n’est pas une prudence de style. Un délai raté est définitif, et un délai publié sur une source secondaire est un délai que l’on ne peut pas opposer. La première chose à faire, dans un dossier où un délai court, est de le faire vérifier sur le texte par un avocat fiscaliste belge — avant, et non après.
III. Les obligations françaises
Le volet français est symétrique dans son principe et différent dans sa construction. Il repose sur quatre articles du code général des impôts qui créent les obligations, et sur trois articles qui les sanctionnent — la répartition entre les deux séries n’étant pas celle que l’on suppose spontanément.
L’article 1649 A : les comptes
C’est le texte fondateur. Dans sa version en vigueur depuis le 7 mai 2022, il pose l’obligation à son deuxième alinéa, verbatim : « Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger. »
Et son troisième alinéa ajoute une présomption qui transforme l’omission en question d’assiette : « Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. » Ce n’est plus une amende : c’est une imposition, et la charge de la preuve pèse sur le contribuable.
Quatre verbes, et le troisième est celui qui piège
« Ouverts, détenus, utilisés ou clos ». Chacun de ces mots ajoute un cas, et la doctrine administrative les définit. Un compte est réputé détenudès lors que la personne « en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique ». Un compte est réputé utilisé dès lors que la personne a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période — le juge administratif ayant précisé que les intérêts crédités et les frais de gestion débités ne constituent pas une utilisation.
Depuis les déclarations souscrites au titre de 2019, la nuance a perdu l’essentiel de son intérêt : tous les comptes étrangers doivent être déclarés, même s’ils n’ont pas été utilisés. Un compte dormant à Bruxelles, ouvert pour recevoir un salaire pendant un séjour et jamais clos, se déclare.
Le formulaire est la déclaration n° 3916-3916 bis, jointe à la déclaration de revenus n° 2042, datée et signée par le déclarant et le titulaire. Une ligne par compte.
L’article 1649 AA : les contrats d’assurance-vie et de capitalisation
Le texte est distinct, et son contenu déclaratif est nettement plus lourd que celui des comptes. Verbatim, dans sa version en vigueur depuis le 1erjanvier 2016 :
CGI, article 1649 AA
« Lorsque des contrats de capitalisation ou des placements de même nature, notamment des contrats d’assurance vie, sont souscrits auprès d’organismes mentionnés au I de l’article 1649 ter qui sont établis hors de France, les souscripteurs sont tenus de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des contrats ou placements concernés, la date d’effet et la durée de ces contrats ou placements, les opérations de remboursement et de versement des primes effectuées au cours de l’année précédente et, le cas échéant, la valeur de rachat ou le montant du capital garanti, y compris sous forme de rente, au 1erjanvier de l’année de la déclaration. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret.
Les versements faits à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de contrats non déclarés dans les conditions prévues au premier alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. »
Notez l’écart avec l’obligation belge symétrique. La Belgique demande l’existenced’un contrat d’assurance-vie étranger. La France demande l’existence, la date d’effet, la durée, les versements et rachats de l’année, et la valeur de rachat au 1erjanvier. Un résident de France qui conserve un contrat belge remplit donc une obligation d’un tout autre niveau de détail qu’un résident de Belgique qui conserve un contrat français. Cette asymétrie est structurante pour un couple qui rentre : le chapitre 37 traite le retour.
L’article 1649 AB : les trusts
L’obligation pèse ici sur l’administrateur du trust, et non sur le constituant ou le bénéficiaire : il déclare la constitution, la modification et l’extinction du trust, ses termes, l’identité de ses constituants et bénéficiaires, ainsi que la valeur vénale de ses biens, dès lors qu’un constituant ou un bénéficiaire est résident de France, ou que le trust comprend un bien situé en France.
Le trust n’est pas un véhicule de droit belge, mais il traverse ce guide par deux voies. D’abord parce qu’un résident de Belgique peut être constituant ou bénéficiaire d’un trust étranger, auquel cas c’est la taxe Caïman qui s’applique — les constructions dites de type a) sont précisément les relations de type fiducie ou trust, et le chapitre 29 les traite. Ensuite parce qu’au retour en France, l’obligation française reprend, avec une sanction d’un ordre de grandeur supérieur à celle des comptes.
Les sanctions françaises, et une confusion d’article très répandue
Il faut ici corriger une idée reçue que nous avons rencontrée jusque dans des notes de conseil : l’article 1766 du code général des impôts ne sanctionne pas le défaut de déclaration des comptes. Il sanctionne le défaut de déclaration des contrats de capitalisation et placements de même nature, c’est-à-dire les manquements à l’article 1649 AA. Le défaut de déclaration des comptes est sanctionné par le IV de l’article 1736, et le défaut de déclaration des trusts par le IV bis du même article. Trois obligations, trois sièges de sanction, trois montants.
| Obligation méconnue | Texte qui la crée | Texte qui la sanctionne | Montant de l’amende |
|---|---|---|---|
| Défaut de déclaration d’un compte ouvert, détenu, utilisé ou clos à l’étranger | CGI, art. 1649 A, deuxième alinéa | CGI, art. 1736, IV | 1 500 € par compte non déclaré, porté à 10 000 € par compte lorsque l’obligation concerne un État ou territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’accès aux renseignements bancaires |
| Omission ou inexactitude dans la déclaration de modification d’un compte | CGI, art. 1649 A, premier alinéa | CGI, art. 1736, IV | 150 € par omission ou inexactitude, sans que le total des amendes applicables aux informations devant être produites simultanément puisse excéder 10 000 € |
| Défaut de déclaration d’un contrat de capitalisation ou d’assurance-vie souscrit hors de France | CGI, art. 1649 AA | CGI, art. 1766 | 1 500 € par contrat non déclaré, porté à 10 000 € dans la même hypothèse d’absence de convention d’assistance |
| Défaut de déclaration d’un trust | CGI, art. 1649 AB | CGI, art. 1736, IV bis | 20 000 € |
La réponse pour la Belgique : 1 500 €, et non 10 000 €
C’est le point que ce chapitre doit trancher, parce qu’il est presque toujours mal appliqué. Le montant majoré de 10 000 € n’est encouru que si l’obligation déclarative concerne un État ou territoire qui n’a pas concluavec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires.
La liste de ces États figure dans une annexe de la documentation administrative française, et la version en vigueur de cette annexe — arrêtée au 1er juin 2021, publiée le 22 septembre 2021 — comporte la Belgique, entre la Barbade et le Belize.
Conséquence : un compte belge non déclaré expose à 1 500 € par compte et par année, et non à 10 000 €.Sur un dossier de trois comptes omis pendant quatre ans, l’écart entre la bonne et la mauvaise lecture est de 18 000 € contre 120 000 €. Nous avons vu des contribuables régulariser spontanément sur la base du montant majoré, et le payer.
Et l’amende proportionnelle de 5 % n’existe plus
Le dispositif a comporté, à côté des amendes forfaitaires, une amende proportionnellede 5 % du solde du compte non déclaré lorsque ce solde dépassait un seuil. Le Conseil constitutionnel l’a déclarée contraire à la Constitution par sa décision n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016, au motif qu’en attachant une sanction proportionnelle à un simple manquement à une obligation déclarative — encourue même lorsque les sommes n’avaient pas été frauduleusement soustraites à l’impôt — le législateur avait institué une sanction manifestement disproportionnée.
Ce qui subsiste : les amendes forfaitaires de 1 500 € et 10 000 €, qui n’ont pas été censurées.Une note qui annonce encore une amende de 5 % décrit un dispositif abrogé depuis dix ans ; une note qui en déduit que le risque a disparu se trompe tout autant.
Le délai de reprise de dix ans, et son seul échappatoire
C’est le vrai enjeu, bien davantage que l’amende. L’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur depuis le 1erjuillet 2026, dispose, verbatim : « Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième annéequi suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA, 1649 AB et 1649 bis C du code général des impôts n’ont pas été respectées. »
Une omission déclarative fait donc passer le délai de reprise de trois à dix ans. C’est ce mécanisme, et non l’amende, qui produit les redressements lourds : il rouvre sept années supplémentaires.
Trois précisions sur le délai décennal, dont deux vont à l’encontre de l’intuition
Un. L’existence d’une convention d’assistance ne protège plus. Le texte a comporté une exclusion visant les États ayant conclu une convention d’assistance administrative permettant l’accès aux renseignements bancaires ; cette référence a été retirée. Autrement dit : la Belgique, qui échappe au montant majoré de l’amende précisément parce qu’elle a une telle convention, n’échappe pas pour autant au délai de dix ans. Les deux règles ne se commandent pas.
Deux. Il existe une seule échappatoire, et elle ne vaut que pour les comptes. Verbatim : « Toutefois, en cas de non-respect de l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A précité, cette extension de délai ne s’applique pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l’étranger n’a pas excédé 50 000 €à un moment quelconque de l’année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. » Le seuil s’apprécie sur le total des comptes, à un moment quelconquede l’année, et la preuve incombe au contribuable. Il ne joue ni pour les contrats d’assurance-vie, ni pour les trusts, ni pour les autres obligations visées.
Trois. Le droit de reprise allongé est cantonné.Verbatim : « Le droit de reprise de l’administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées. » Un compte belge omis ne rouvre pas dix années sur l’ensemble du dossier : il les rouvre sur les revenus qui s’y rattachent. C’est une limite réelle, et elle est plaidable.
IV. Le tableau croisé : qui déclare quoi, et où
Voici la synthèse que nous remettons en ouverture de dossier. Elle se lit dans les deux sens : un résident de Belgique lit la colonne belge, un résident de France la colonne française, et un couple qui déménage en cours d’année lit les deux — au titre de la même année.
| Avoir | Résident de Belgique : obligation belge | Résident de France : obligation française |
|---|---|---|
| Compte bancaire ou compte-titres dans l’autre État | Mention de l’existence dans la déclaration à l’impôt des personnes physiques (art. 307, § 1er/1, a), et communication du numéro de compte au point de contact central de la Banque nationale (art. 322, § 3). Deux obligations distinctes | Déclaration n° 3916-3916 bis jointe à la déclaration de revenus n° 2042, une ligne par compte (art. 1649 A, deuxième alinéa) |
| Compte dont on est seulement mandataire ou bénéficiaire économique | Obligation identique : la mention couvre les comptes que le contribuable est habilité à gérer | Obligation identique : un compte est réputé détenu dès lors que la personne en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique |
| Contrat d’assurance-vie souscrit dans l’autre État | Mention de l’existence du contrat (art. 307, § 1er/1, b). L’obligation porte sur l’existence, pas sur les produits | Déclaration nettement plus détaillée (art. 1649 AA) : références, date d’effet, durée, versements et rachats de l’année, valeur de rachat au 1er janvier |
| Structure interposée — société étrangère faiblement imposée, fondation, trust | Mention de l’existence de la construction juridique (art. 307, § 1er/1, c) ET annexe détaillée (art. 307, § 1/4) comportant notamment le montant du patrimoine à la clôture | Pour un trust : déclaration par l’administrateur (art. 1649 AB). Pour une entité relevant de l’article 123 bis : obligation propre à ce dispositif, traitée au chapitre 33 |
| Compte d’actifs numériques ouvert dans l’autre État | Le cadre des comptes étrangers ne distingue pas selon la nature de l’établissement teneur. À faire vérifier au cas par cas | Obligation déclarative propre, dont le manquement est visé par le délai de reprise de dix ans de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, aux côtés des articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB |
| Immeuble situé dans l’autre État | Déclaration du revenu du bien selon les règles belges ; le chapitre 15 traite le parcours complet des loyers français | Déclaration des revenus fonciers de source belge, avec application de la méthode conventionnelle d’élimination de la double imposition ; le chapitre 12 traite le patrimoine conservé |
V. Ce que coûte une omission, poste par poste
Le chiffrage qui suit porte sur un dossier ordinaire, et il est construit pour montrer où se situe réellement le coût — qui n’est presque jamais là où le contribuable l’attend.
Un couple rentré en France en 2021 découvre, en 2026, qu’il n’a jamais déclaré ses comptes belges
Cout = amendes forfaitaires + effet du delai de reprise decennal
- Nombre de comptes non déclarés :3
- Nombre d’années concernées :4 (2021, 2022, 2023, 2024)
- Montant de l’amende par compte et par année :1 500 € — la Belgique figurant sur la liste des États ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’accès aux renseignements bancaires, le montant majoré de 10 000 € n’est pas encouru
- Total des amendes forfaitaires :3 x 4 x 1 500 = 18 000 €
- Ce que la lecture erronée aurait donné :3 x 4 x 10 000 = 120 000 €. L’écart entre la bonne et la mauvaise lecture est de 102 000 €
- Amende proportionnelle de 5 % :Néant : elle a été déclarée contraire à la Constitution le 22 juillet 2016
- Délai de reprise applicable :Dix ans au lieu de trois, en application de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, faute d’avoir respecté l’obligation de l’article 1649 A
- Échappatoire du seuil de 50 000 € :Fermée : le total des soldes créditeurs a dépassé 50 000 € à tout moment de chacune des années concernées
- Portée du délai allongé :Limitée aux seuls revenus afférents à l’obligation déclarative méconnue. Les revenus des comptes ayant été déclarés et imposés, il n’y a pas de rappel d’impôt en principal sur ce poste
Trois comptes conservés en Belgique après le retour : un compte à vue, un compte d’épargne et un compte-titres. Soldes cumulés compris entre 180 000 € et 240 000 € selon les années. Aucun n’a été déclaré au titre des années 2021 à 2024. Tous les revenus, en revanche, ont été déclarés et imposés.
- Le coût réel de ce dossier est donc de 18 000 € d’amendes, et non les 120 000 € que le couple avait lus dans une note trouvée en ligne. La différence tient entièrement à une liste administrative que personne ne consulte.
- Le point le plus important n’apparaît pas dans le chiffrage : c’est que les revenus avaient été déclarés. Dans un dossier où ils ne l’auraient pas été, le délai décennal rouvrirait sept années supplémentaires de rappel d’impôt, majorations et intérêts de retard — et ce rappel, lui, se compterait en dizaines de milliers d’euros, très au-delà des amendes.
- L’échappatoire du seuil de 50 000 € est plus utile qu’il n’y paraît sur les petits dossiers : elle vise le total des soldes créditeurs de TOUS les comptes étrangers, apprécié à un moment quelconque de l’année. Un compte dormant à 3 000 € conservé après un départ n’ouvre donc pas dix ans de reprise, à condition d’en apporter la preuve.
- Ce chiffrage est une illustration de mécanisme construite sur des hypothèses explicites. Il ne préjuge ni de l’application effective des amendes, qui suppose une décision motivée de l’administration, ni de l’issue d’une régularisation spontanée.
La régularisation spontanée, et ce qu’elle change
Un contribuable qui découvre une omission n’est pas dans la même position selon qu’il se manifeste ou qu’il attend. Nous ne détaillons pas ici les procédures — elles varient, elles se négocient, et elles relèvent d’un avocat fiscaliste — mais trois constats valent d’être posés.
Un.L’échange automatique rend la découverte quasi certaine. La question n’est pas de savoir si l’administration saura, mais quand, et dans quelles conditions.
Deux.Le dépôt spontané des déclarations manquantes ne fait pas disparaître l’amende de plein droit, mais il change le contexte dans lequel elle est appliquée — et son application suppose une décision motivée de l’administration.
Trois.Le point décisif est presque toujours l’origine des fonds, et non l’omission elle-même. Un compte alimenté par des revenus déclarés et imposés est un dossier d’amende ; un compte alimenté par des sommes dont l’origine n’est pas justifiée est un dossier d’assiette, avec la présomption de revenus imposables du troisième alinéa de l’article 1649 A. Ce sont deux natures de dossier, et deux ordres de grandeur.
VI. Le calendrier d’une année ordinaire
Un résident de Belgique qui conserve des avoirs en France vit, chaque année, deux campagnes déclaratives qui ne se recouvrent pas. Le tableau ci-dessous en donne la logique ; il ne donne pas de dates, pour la raison exposée plus haut : elles sont fixées chaque année par chacune des deux administrations, et un guide qui les fige induit en erreur.
| Moment | Côté belge | Côté français |
|---|---|---|
| Premier trimestre | Réception ou mise à disposition de la déclaration à l’impôt des personnes physiques. Rassembler les attestations de valeur au 1er janvier et l’état du patrimoine des constructions juridiques à la clôture de l’exercice précédent | Rien à faire, mais c’est le moment de rassembler les références des comptes et contrats français qui devront être mentionnés côté belge |
| Printemps | Dépôt de la déclaration belge, avec le cadre des comptes, assurances-vie et constructions juridiques, et l’annexe des constructions juridiques. Communication simultanée des numéros de comptes au point de contact central de la Banque nationale | Campagne de déclaration des revenus de source française pour un non-résident, auprès du service compétent pour les non-résidents. Le chapitre 12 en donne le détail |
| Été | Échéance légale du 30 juin pour la déclaration papier, du 15 juillet pour la déclaration électronique — sous réserve du calendrier administratif annuel, qui est plus tardif pour les déclarations comportant des revenus étrangers ou des constructions juridiques | — |
| En cas de départ de Belgique | Demander soi-même la formule de déclaration spéciale au service de taxation. La déclaration doit parvenir dans les TROIS MOIS de la date à laquelle les conditions d’assujettissement cessent d’être réunies (art. 309) | Reprise des obligations françaises de résident, dont la déclaration n° 3916-3916 bis pour les comptes belges conservés |
VII. Ce que ce chapitre ne tranche pas
| Question | Ce qui est établi | Ce qui ne l’est pas |
|---|---|---|
| L’effet de l’abrogation du délai allongé belge sur les exercices déjà contrôlés en présence d’une construction juridique | Que l’article 39 de la loi-programme du 22 décembre 2023 avait étendu l’article 354, § 1er, alinéa 5, du CIR 92 aux déclarations devant mentionner une construction juridique, et que l’article 94 de la loi du 18 décembre 2025 abroge cet alinéa à partir de l’exercice d’imposition 2023 | La durée que portait l’alinéa abrogé, qui n’a pas été collationnée, et le sort des contrôles ouverts sur son fondement avant l’abrogation. Nous ne publions aucun chiffre |
| Les délais belges de réclamation, de restitution et de dégrèvement d’office | Que trois voies distinctes existent, aux articles 366 et suivants, 368 et 376, et que l’administration refuse expressément le dégrèvement d’office pour la quotité forfaitaire d’impôt étranger | Le nombre de mois du délai de réclamation, sur le texte légal. Les durées publiées reposent sur des pages administratives vives et sur une circulaire, non sur les articles consolidés. Un délai raté est définitif : ce point ne supporte pas l’approximation |
| L’ensemble des sanctions attachées au manquement aux obligations déclaratives relatives aux constructions juridiques | L’amende de 6 250 € par année et par construction omise, à l’article 445, § 2, et la décision de la Cour constitutionnelle du 14 octobre 2021 sur l’absence de sursis | Les autres sanctions et accroissements éventuellement applicables, que le socle de ce guide n’a pas établis |
| Les dates d’entrée en application, État par État, de chacune des vagues d’échange automatique | Que les cinq vagues existent et que leur logique est celle d’une transmission sans demande préalable | Les dates précises, qui n’ont pas été collationnées sur les textes et qui diffèrent selon les États et les matières. Nous ne les publions pas |
| Le traitement déclaratif belge d’un compte d’actifs numériques ouvert hors de Belgique | Que l’obligation française existe et qu’elle est visée par le délai de reprise décennal | La qualification belge, que nous n’avons pas vérifiée sur le texte du cadre déclaratif. À faire vérifier au cas par cas |
VIII. Les sources de ce chapitre
| Source | Référence | Ce qu’elle fonde | Statut |
|---|---|---|---|
| Code général des impôts | Art. 1649 A (version en vigueur au 7 mai 2022) ; art. 1649 AA (version en vigueur au 1er janvier 2016) ; art. 1649 AB ; art. 1736, IV et IV bis (version en vigueur au 1er juillet 2026) ; art. 1766 | L’intégralité du volet français : obligations, formulaires, sanctions | Verbatims relevés sur les pages d’article de la base officielle française, dates de version affichées reproduites |
| Livre des procédures fiscales | Art. L. 169, version en vigueur depuis le 1er juillet 2026 | Le délai de reprise de dix ans, sa liste d’obligations, l’échappatoire du seuil de 50 000 € et le cantonnement du droit de reprise | Verbatims relevés. Noter que la référence aux États liés par une convention d’assistance a été retirée de cet article : elle subsiste dans le barème des amendes, pas dans le délai |
| Documentation administrative française | Annexe listant les États ou territoires ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’accès aux renseignements bancaires, version publiée le 22 septembre 2021, arrêtée au 1er juin 2021 | LA BELGIQUE Y FIGURE. C’est ce qui fixe l’amende à 1 500 € et non à 10 000 € | Liste ouverte et vérifiée. Une version postérieure pourrait exister : à revérifier avant d’opposer ce montant |
| Documentation administrative française | Document consacré aux sanctions relatives aux manquements aux obligations déclaratives concernant les comptes, contrats d’assurance-vie et trusts à l’étranger ; et document consacré à la déclaration des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos hors de France | La répartition des sanctions entre les articles 1736 et 1766, les définitions du compte « détenu » et du compte « utilisé », et le formulaire n° 3916-3916 bis | Paragraphes relevés et cités |
| Conseil constitutionnel | Décision n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016 | L’inconstitutionnalité de l’amende proportionnelle de 5 %, et le maintien des amendes forfaitaires | Décision identifiée et son motif rapporté ; le texte intégral n’a pas été collationné |
| Code des impôts sur les revenus 1992 | Art. 307, § 1er/1 et § 1/4 ; art. 308, § 1er ; art. 309 ; art. 322, § 3 ; art. 354, § 1er, alinéa 5 ; art. 366 et s., 368, 376 ; art. 445, § 1er et § 2 | L’intégralité du volet belge | Verbatims relevés pour les articles 307, § 1/4, 308 et 309. Les articles 366, 371 et 376 n’ont pas pu être ouverts dans leur version consolidée : aucun délai n’est publié ici |
| Loi-programme belge du 22 décembre 2023 | Art. 38 (remplacement de l’art. 307, § 1/4) et art. 39 (extension du délai de l’art. 354, § 1er, alinéa 5) | Le contenu de l’annexe des constructions juridiques, et l’allongement du délai tel qu’il existait avant son abrogation par l’article 94 de la loi du 18 décembre 2025 | Verbatim de la partie utile de l’art. 307, § 1/4, relevé. La durée que portait l’alinéa abrogé n’a pas été collationnée |
| Circulaire administrative belge 2025/C/69 du 27 octobre 2025 | Questions A et D | Le refus du dégrèvement d’office pour la quotité forfaitaire d’impôt étranger, et le cantonnement de l’article 368 à l’action en restitution des précomptes | Verbatims relevés |
| Cour constitutionnelle de Belgique | Arrêt n° 143/2021 du 14 octobre 2021 | L’inconstitutionnalité partielle de l’amende de l’article 445, § 2, faute de sursis possible devant le juge civil | Portée rapportée ; le chapitre 7 en donne le détail |
Portée de ce chapitre
Les informations ci-dessus sont arrêtées au 14 août 2026 et présentées à titre d’information générale. Elles ne constituent ni un conseil fiscal personnalisé, ni une consultation juridique, ni une garantie de résultat fiscal. Les délais de dépôt et les calendriers administratifs des deux États sont fixés chaque année et ne sont volontairement pas reproduits ici. Les délais de recours belges n’ont pas pu être vérifiés sur le texte légal consolidé et ne sont pas publiés : un délai raté est définitif, et il doit être vérifié par un avocat fiscaliste belge avant toute démarche. Une régularisation d’omission déclarative est une procédure, et non une question de doctrine : elle relève d’un avocat fiscaliste, en France comme en Belgique. Hagnéré Patrimoine est enregistré à l’ORIAS sous le numéro 23002291 en qualité de conseiller en investissements financiers, courtier d’assurance et courtier en opérations de banque et en services de paiement.
33. Le risque français : 155 A, 209 B, 123 bis, abus de droit et établissement stable
Les trente-deux chapitres qui précèdent décrivent un pays. Ils décrivent un impôt des personnes physiques dont la tranche à 50 % démarre à 51 070 €, un précompte mobilier libératoire de 30 %, un régime d’impatriés qui sort 35 % du brut de la base imposable sans plafond, une société de droit belge qu’on constitue en deux rendez-vous, et trois Régions dont les droits de succession en ligne directe partent de 3 % et plafonnent à 27 % en Flandre, à 30 % en Wallonie et à Bruxelles. Ils ne disent nulle part ce que la France fait de tout cela.
Elle en fait quelque chose. Cinq textes, précisément, et ils ne figurent dans aucun des chapitres précédents parce qu’ils ne relèvent d’aucune matière particulière : ils bornent toutes les matières à la fois. L’article 155 A du code général des impôts impose en France, au nom de la personne qui les a rendus, les sommes qu’une structure étrangère facture pour des prestations qu’elle n’a pas exécutées. L’article 209 B réattribue à une société française les bénéfices d’une entité étrangère qu’elle contrôle et qui bénéficie d’un régime fiscal privilégié. L’article 123 bis fait la même chose au profit du fisc contre une personne physique, à partir de 10 % de détention. L’article L. 64 du livre des procédures fiscales écarte les actes fictifs et ceux qui n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que fiscal, et l’article L. 64 A fait de même dès que le motif fiscal est seulement principal. Enfin, la notion d’établissement stable et celle de siège de direction effective permettent, sans invoquer aucun de ces quatre textes, de conclure que la société belge est en réalité une société française.
Un dossier ordinaire. Un consultant s’installe à Uccle en mars, transfère son activité dans une SRL constituée le mois suivant, et continue de facturer les quatre clients français qui faisaient 90 % de son chiffre d’affaires. Il passe deux à trois jours par semaine chez eux, à Paris et à Lille, parce que ses missions l’exigent. La SRL n’a ni salarié, ni bureau autre que l’adresse d’une société de domiciliation, ni activité qui lui soit propre. Il déclare tout, des deux côtés, sans rien dissimuler. Il n’a fait aucun montage : il a fait ce que son comptable lui a dit de faire.
Trois ans plus tard, la direction des impôts des non-résidents lui adresse une proposition de rectification fondée sur l’article 155 A. Le chiffrage complet de ce dossier figure à la fin de ce chapitre. Il ressort à 211 928 €, dont 63 727 €de majorations et d’intérêts, pour un homme qui n’a jamais eu l’intention de frauder quoi que ce soit.
Ce que ce chapitre ne fait pas
Il ne dit à aucun moment comment échapper à ces textes. Il dit ce qu’ils exigent. La distinction n’est pas de pure forme : la plupart des dossiers que nous reprenons ont été construits sur des notes qui expliquaient comment « sécuriser » une structure, et c’est précisément la recherche de cette sécurité-là qui a produit les éléments que l’administration a ensuite retenus contre le contribuable.
Aucun schéma n’est présenté ici comme sûr. Une structure belge peut être parfaitement régulière — des dizaines de milliers le sont — mais sa régularité tient à des faits, pas à sa forme juridique, et ces faits se prouvent au moment du contrôle, pas au moment de la constitution. Un chapitre ne remplace ni l’examen d’un dossier ni l’avis d’un avocat fiscaliste.
Une précision de méthode avant d’entrer dans les textes. Trois d’entre eux — 155 A, 209 B et 123 bis — reposent sur la même notion, celle de régime fiscal privilégiéau sens de l’article 238 A du CGI, et cette notion a une définition arithmétique dont dépend une grande partie de ce qui suit. La Belgique n’y répond pas dans le cas général. Elle peut y répondre dans des cas particuliers. Le chapitre consacre une section entière à cette arithmétique parce que c’est le seul endroit du dispositif où l’on peut raisonner sur des chiffres plutôt que sur des appréciations de fait.
L’article 155 A : quand la facture ne suit pas la prestation
C’est le texte le plus court des cinq et celui qui produit le plus de redressements dans les dossiers franco-belges que nous voyons. Sa mécanique tient en une phrase : quand une personne établie hors de France encaisse la rémunération de services rendus par quelqu’un d’autre, l’impôt français est établi au nom de celui qui a rendu le service, comme si la structure n’existait pas. Il n’y a ni requalification, ni annulation d’acte, ni procédure d’abus de droit : le texte permet, selon les termes de la doctrine administrative, de « faire abstraction de l’existence du bénéficiaire des rémunérations » (BOI-IR-DOMIC-30, version du 3 juillet 2024, § 240).
Le texte a changé récemment, et ce changement a été peu commenté. L’article 10 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 a étendu le champ de l’article 155 A aux sommes perçues « en contrepartie de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés ». Ces dispositions s’appliquent aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2024. Avant cette date, 155 A ne visait que des services ; depuis, il vise aussi des concessions. La doctrine administrative en donne l’illustration au § 160 : une personne physique cède ses marques et logos à une société qu’elle détient intégralement, laquelle conclut un contrat de licence avec un tiers ; les redevances pourront être imposées au nom de la personne physique.
Les trois portes d’entrée, et celle qui compte pour la Belgique
L’article ne s’applique pas à toute facturation par une société étrangère. Il faut franchir l’une de trois portes, et la doctrine les distingue nettement (BOI-IR-DOMIC-30, § 40 à 120). La première est celle du régime fiscal privilégié : si le bénéficiaire de la rémunération est établi dans un État où il est soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, l’imposition au nom du prestataire s’effectue de plein droit. Aucune autre condition n’est requise. Les deux autres portes ne s’ouvrent que si cette première est fermée : le bénéficiaire est placé sous le contrôle du prestataire, ouil n’exerce pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation en cause.
Pour une SRL belge ordinaire, la première porte est fermée : l’impôt des sociétés belge est à 25 %, le même taux que l’impôt sur les sociétés français, et la section consacrée à l’article 209 B montre pourquoi cela place la Belgique hors du champ du régime fiscal privilégié dans le cas général. Ce sont donc les deux autres portes qui décident, et elles sont, l’une comme l’autre, largement ouvertes pour le professionnel indépendant qui détient sa propre société.
| Porte d’entrée | Ce que le texte exige | À qui incombe la preuve | Ce que ça donne pour une SRL belge |
|---|---|---|---|
| Régime fiscal privilégié (238 A) | Le bénéficiaire de la rémunération est établi dans un État où il n’est pas imposable, ou y supporte un impôt inférieur de 40 % ou plus à l’impôt français de droit commun | L’administration, mais la démonstration est arithmétique et se fait sur pièces | Fermée dans le cas général : ISoc à 25 %, taux réduit à 20 % sur les premiers 100 000 €. Ouverte si l’entité bénéficie d’un régime particulier suffisamment allégeant (voir section 209 B) |
| Contrôle du bénéficiaire par le prestataire | Liens de dépendance juridique (détention d’une partie importante du capital, pouvoir de décision) ou de dépendance de fait (le prestataire « se comporte en fait comme le véritable maître de l’entreprise étrangère ») | L’administration prouve le contrôle. Le prestataire doit ensuite établir que la rémunération trouve « une contrepartie réelle dans une intervention propre » du bénéficiaire | Ouverte dès que le consultant détient sa SRL. C’est la configuration la plus fréquente |
| Absence d’activité industrielle ou commerciale prépondérante | Le bénéficiaire n’exerce pas, de façon prépondérante, une activité autre que celle donnant lieu au paiement | Le prestataire. La preuve est réputée apportée quand les recettes de l’autre activité dépassent 50 % du chiffre d’affaires total du bénéficiaire | Ouverte pour une SRL mono-activité, même détenue par plusieurs associés indépendants les uns des autres |
Le seuil de 50 % de la troisième ligne mérite qu’on s’y arrête, parce qu’il est l’un des rares éléments chiffrés du dispositif. La doctrine précise que « la preuve est considérée comme apportée, lorsqu’il est établi que les recettes afférentes à l’activité industrielle ou commerciale autre que celle donnant lieu au paiement des sommes, représentent plus de 50 % du chiffre d’affaires total réalisé par le bénéficiaire de la rémunération » (§ 120). Une SRL qui facture des prestations de conseil et rien d’autre est, par construction, à 0 %. Une SRL qui exploite par ailleurs un fonds de commerce réel dont les recettes dépassent celles du conseil sort de cette condition — mais elle reste exposée par la deuxième si son associé unique la contrôle.
Ce que la jurisprudence a réellement jugé
Quatre décisions structurent l’application du texte, et trois d’entre elles sont défavorables au contribuable. Ce déséquilibre n’est pas un accident de sélection : c’est la caractéristique du contentieux de l’article 155 A.
Conseil d’État, 20 mars 2013, n° 346642.C’est la décision de référence, et c’est aussi celle qui ressemble le plus au dossier belge type. Des époux résidents de France, salariés d’une société luxembourgeoise, Eurodeal International, qui facturait à une société française des prestations d’assistance administrative, commerciale et de gestion. Les factures désignaient les époux comme les prestataires. Le Conseil d’État juge que l’article 155 A vise « uniquement l’imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée en France et ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d’une personne établie ou domiciliée hors de France », et qu’ainsi entendu il est compatible avec la liberté d’établissement. Les contribuables perdent. Retenez le lieu : le Luxembourg, un État membre de l’Union, avec une convention fiscale, sans régime fiscal privilégié général. L’appartenance à l’Union n’a été d’aucun secours.
C’est de cette décision que la doctrine tire la règle de preuve la plus dure du dispositif (§ 95) : « Pour faire échec à l’application de l’article 155 A du CGI, il appartient au prestataire qui contrôle le bénéficiaire des rémunérations d’établir que ces rémunérations trouvent une contrepartie réelle dans une intervention propre du bénéficiaire. » L’administration prouve le contrôle ; ensuite, c’est au contribuable de prouver que sa société a fait quelque chose. Une société sans salarié, sans bureau propre et sans dirigeant autre que lui n’a rien fait qu’il puisse établir.
Conseil d’État, 28 mars 2008, n° 271366.Un artiste de variétés résident de Suisse, un concert donné en France, une société française qui paie une société britannique dont l’objet social était la promotion d’engagements musicaux d’artistes. Le Conseil juge que, dès lors qu’il n’était pas établi ni même allégué que la société britannique exerçait une autre activité industrielle ou commerciale, l’article 155 A était applicable. Deux enseignements. Le premier : le texte s’applique à un prestataire non résident de France, pour la part des services rendus en France. Le second, plus subtil : l’artiste ne pouvait pas invoquer la convention franco-britannique, parce qu’elle n’était applicable qu’à la société britannique et non à lui. La doctrine en tire une règle générale au § 210 : le contribuable imposé sur le fondement de 155 A « ne peut utilement invoquer la convention fiscale conclue entre la France et l’État où réside la personne qui perçoit les sommes, à moins que ce contribuable ne réside dans le même État que cette dernière ».
La conséquence belge de cette règle de convention, et sa limite
Un consultant résident de Belgique dont les prestations sont facturées par une SRL belge est dans le cas où le prestataire et la structure interposée résident du même État. Il peut donc, contrairement à l’artiste de l’affaire de 2008, invoquer la convention franco-belge du 10 mars 1964. Et son article 7, § 1, dispose que les revenus qu’un résident d’un État tire d’une profession libérale « ne sont imposables dans l’autre Etat contractant que si, pour l’exercice de son activité, ledit résident y dispose d’une installation fixe qu’il utilise de façon régulière ».
C’est une protection réelle, et c’est la principale du dossier belge. Ce n’est pas un bouclier, pour deux raisons. La première tient à la convention elle-même : la convention multilatérale a inséré en tête de la convention de 1964 un test des objets principaux, applicable aux impôts prélevés à la source depuis le 1er janvier 2020, aux termes duquel un avantage conventionnel « ne sera pas accordé […] s’il est raisonnable de conclure […] que l’octroi de cet avantage était l’un des objets principaux d’un montage ou d’une transaction ». La seconde tient aux faits. Le Conseil d’État a jugé, dans une décision du 12 octobre 2018, n° 414383, qu’après avoir relevé que l’activité réalisée en France s’exerçait à partir d’une installation fixe d’affaires caractérisant un établissement stable, les stipulations de l’article 5 de la convention franco-suisse ne s’opposaient pas à la mise en œuvre de l’article 155 A. Autrement dit : la clause conventionnelle protège tant qu’il n’y a pas d’installation fixe en France, et le contrôle porte exactement là-dessus. Un bureau mis à disposition chez le client principal, occupé deux jours par semaine pendant trois ans, est un fait, et c’est le fait que l’inspecteur cherche.
Conseil constitutionnel, décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010.Le texte a été déclaré conforme à la Constitution, sous une réserve d’interprétation. Le Conseil relève que l’article 155 A prévoit, « dans des cas limitativement énumérés, de soumettre à l’impôt la rémunération d’une prestation réalisée en France par une personne qui y est domiciliée ou établie, lorsque cette rémunération a été versée, aux fins d’éluder l’imposition, à une personne domiciliée ou établie à l’étranger », et que le législateur s’est fondé sur des critères objectifs et rationnels. La réserve porte sur un point précis : lorsque la personne établie à l’étranger reverse au contribuable tout ou partie des sommes, la disposition « ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt ».
Cette réserve de 2010 a fini par entrer dans la loi. Le IV de l’article 155 A, dans sa rédaction en vigueur depuis le 1erjanvier 2024, prévoit que lorsque la personne établie hors de France reverse les sommes déjà imposées, l’impôt correspondant est réputé acquitté. La doctrine précise le mécanisme (§ 280) : le dégrèvement s’obtient par voie de réclamation, à hauteur du montant de l’impôt acquitté sur le fondement de l’article 155 A. Ce n’est donc pas automatique : il faut le demander, dans les délais de réclamation, et savoir qu’on y a droit.
Les deux tempéraments doctrinaux, et pourquoi ils ne servent presque jamais
La doctrine administrative prévoit deux atténuations, et les praticiens s’en réclament plus souvent qu’ils ne le devraient. La première (§ 130) écarte du champ de l’article 155 A les activités rattachées à un établissement que la personne morale étrangère posséderait en France, dès lors que les revenus correspondants sont imposables en France — et elle réserve expressément le cas où « une telle situation donnerait lieu à des abus ». Elle est logique : si les revenus sont déjà imposés en France, il n’y a rien à réattribuer. Elle ne protège personne : pour en bénéficier, il faut avoir déclaré un établissement stable français, ce que la structure belge avait justement pour objet d’éviter.
La seconde (§ 140) est le tempérament dit « de cabinet ». Il n’y a pas lieu, en principe, d’appliquer l’article 155 A « lorsque la réalité des services rendus ou de la concession exploitée par la personne morale étrangère est établie de façon indiscutable, notamment dans le cadre d’une activité de cabinet (expertise comptable, ingénieur conseil, conseil juridique ou comptable, courtage d’assurances, etc.) ». Deux exclusions le vident de sa portée dans le cas belge : la mesure doit être refuséeaux personnes morales établies dans un pays à régime fiscal privilégié, et à celles qui sont contrôlées par le prestataire lorsque ce dernier est domicilié en France. Le professionnel indépendant qui détient sa propre société et réside en France tombe sous la seconde exclusion. Celui qui réside en Belgique n’y tombe pas — mais il doit alors établir la réalité des services « de façon indiscutable », ce qui suppose une structure ayant des moyens propres, c’est-à-dire précisément ce qui manque aux dossiers qui se font redresser.
Où va l’impôt, et ce qui est retenu à la source
Les sommes sont imposées « dans la catégorie des revenus (traitements et salaires, bénéfices non commerciaux, bénéfices industriels et commerciaux) correspondant à la nature de l’activité exercée » (§ 240). Il n’y a pas de catégorie 155 A : le texte réattribue un revenu, il ne le transforme pas.
Quand le prestataire n’est pas domicilié en France — le cas de notre lecteur —, les rémunérations sont soumises aux retenues à la source des articles 182 A, 182 A bis, 182 B et 182 B bis du CGI (§ 260). La retenue effectivement acquittée est imputable sur l’impôt sur le revenu dû par le prestataire. Et la personne interposée est solidairement responsabledu paiement de cet impôt, à hauteur de la rémunération qu’elle a perçue : c’est le III de l’article 155 A. Concrètement, l’administration peut poursuivre la SRL belge pour l’impôt personnel de son associé. La décharge en responsabilité solidaire relève d’une procédure distincte (BOI-CTX-DRS).
L’article 209 B et le seuil du régime fiscal privilégié : l’arithmétique du 40 %
L’article 209 B vise les sociétés, pas les particuliers. Son I dispose que lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient, directement ou indirectement, plus de 50 %des actions, parts, droits financiers ou droits de vote d’une entité juridique établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, les bénéfices de cette entité sont imposables à l’impôt sur les sociétés français. Le seuil est abaissé à 5 %lorsque plus de 50 % des droits de l’entité étrangère sont détenus par des entreprises établies en France agissant de concert ou placées dans une situation de contrôle ou de dépendance.
Pourquoi ce texte figure-t-il dans un guide destiné à des personnes physiques ? Parce que le Français qui s’installe en Belgique conserve très souvent sa société française — c’est même le schéma le plus courant des dossiers d’entrepreneurs — et que cette société française devient alors l’associée de la structure belge nouvellement créée. Le jour où la SAS française détient 100 % de la SRL belge, c’est l’article 209 B qui commande, et non l’article 123 bis. Et parce que la notion de régime fiscal privilégié qu’il définit gouverne aussi les deux autres textes.
Le calcul, et le seuil qu’il produit pour la Belgique
Le deuxième alinéa de l’article 238 A donne la définition. Une personne établie hors de France est regardée comme soumise à un régime fiscal privilégié « si elle n’y est pas imposable ou si elle y est assujettie à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, si elle y avait été domiciliée ou établie ». Le taux de 40 % est celui en vigueur ; il était de 50 % dans les versions antérieures du texte, et beaucoup de notes en circulation raisonnent encore sur l’ancien chiffre.
Le seuil de régime fiscal privilégié, appliqué à une société belge
Régime privilégié si : impôt étranger effectif ≤ 60 % de l’impôt français de droit commun, soit 25 % × 60 % = 15 %
- Impôt des sociétés belge, taux de principe :25 %. Comparé au seuil de 15 %, il est supérieur : pas de régime fiscal privilégié.
- Impôt des sociétés belge, taux réduit petites sociétés :20 % sur les premiers 100 000 € de bénéfice imposable, sous conditions, dont une rémunération de dirigeant portée à 50 000 € bruts par an depuis l’exercice d’imposition 2026. 20 % reste supérieur à 15 % : pas de régime fiscal privilégié non plus.
- Déduction pour revenus d’innovation :85 % du revenu net d’innovation déduit (art. 205/1 à 205/4 CIR 92 ; formulaire 275 INNO du SPF Finances, cadre « Déduction en principe (I x 85 %) »). Sur la fraction de bénéfice concernée, la charge résiduelle est de 25 % × 15 % = 3,75 %, en dessous du seuil.
- Ce que l’on compare, exactement :« La charge fiscale effectivement supportée » par la structure au titre d’un exercice, rapportée à celle qu’elle supporterait en France « à raison des mêmes bénéfices ou revenus » (BOI-IS-BASE-60-10-20-20, § 120). Ce n’est ni le taux nominal, ni une moyenne sectorielle : c’est un calcul, exercice par exercice, entité par entité.
- Ce que l’impôt français comprend :« L’impôt sur les sociétés au taux de droit commun et les contributions additionnelles » (BOI-IS-BASE-60-10-20-20, § 90).
Le seuil se calcule, il ne se décrète pas. Un taux nominal identique des deux côtés ne suffit pas à conclure : c’est la charge effective, sur les mêmes bénéfices, qui est comparée. Une société belge dont le résultat est intégralement absorbé par un régime de déduction peut donc entrer dans le champ alors même que son taux d’imposition affiché est de 25 %.
- Le taux de 25 % de l’impôt des sociétés belge est celui applicable au 5 août 2026 ; le taux réduit de 20 % sur les premiers 100 000 € est subordonné à la qualification de petite société au sens de l’article 1:24 du Code des sociétés et des associations et à la rémunération minimale de dirigeant.
- La déduction pour capital à risque, dite déduction des intérêts notionnels, ne fait plus partie de l’équation : elle a été supprimée pour les périodes imposables clôturées à compter du 31 décembre 2023. Les notes antérieures qui la mentionnent comme facteur d’abaissement du taux effectif belge sont périmées.
- Le régime des revenus définitivement taxés (RDT/DBI) exonère les dividendes qualifiants. La doctrine française prévoit expressément qu’un régime étranger d’exonération équivalente des produits de participation ou des plus-values de titres de participation « sera réputé ne pas constituer à lui seul un régime fiscal privilégié pour l’application de l’article 209 B du CGI, même en l’absence de toute réintégration de quote-part de frais et charges » (BOI-IS-BASE-60-10-20-20, § 120, remarque).
- La réserve de liquidation n’abaisse pas la charge de l’impôt des sociétés : elle organise la sortie des réserves vers l’associé, avec un précompte porté à 9,8 % par la loi-programme du 30 mai 2026. Elle relève de la fiscalité de l’actionnaire, non de celle de la société, et n’entre donc pas dans la comparaison du 238 A.
Le point que nous ne tranchons pas, et pourquoi
Le texte du 238 A compare l’impôt étranger à celui dû « dans les conditions de droit commun en France ». La France dispose elle-même d’un régime de faveur pour les revenus de brevets et de logiciels protégés, à l’article 238 du CGI. Deux lectures s’affrontent, et aucune n’a été tranchée par une décision publiée que nous ayons pu identifier.
Première lecture : le « droit commun » est le taux de 25 % appliqué au résultat sans régime optionnel. La déduction belge pour revenus d’innovation ramène alors la charge effective à 3,75 %, sous le seuil de 15 %, et la structure entre dans le champ de l’article 209 B — sous réserve de la clause de sauvegarde européenne examinée plus bas.
Seconde lecture : comparer un régime de faveur belge à un droit commun français en faisant abstraction du régime de faveur français symétrique revient à comparer deux choses qui ne sont pas comparables, alors que la doctrine impose de comparer la charge supportée « à raison des mêmes bénéfices ou revenus ».
Nous exposons les deux parce que le choix entre elles décide de l’application du texte, et qu’un guide qui trancherait ici donnerait une fausse sécurité. Un dossier qui repose sur un régime belge de déduction de revenus d’innovation appelle un rescrit ou un avis écrit, pas une opinion de chapitre.
La clause de sauvegarde européenne : ce que « montage artificiel » veut dire
Le II de l’article 209 B écarte le dispositif lorsque l’entité est établie dans un État membre de l’Union et que l’exploitation de l’entreprise ou la détention de l’entité ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. C’est la différence de traitement la plus importante entre la Belgique et un État tiers, et elle tient entièrement à l’appartenance à l’Union.
La notion vient du droit de l’Union et la doctrine le dit expressément (BOI-IS-BASE-60-10-40, § 10 et 20). Elle est issue de l’arrêt Imperial Chemical Industries plcdu 16 juillet 1998, affaire C-264/96, et surtout de l’arrêt Cadbury Schweppes Plcdu 12 septembre 2006, affaire C-196/04. La doctrine française en tire la règle opérationnelle : l’article 209 B « ne trouvera pas à s’appliquer lorsque la réalité de l’implantation (existence physique en termes de locaux, personnels et équipements) et l’exercice effectif d’une activité économique seront établis », et elle cite le point 70 de l’arrêt : « La société résidente, qui est la mieux placée à cet effet, doit être mise en mesure de produire des éléments concernant la réalité de l’implantation de la société étrangère contrôlée et le caractère effectif des activités de celle-ci. »
Locaux, personnels, équipements. Trois mots, et ils décrivent exactement ce qui manque à la structure de domiciliation. La doctrine donne l’illustration : constitue un montage artificiel la prise de participation dans une société financière d’un État de l’Union bénéficiant d’un régime fiscal privilégié qui « n’a aucune compétence technique en matière de placements financiers », qui « est restée sous la dépendance de l’établissement bancaire à l’origine de sa création pour la gestion de ses investissements et pour les décisions stratégiques », dont « les actionnaires ne prennent pas part aux assemblées statutaires » et qui « est dépourvue de substance ».
Conseil d’État, Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276, ministre c/ société Schneider Electric.C’est la décision fondatrice, et l’une des rares franchement favorables au contribuable. Schneider Electric avait été imposée au titre de l’article 209 B à raison des bénéfices de sa filiale suisse Paramer. Le Conseil d’État juge que l’article 209 B, dans sa rédaction alors applicable, ne pouvait recevoir application en présence d’une convention conforme au modèle de l’OCDE — en l’espèce l’article 7 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966. La portée de cette décision doit être énoncée avec précision, parce qu’elle est souvent surestimée : elle porte sur une rédaction du texte qui a depuis été modifiée, à plusieurs reprises et précisément pour en tirer les conséquences. La citer comme si elle protégeait encore aujourd’hui une structure étrangère serait une erreur de méthode.
Conseil d’État, 4 juillet 2014, n° 357264, société Bolloré.L’affaire portait sur des participations luxembourgeoises et guernesiaises reçues par voie de fusion-absorption placée sous le régime de l’article 210 A. Le Conseil d’État juge d’une part que les participations reçues par fusion doivent être regardées comme figurant à l’actif de la société absorbante depuis leur acquisition par la société absorbée, d’autre part que l’article 209 B, dans sa version antérieure à 2006, est incompatible avec la liberté d’établissement garantie par le droit de l’Union mais demeure applicable en cas de montage purement artificiel. C’est la formule qu’il faut retenir : l’incompatibilité de principe ne vaut pas immunité de fait.
| Élément examiné | Ce qui plaide pour la substance | Ce qui plaide pour le montage artificiel |
|---|---|---|
| Locaux | Bail commercial au nom de la société, loyer de marché, surface cohérente avec l’effectif, factures d’énergie et de télécommunications | Adresse de société de domiciliation, boîte aux lettres, hébergement chez le comptable, absence totale de charges d’occupation |
| Personnel | Contrats de travail belges, déclarations Dimona, cotisations sociales versées, organigramme, fiches de fonction | Aucun salarié, aucun mandataire autre que l’associé unique, aucune charge de personnel dans les comptes |
| Équipements | Immobilisations propres, matériel informatique, outillage, licences logicielles au nom de la société | Actif limité à un compte bancaire et à des créances clients |
| Décisions | Conseils tenus en Belgique, procès-verbaux datés et signés sur place, décisions d’investissement documentées, assemblées réellement réunies | Aucune assemblée, décisions prises depuis la France, procès-verbaux rédigés a posteriori en série et antidatés |
| Autonomie | La société choisit ses fournisseurs, négocie ses contrats, supporte un risque économique propre | La société est un canal de facturation dont les conditions sont fixées ailleurs, sans risque propre |
Une observation sur la charge de la preuve, parce qu’elle décide souvent du sort du dossier. L’arrêt Cadbury Schweppesplace la production des éléments de substance du côté de la société, « qui est la mieux placée à cet effet ». Cela signifie que la substance ne se prouve pas au moment du contrôle avec les documents qu’on retrouve : elle se prouve avec ceux qu’on a produits au fil de l’eau. Une liasse de procès-verbaux imprimés le même jour, sur le même papier, avec la même encre, pour couvrir quatre exercices, est un élément à charge — nous en avons vu produire, de bonne foi, par des dirigeants persuadés de régulariser leur dossier.
Hors de l’Union, le III de l’article 209 B organise une clause différente et plus exigeante : exonération automatique lorsque l’entité tire ses bénéfices d’une activité industrielle ou commerciale effective, sauf si plus de 20 %de ces bénéfices proviennent d’opérations sur actifs financiers ou incorporels, la personne morale française conservant la faculté de prouver que son implantation résulte de considérations principalement autres que fiscales. Cette clause ne concerne pas la Belgique. Elle mérite d’être connue de ceux qui, depuis Bruxelles, détiennent des entités dans des États tiers.
L’article 123 bis : 10 % suffisent
Là où l’article 209 B exige plus de 50 % et une société française, l’article 123 bis se contente de 10 %et d’une personne physique domiciliée en France. C’est le texte qui concerne le plus directement le lecteur de ce guide, dans deux moments précis : l’année du départ, tant qu’il est encore domicilié en France, et l’année du retour, dès qu’il l’est de nouveau. Entre les deux, résident belge, il n’est pas dans le champ. C’est aussi ce qui rend le texte dangereux : la structure constituée pendant l’expatriation, en toute régularité, devient déclarable le jour du retour, et personne ne le dit au client.
Le 1 de l’article pose quatre conditions cumulatives. Une personne physique domiciliée en France ; une détention directe ou indirecte d’au moins 10 % des actions, parts, droits financiers oudroits de vote ; une entité — personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable — établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié ; et un actif ou des biens principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Les bénéfices de l’entité sont alors réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, dans la proportion de ses droits financiers.
| Condition | Ce que le texte et la doctrine exigent | Le piège dans un dossier belge |
|---|---|---|
| Seuil de 10 % | Actions, parts, droits financiers OU droits de vote, appréciés en multipliant les taux de détention successifs dans une chaîne de participations. Les droits du conjoint, des ascendants et des descendants comptent pour franchir le seuil, mais pas pour calculer le revenu | Une participation de 6 % en droits financiers assortie de 15 % en droits de vote fait entrer dans le champ. La doctrine en donne l’exemple : imposition sur 6 %, mais champ d’application ouvert par les 15 % |
| Entité établie hors de France | Toute forme : société de capitaux, société de personnes, société civile, fondation, organisme, trust, fiducie | Une SRL, une SA belge, une société civile de droit belge, une fondation privée : toutes sont visées si les autres conditions sont réunies |
| Régime fiscal privilégié | Même définition qu’au 238 A, par comparaison avec le régime d’une société mentionnée au 1 de l’article 206 du CGI. Impôt effectif inférieur de 40 % ou plus | Une SRL à l’ISoc de 25 % n’y répond pas. Le raisonnement doit être refait entité par entité et exercice par exercice, et non une fois pour toutes |
| Actifs principalement financiers | Plus de 50 % de l’actif en valeurs mobilières, créances, dépôts ou comptes courants, en valeur nette comptable et non en valeur vénale, apprécié à la clôture de chaque exercice | Une société patrimoniale belge qui détient un portefeuille et un immeuble bascule d’un exercice à l’autre selon les amortissements. Le calcul se refait chaque année |
Deux précisions sur la condition d’actif, parce qu’elles sont contre-intuitives. La première : c’est la valeur nette comptablequi est retenue, non la valeur vénale (BOI-RPPM-RCM-10-30-20-10, § 380). Un immeuble largement amorti pèse donc peu au dénominateur, ce qui pousse mécaniquement le ratio d’actifs financiers vers le haut avec le temps. La seconde : la doctrine signale expressément que la procédure d’abus de droit de l’article L. 64 du LPF « pourrait être mise en œuvre s’il apparaissait que la proportion d’actifs financiers d’une entité était maintenue inférieure à 50 %, de manière artificielle » — par exemple par l’apport d’objets d’art ou de meubles improductifs, ou par des cessions de valeurs mobilières quelques jours avant la clôture suivies d’un rachat peu après (§ 400 et 420). Le pilotage du ratio est donc explicitement identifié comme un terrain d’abus de droit.
La clause de sauvegarde, et la censure constitutionnelle qui l’a étendue
Conseil constitutionnel, décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, M. Dominique L.C’est la décision la plus importante sur ce texte, et elle est favorable au contribuable sur deux points.
Premier point : le 4 bis de l’article 123 bis réservait la clause de sauvegarde aux entités établies dans un État de la Communauté européenne. Le Conseil déclare contraires à la Constitutionles mots « , lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne, ». Il en tire lui-même la conséquence au paragraphe 11 de sa décision : « le contribuable pourra, quel que soit l’État ou le territoire dans lequel l’entité est localisée, être exempté de l’application de l’article 123 bis en l’absence de montage artificiel visant à contourner la législation fiscale française ».
Second point : le second alinéa du 3 institue un revenu minimal forfaitaire. Le Conseil le déclare conforme, mais sous réserve d’interprétation : ces dispositions « ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l’intermédiaire de l’entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement ». La présomption existe ; elle n’est pas irréfragable.
Ce que la Belgique change, et c’est considérable
Le revenu minimal forfaitaire du second alinéa du 3 ne s’applique que si l’entité est établie dans un État ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, ou qui est non coopératif au sens de l’article 238-0 A. La Belgique n’est ni l’un ni l’autre. Le forfait — calculé en multipliant la fraction d’actif net détenue par le taux du 3° du 1 de l’article 39 du CGI, c’est-à-dire la moyenne annuelle des taux effectifs moyens des prêts à taux variable aux entreprises de plus de deux ans — ne joue donc jamais pour une entité belge.
Il reste le régime de droit commun : imposition sur les bénéfices réels de l’entité, reconstitués selon les règles françaises de l’impôt sur les sociétés, avec bilan de départ (CGI, ann. II, art. 50 ter et 50 quater). C’est moins brutal et beaucoup plus lourd à établir : il faut refaire la comptabilité belge aux normes fiscales françaises, exercice par exercice.
Trois modalités achèvent de dessiner le coût réel. D’abord la date : les bénéfices sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercicede l’entité, ou le 31 décembre en l’absence d’exercice clos dans l’année. Une entité qui clôture au 31 décembre N voit donc ses bénéfices imposés au titre de N+1, déclarés en N+2. Ensuite la majoration : le montant est majoré de 25 %pour l’impôt sur le revenu, en application du 2° du 7 de l’article 158 et du 1° du A du 1 de l’article 200 A — mais « cette majoration ne s’applique pas pour la détermination de l’assiette des prélèvements sociaux ». Enfin le report : les déficits de l’entité ne s’imputent ni sur le revenu global, ni sur les bénéfices d’une autre entité relevant du même texte ; ils ne sont reportables que sur les bénéfices ultérieurs de la même entité.
Le revenu se déclare ligne 2 GOde la déclaration n° 2042-C, rubrique « revenus des structures soumises hors de France à un régime fiscal privilégié ». Cette ligne est le meilleur indicateur du sérieux d’un dossier : elle est presque toujours vide chez les contribuables qui auraient dû la remplir.
Le siège statutaire ne se choisit pas après coup
Une objection revient dans les dossiers : « la société est belge sur le papier, mais son siège réel est ailleurs, donc l’article 123 bis ne joue pas. » La doctrine ferme cette porte au § 280 du BOI-RPPM-RCM-10-30-20-10 : une personne physique domiciliée en France ne peut sortir du champ de l’article 123 bis, ni même échapper au minimum forfaitaire, « en se prévalant d’une différence de situation entre le siège de direction effective et le siège statutaire de l’entité étrangère ».
Le fondement est de droit des sociétés, pas de droit fiscal : en application de l’article 1837 du code civil et de l’article L. 210-3 du code de commerce, les tiers — l’administration en fait partie — peuvent se prévaloir du siège statutaire, qui ne leur est pas opposable par la société si le siège réel est ailleurs, tandis qu’aucune personne morale ne peut se prévaloir d’une localisation de son siège réel différente de celle de son siège statutaire. L’asymétrie est totale, et elle joue toujours dans le même sens.
Abus de droit et mini-abus : deux textes, un mot de différence
Les trois textes précédents ont un champ défini : ils supposent une prestation, un seuil de détention, un régime fiscal privilégié. L’abus de droit n’a pas de champ. Il s’applique à tous les impôts et à tous les stades — assiette, liquidation, recouvrement —, et il permet d’écarter un acte régulier en la forme parce qu’il est fictif, ou parce qu’il détourne un texte de son objectif.
L’article L. 64 du livre des procédures fiscales autorise l’administration, afin d’en restituer le véritable caractère, à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes « soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Deux branches, donc : la fictivité juridique et la fraude à la loi.
L’article L. 64 A ne retient que la seconde branche, et il en abaisse le critère. Les actes visés sont ceux qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs de leurs auteurs, « ont pour motif principald’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ». La différence tient à un mot — exclusivement contre principalement — et elle change tout, parce qu’un motif accessoire non fiscal suffisait à faire échec au premier texte et ne suffit plus à faire échec au second.
| Article L. 64 du LPF | Article L. 64 A du LPF | |
|---|---|---|
| Critère | Acte fictif, OU acte n’ayant pu être inspiré par aucun autre motif que fiscal (but exclusivement fiscal) | Acte ayant pour motif principal d’éluder ou d’atténuer l’impôt (but principalement fiscal). La branche « fictivité » n’y figure pas |
| Impôts concernés | Tous les impôts, et tous les stades : assiette, liquidation, recouvrement | Tous les impôts à l’exception de l’impôt sur les sociétés, qui relève de l’article 205 A du CGI |
| Entrée en vigueur | Texte ancien, dans sa rédaction actuelle depuis la réforme de 2008 | Rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021, portant sur des actes passés ou opérations réalisées à compter du 1er janvier 2020 (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, art. 109) |
| Majoration | 80 % (CGI, art. 1729, b), ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale des actes ou en a été le principal bénéficiaire | Aucune majoration automatique. Seules les majorations de droit commun sont applicables : 40 % pour manquement délibéré, 80 % pour manœuvres frauduleuses, et elles doivent être justifiées au cas par cas |
| Comité de l’abus de droit fiscal | Saisine possible par le contribuable ou par l’administration en cas de désaccord | Compétence étendue. Le comité est saisi et rend son avis dans les mêmes conditions |
| Charge de la preuve | À l’administration, quel que soit l’avis du comité, sous réserve des alinéas 2 et 3 de l’article L. 192 du LPF | Identique |
| Sécurisation préalable | Consultation écrite de l’administration centrale avant conclusion des actes : le texte n’est pas applicable si elle n’a pas répondu dans les six mois ou a confirmé l’absence d’abus (LPF, art. L. 64 B) | Même faculté de rescrit |
La ligne sur les majorations mérite un commentaire, parce qu’elle est contre-intuitive. Le texte le plus sévère sur le critère — L. 64 A, qui se contente d’un motif principal — est le moins sévère sur la sanction : il n’emporte aucune majoration automatique. La doctrine est explicite : « L’application de ces pénalités ne saurait se déduire uniquement du fait que les conditions d’application de l’article L. 64 A du LPF sont remplies. » À l’inverse, sous L. 64, la majoration de 80 % exige elle aussi une démonstration : elle n’est encourue que si le service établit que le contribuable a eu l’initiative principale des actes ou en a été le principal bénéficiaire, faute de quoi seule la majoration de 40 % s’applique. Avant 2008, les rectifications pour abus de droit emportaient automatiquement 80 % ; la gradation actuelle est une garantie réelle, et elle se plaide.
Conseil d’État, 18 mai 2005, n° 267087, ministre c/ société Sagal.C’est la décision que tout dossier de structure européenne devrait avoir lue. Une holding luxembourgeoise, Fifties, constituée en mai 1989 et liquidée en juin 1991, dont six sociétés françaises détenaient chacune un sixième du capital. Elle bénéficiait d’un régime fiscal privilégié luxembourgeois et exerçait une activité de holding dépourvue de toute substance. L’administration a réintégré les dividendes et le boni de liquidation sur le fondement de l’article L. 64. Le Conseil d’État confirme l’abus de droit : le montage n’avait aucun motif autre que celui d’éluder l’impôt. Le contribuable perd. Retenez ceci : six sociétés françaises indépendantes, un sixième chacune — donc aucune ne franchissait le seuil de contrôle de l’article 209 B. L’abus de droit n’a pas de seuil.
La doctrine cite trois autres décisions comme illustrations. Pour la définition même de la fraude à la loi — recherche d’un but exclusivement fiscal etobtention d’un avantage par application littérale des textes contre les objectifs de leurs auteurs — elle renvoie à CE, 29 décembre 2006, n° 283314. Pour d’autres exemples de montage juridique et économique artificiel, à CE, 18 février 2004, n° 247729 et CE, 27 juillet 2009, n° 295358. Et sur un point que l’on nous oppose souvent, elle est nette : « L’exercice d’une option offerte par la législation fiscale n’est pas en soi constitutif d’un abus de droit, les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent en revanche être abusives » (CE, 3 février 1984, n° 38320). Choisir la Belgique n’est pas un abus de droit. Organiser les faits pour paraître y résider en est un.
Le comité de l’abus de droit fiscal : composition et effet réel
Sept membres, listés par l’article L. 64 du LPF : un conseiller d’État président, un conseiller à la Cour de cassation, un avocat compétent en droit fiscal, un conseiller maître à la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur des universités agrégé de droit ou de sciences économiques. L’avocat, le notaire et l’expert-comptable sont nommés sur proposition de leurs instances nationales respectives.
L’effet de l’avis est aujourd’hui plus limité qu’on ne le croit : « Quel que soit l’avis émis par le comité, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à l’administration », sous réserve des alinéas 2 et 3 de l’article L. 192 du LPF. Un avis défavorable au contribuable ne renverse plus la charge de la preuve. Cela ne rend pas la saisine inutile — les avis sont publiés, motivés, et pèsent en fait — mais elle ne se joue plus sur le même terrain qu’auparavant.
Un mot du versant belge, pour éviter l’illusion symétrique. La Belgique dispose de sa propre mesure générale anti-abus, à l’article 344, § 1erdu CIR 92, dont la mécanique probatoire se déroule en deux temps : l’administration établit d’abord l’abus fiscal, puis il revient au contribuable de prouver que le choix de l’acte se justifie par des motifs autres que fiscaux. Deux administrations, deux textes anti-abus, et une seule et même structure entre les deux. La question n’est jamais « laquelle des deux va regarder », mais « les deux peuvent ».
Établissement stable et siège de direction effective : le risque qui n’a besoin d’aucun texte spécial
Les quatre textes précédents supposent tous que la société belge est belge. Le risque le plus lourd est ailleurs : il consiste à démontrer qu’elle ne l’est pas, ou qu’elle exerce en France par un établissement stable. Aucune procédure spéciale n’est alors nécessaire, aucune majoration pour abus de droit n’a besoin d’être motivée : l’administration applique simplement les règles ordinaires de territorialité.
La convention du 10 mars 1964 fixe la résidence des sociétés à son article 1er, § 4 : « Une personne morale est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective. Il en est de même des sociétés de personnes et des associations qui, selon les lois nationales qui les régissent, n’ont pas la personnalité juridique. » L’article 4 de la convention multilatérale BEPS, qui remplace ce critère par une procédure amiable pour les entités à double résidence, n’est pas appliqué à cette convention : le siège de direction effective subsiste tel quel, comme critère unique et automatique.
Conseil d’État, 27 mars 2020, n° 421627.Une société étrangère dont le dirigeant, résident de France, exerçait depuis son domicile français les actes de gestion et de direction et prenait les décisions stratégiques. Le Conseil retient que le siège de direction effective se situe là où ces décisions sont prises, et que la présence de matériel dédié ou d’un bureau distinct est indifférente. Il juge en outre que le dirigeant de fait, en mesure d’user sans contrôle des biens de la société comme des siens propres, est présumé avoir appréhendé les distributions : les bénéfices d’une activité occulte non déclarée à l’étranger constituent des revenus distribués imposables en France. Le pourvoi est rejeté ; le contribuable perd sur les deux terrains à la fois, celui de la société et celui de la personne.
C’est la décision qu’il faut méditer avant d’installer une société belge dont l’associé unique continue de vivre, en fait, entre Paris et Bruxelles. Le critère n’est pas le lieu du siège social, ni celui où l’on tient formellement les assemblées : c’est le lieu où les décisions stratégiques sont effectivement prises. Un dirigeant qui les prend depuis une table de cuisine parisienne donne à la société un siège de direction effective français, et le fait qu’il n’y ait ni bureau ni matériel ne le protège pas.
L’autre voie est celle de l’établissement stable. L’article 4 de la convention de 1964 le définit comme « une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité », et sa liste positive comporte huit rubriques : siège de direction, succursale, bureau, usine, atelier, mine ou carrière ou autre lieu d’extraction, chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse six mois, et les installations des organisateurs de spectacles, forains, marchands ambulants et artisans lorsqu’elles sont à leur disposition pendant une durée totale d’au moins trente jours au cours d’une année civile. Le seuil de chantier de six mois est propre à cette convention : le modèle OCDE retient douze mois. Une entreprise du bâtiment qui s’installe en Belgique et conserve des chantiers français atteint donc le seuil deux fois plus vite qu’elle ne le croit.
Ce que la convention multilatérale a changé à l’article 4, et personne ne le signale
L’article 12 de la convention multilatérale, relatif aux accords de commissionnaire, s’applique aux § 6 et 8 de l’article 4. Le § 6 vise désormais la personne qui « conclut habituellement des contrats ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contratsqui, de façon routinière, sont conclus sans modification importante par l’entreprise ». Le § 8 prive du statut d’agent indépendant celle qui « agit exclusivement ou presque exclusivement pour le compte d’une ou de plusieurs entreprises auxquelles elle est étroitement liée », le seuil de lien étroit étant fixé à plus de 50 % des droits ou participations effectifs par l’article 15 de la même convention.
L’article 13, relatif aux exceptions d’activités spécifiques, introduit par ailleurs une règle anti-fragmentationentre entreprises étroitement liées exerçant des fonctions complémentaires « qui s’inscrivent dans un ensemble cohérent d’activités d’entreprise ». Découper une présence française en trois entités dont chacune resterait sous le seuil ne fonctionne plus.
Conseil d’État, 11 décembre 2020, n° 420174, société Conversant International Ltd.La décision est rendue en formation de plénière fiscale — troisième, huitième, neuvième et dixième chambres réunies —, ce qui signale à lui seul l’importance du revirement. Une société irlandaise, filiale à 100 % d’une société américaine, exerçait une activité de marketing numérique en Europe et notamment en France par l’intermédiaire de sociétés sœurs, dont une SARL française. Le Conseil d’État retient l’existence d’un agent dépendant caractérisant un établissement stable, en s’appuyant sur les paragraphes 32.1 et 33 des commentaires OCDE publiés en 2003 et 2005, postérieursà la conclusion de la convention franco-irlandaise de 1968 — rupture avec sa pratique antérieure d’interprétation. Il faut être précis sur ce que cette décision juge et ce qu’elle ne juge pas : elle interprète la convention franco-irlandaise, non la convention franco-belge. Ce qu’elle enseigne au dossier belge, c’est la méthode — une convention ancienne peut être lue à la lumière de commentaires postérieurs — et le résultat : une société étrangère sans locaux en France peut y avoir un établissement stable par la seule présence de personnes qui y négocient ses contrats.
Ce que ça coûte : le dossier d’Uccle, poste par poste
Reprenons le consultant du début de chapitre. Célibataire, une part de quotient familial, résident fiscal belge depuis mars de l’année N, associé unique et gérant d’une SRL constituée en avril N. Chiffre d’affaires facturé aux clients français : 240 000 € par exercice. La SRL n’a ni salarié, ni bureau propre, ni activité autre. Le service vérificateur retient, sur la base des comptes rendus de mission, des notes de frais et des agendas, que les deux tiers des prestations ont été matériellement rendus en France, soit 160 000 € par exercice, et il constate qu’un bureau était mis à sa disposition de façon régulière chez son client principal. Une proposition de rectification lui est notifiée au cours de l’année N+3, portant sur les exercices N, N+1 et N+2.
Chiffrage n° 1 — redressement 155 A sur trois exercices
Impôt dû = MAXIMUM [ barème progressif ; plancher de l’article 197 A ], sur une base annuelle réattribuée de 160 000 €
- Barème progressif, une part, revenus 2025 :18 477,09 € + (160 000 − 84 577) × 41 % = 49 400,52 €
- Plancher de l’article 197 A :20 % × 29 579 + 30 % × (160 000 − 29 579) = 5 915,80 + 39 126,30 = 45 042,10 €
- Impôt sur le revenu retenu, par exercice :49 400,52 € — c’est le barème qui l’emporte, le plancher de l’article 197 A étant inférieur à ce niveau de revenu
- Droits rappelés sur trois exercices :49 400,52 € × 3 = 148 201,56 €
- Prélèvements sociaux :0 €. Il s’agit de revenus d’une activité professionnelle, non de revenus du patrimoine : ni le I bis de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ni celui de l’article L. 136-7 ne les atteignent. Appliquer 17,2 % ou 18,6 % à ces sommes serait une erreur d’assiette, et nous la voyons commise dans les deux sens
- Majoration pour manquement délibéré (CGI, art. 1729, a) :40 % × 148 201,56 € = 59 280,62 €. Elle suppose que le service établisse l’intention, ce qu’il tire ici de l’absence totale de déclaration française sur trois exercices alors que la clientèle et le lieu d’exécution étaient français
- Intérêt de retard (CGI, art. 1727) :0,20 % par mois, soit 2,40 % l’an. Décompté ici sur 27 mois pour N, 15 mois pour N+1 et 3 mois pour N+2 : 2 667,63 € + 1 482,02 € + 296,40 € = 4 446,05 €
- Total réclamé :148 201,56 + 59 280,62 + 4 446,05 = 211 928,23 €
- Coût rapporté aux sommes réattribuées :211 928,23 € / 480 000 € = 44,2 % — avant tout examen de la double imposition belge
Le rappel d’impôt n’est pas le poste le plus douloureux : c’est la majoration, qui représente ici 28 % du total. L’intérêt de retard, à 2,40 % l’an, pèse comparativement peu — il pèsera davantage si la prescription décennale s’applique.
- Barème et seuils : revenus 2025, une part, CGI art. 197 dans sa version du 21 février 2026 ; seuil du plancher de l’article 197 A : 29 579 € pour l’imposition des revenus de 2025.
- Les charges professionnelles réellement supportées par le prestataire réduisent la base : le revenu imposable est déterminé « dans les conditions de droit commun prévues pour la catégorie de revenus concernés » (BOI-IR-DOMIC-30, § 250). Encore faut-il pouvoir les rattacher à la personne et non à la société, ce qui est rarement documenté.
- Les retenues à la source des articles 182 A, 182 A bis, 182 B et 182 B bis du CGI éventuellement acquittées s’imputent sur l’impôt sur le revenu dû par le prestataire (BOI-IR-DOMIC-30, § 260). Dans les dossiers que nous reprenons, elles n’ont jamais été acquittées, précisément parce que la structure belge avait été présentée comme y faisant obstacle.
- Le III de l’article 155 A rend la SRL solidairement responsable, à hauteur de la rémunération perçue, des impositions dues par son associé. L’avis de mise en recouvrement peut donc lui être adressé, en Belgique.
La double imposition, et pourquoi nous ne promettons pas qu’elle sera effacée
Les mêmes 480 000 € ont supporté l’impôt des sociétés belge dans la SRL, puis l’impôt des personnes physiques belge sur la rémunération de gérant et sur les dividendes distribués. La question de l’élimination de cette double imposition n’a pas de réponse simple, et nous ne prétendons pas la trancher ici.
Le IV de l’article 155 A, dans sa rédaction en vigueur depuis 2024, organise bien une élimination — mais il vise le cas où la personne établie hors de France reverse les sommes « à la personne domiciliée ou établie en France », et le dégrèvement correspondant s’obtient par voie de réclamation (BOI-IR-DOMIC-30, § 280). Notre consultant est domicilié en Belgique : la lettre du texte ne le couvre pas. La réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel du 26 novembre 2010 interdit certes qu’un contribuable soit « assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt », mais elle est formulée dans le même cas de figure du reversement.
Reste la voie conventionnelle : la procédure amiable de la convention franco-belge, et l’élimination de la double imposition par la Belgique. Elle est longue, son issue n’est pas garantie, et elle suppose que l’administration belge accepte la qualification française. Un dossier qui repose sur l’idée que la double imposition sera de toute façon corrigée est un dossier mal construit.
Chiffrage n° 2 — l’année du retour, sous l’article 123 bis
Quatre ans plus tard, le même homme rentre en France. Il a conservé sa SRL, devenue une société patrimoniale dont l’actif est composé à plus de 90 % d’un portefeuille de valeurs mobilières. Elle dégage 120 000 € de bénéfice au titre de l’exercice, et elle bénéficie d’un régime belge qui ramène sa charge d’impôt effective à 3,75 %, soit 4 500 €. Il détient 100 % des droits. Les quatre conditions du 1 de l’article 123 bis sont réunies dès lors que ce régime est qualifié de privilégié — ce que la première des deux lectures exposées plus haut conduit à retenir.
| Poste | Calcul | Montant |
|---|---|---|
| Bénéfice de l’entité, reconstitué selon les règles françaises de l’IS | Assiette du 1 de l’article 123 bis | 120 000,00 € |
| Déduction de l’impôt étranger (art. 123 bis, 3, premier alinéa) | 120 000 − 4 500 | 115 500,00 € |
| Base soumise aux prélèvements sociaux | Sans majoration : elle ne s’applique pas à l’assiette sociale | 115 500,00 € |
| Base soumise à l’impôt sur le revenu, majorée de 25 % | 115 500 × 1,25 (CGI, art. 158, 7, 2° et art. 200 A, 1, A, 1°) | 144 375,00 € |
| Impôt sur le revenu au prélèvement forfaitaire unique | 144 375 × 12,8 % | 18 480,00 € |
| Prélèvements sociaux | 115 500 × 18,6 % (CSG 10,6 + CRDS 0,5 + solidarité 7,5) | 21 483,00 € |
| Total français | 18 480,00 + 21 483,00 | 39 963,00 € |
| Charge totale, impôt belge compris | 39 963,00 + 4 500,00 | 44 463,00 € |
| Taux effectif sur le bénéfice de l’entité | 44 463,00 / 120 000,00 | 37,05 % |
Trois observations sur ce tableau. La majoration de 25 % coûte ici 3 696 €d’impôt sur le revenu supplémentaire — c’est l’écart entre 18 480 € et les 14 784 € qu’aurait produits le prélèvement forfaitaire sur la base non majorée — et elle n’est pasappliquée aux prélèvements sociaux : la doctrine est formelle sur ce point. Ensuite, l’impôt frappe un bénéfice qui n’a pas été distribué : le contribuable paie 39 963 € sur un revenu qu’il n’a pas encaissé, et devra financer cet impôt autrement. Enfin, ce bénéfice n’est pas imposé une seconde fois lors de sa distribution ultérieure, sauf pour la fraction excédant le revenu déjà réputé acquis — c’est l’objet du 4 de l’article.
La différence de coût entre les deux textes, sur le même euro
Le même bénéfice de 120 000 € logé dans la même SRL produit un traitement radicalement différent selon le texte applicable, et selon la qualité du détenteur.
Sous 123 bis, personne physique domiciliée en France : imposition immédiate, 39 963 €, sans encaissement. Sous 209 B, société française détenant plus de 50 % : les bénéfices sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable à l’impôt sur les sociétés, soit 25 % de la quote-part, avec les mécanismes d’élimination des doubles impositions propres au dispositif. Sous aucun des deux— régime belge non privilégié, ou clause de sauvegarde applicable : rien, jusqu’à la distribution effective.
L’écart entre la troisième situation et la première ne tient pas à un montage : il tient à la nature du régime belge appliqué et à la substance de l’entité. Ce sont deux questions de fait, et elles se documentent avant, pas pendant le contrôle.
Le multiplicateur que personne ne chiffre : la prescription
Les deux chiffrages ci-dessus supposent trois exercices. Le droit de reprise de l’administration s’exerce en principe jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Il est porté à la fin de la dixième annéelorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA, 1649 AB et 1649 bis C du CGI n’ont pas été respectées (LPF, art. L. 169). Le droit de reprise étendu ne porte alors que sur les revenus ou bénéfices afférents aux obligations méconnues.
Une seule exception tempère la règle, et elle est étroite : en cas de manquement à l’obligation de déclaration des comptes de l’article 1649 A, la prorogation ne s’applique pas si le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l’étranger n’a pas dépassé 50 000 €à un moment quelconque de l’année. Cette exception ne couvre nil’article 123 bis, ni l’article 209 B, niles contrats d’assurance-vie de l’article 1649 AA, niles trusts de l’article 1649 AB.
Sur le chiffrage n° 2, l’effet est mécanique : 39 963 € par exercice deviennent, sur dix exercices, 399 630 € de droits, avant majorations et intérêts. C’est le seul endroit du dispositif où l’oubli d’une case de déclaration multiplie la note par plus de trois.
| Manquement | Texte | Sanction | Effet sur la prescription |
|---|---|---|---|
| Revenus de l’entité non déclarés, ligne 2 GO de la 2042-C | CGI, art. 123 bis ; LPF, art. L. 169 | Majoration de droit commun : 10 % ou 40 % (art. 1728) ou 40 % pour manquement délibéré (art. 1729, a) | Dix ans |
| Compte bancaire étranger non déclaré | CGI, art. 1649 A et 1736, IV | Amende forfaitaire par compte et par an — 1 500 €, 10 000 € ou 20 000 € selon les cas visés par les articles 1736 et 1766 | Dix ans, sauf si le total des soldes créditeurs n’a jamais dépassé 50 000 € dans l’année |
| Contrat d’assurance-vie étranger non déclaré | CGI, art. 1649 AA et 1766 | Amende forfaitaire, mêmes montants | Dix ans, sans exception de seuil |
| Avoirs étrangers non déclarés ET non compris dans l’assiette de l’impôt | CGI, art. 1729-0 A | Majoration de 80 % des droits, qui ne peut être inférieure aux amendes des articles 1736 et 1766 qu’elle remplace, et qui exclut l’application des majorations des articles 1728, 1729 et 1758 sur les mêmes droits | Dix ans |
| Abus de droit établi (L. 64) | CGI, art. 1729, b | 80 % si le contribuable a eu l’initiative principale des actes ou en a été le principal bénéficiaire ; 40 % à défaut de cette démonstration | Délai de droit commun, sauf autre cause de prorogation |
| Activité occulte non déclarée | CGI, art. 1728, 1, c | 80 % | Dix ans (LPF, art. L. 169, deuxième alinéa) |
Quatre particularités belges, et ce qu’elles font au risque français
La Belgique n’est pas un pays comme un autre au regard de cet arsenal, et pas seulement parce qu’elle est dans l’Union. Quatre traits du dossier franco-belge modifient l’exposition, et trois d’entre eux dans un sens favorable.
Le régime des impatriés ne fait entrer aucune structure dans le champ.Le RSII et le RSICI, créés par la loi-programme du 27 décembre 2021 et modifiés par la loi du 18 décembre 2025, permettent à l’employeur de verser des dépenses propres non imposables à hauteur de 35 % du brut, sans plafond, à partir d’un seuil de rémunération de 70 000 €. C’est un régime d’imposition des personnes physiques. Or l’article 238 A compare la charge fiscale supportée par l’entité. Un dirigeant sous RSII dans une SRL taxée à 25 % ne rend pas sa SRL titulaire d’un régime fiscal privilégié, et ni l’article 209 B ni l’article 123 bis ne s’en trouvent déclenchés. Nous le précisons parce que la confusion est fréquente et coûte des honoraires inutiles.
En revanche, l’accès à ce régime est gouverné par des délais que l’on ne rattrape pas. La loi du 18 décembre 2025 a dû ouvrir une mesure transitoire pour permettre une demande tardive aux travailleurs ayant débuté leur activité entre le 1er janvier 2025 et le dixième jour suivant la publication de la loi au Moniteur belge, soit le 9 janvier 2026. Qu’il ait fallu une disposition législative pour ouvrir cette fenêtre dit assez ce qu’est le régime hors d’elle. Les conditions d’accès forment par ailleurs une liste limitative que nous n’avons pas obtenue dans son verbatim intégral : elles doivent être relues dans l’article 32/1 du CIR 92 et dans la circulaire 2026/C/51 du 1eravril 2026 avant toute affirmation d’éligibilité.
L’exonération de Ruyter dépend d’un fait, et ce fait se contrôle.Le chapitre 13 établit le mécanisme : l’affilié à un régime obligatoire de sécurité sociale belge est exonéré de CSG et de CRDS sur ses revenus du patrimoine de source française et ne supporte que le prélèvement de solidarité de 7,5 %, tandis que celui qui, resté sous formulaire S1 à la charge du régime français, demeure assujetti supporte 17,2 % sur ses revenus fonciers et ses plus-values immobilières, et 18,6 % sur ses dividendes, intérêts et plus-values sur valeurs mobilières. L’écart est de 9,7 à 11,1 points.
Ce qui relie ce point au présent chapitre est simple : l’exonération repose sur l’affiliation réelle, pas sur l’adresse. Un dirigeant qui prétend relever du régime belge alors que son activité est en fait exercée en France, et qui aurait donc dû relever du régime français, s’expose à la remise en cause de l’exonération sur toute la période — et cette remise en cause suit exactement la même démonstration de fait que celle de l’établissement stable ou du siège de direction effective. Un seul faisceau d’indices, trois conséquences.
Deux protections européennes que la Belgique donne, et que l’on n’a pas à négocier
Le sursis d’exit tax est de plein droit.Le IV de l’article 167 bis du CGI l’attache au seul fait que l’État de destination est membre de l’Union : aucune demande, aucune garantie, aucune formalité préalable au départ. L’impôt établi — 31,4 % des plus-values latentes, 12,8 % d’impôt sur le revenu et 18,6 % de prélèvements sociaux — n’est pas décaissé. Cette solution est le produit direct de la jurisprudence européenne : par son arrêt du 11 mars 2004, Hughes de Lasteyrie du Saillant, affaire C-9/02, la Cour de justice a jugé que la liberté d’établissement s’oppose à ce qu’un État membre impose les plus-values latentes du seul fait du transfert du domicile fiscal, la version alors applicable de l’article 167 bis étant disproportionnée au regard de l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale.
Aucun représentant fiscal accrédité n’est exigé.L’affirmation selon laquelle « un non-résident doit désigner un représentant fiscal accrédité pour vendre son bien français » est fausse pour un résident de Belgique, comme le rappelle le chapitre 12. Ce n’est pas une tolérance : c’est la conséquence de l’appartenance à l’Union, et de l’existence des instruments d’assistance administrative et au recouvrement qui la fondent.
Ces deux protections ont un point commun avec la clause de sauvegarde de l’article 209 B et avec celle du 4 bis de l’article 123 bis : elles reposent toutes sur l’appartenance de la Belgique à l’Union et sur la coopération administrative qui l’accompagne. Elles ne reposent sur aucun mérite propre du contribuable, et il n’a rien à faire pour les obtenir — sinon éviter de les compromettre par des faits qui feraient regarder son implantation comme artificielle.
L’article 990 I et les droits régionalisés se cumulent, et c’est précisément là que les montages fleurissent.Le prélèvement de l’article 990 I frappe, après un abattement de 152 500 € par bénéficiaire, à 20 % jusqu’à 700 000 € puis à 31,25 % au-delà, et sa territorialité repose sur deux conditions alternatives : le bénéficiaire domicilié en France au décès et l’ayant été six des dix années précédentes, oul’assuré domicilié en France. Un parent installé en Belgique avec des enfants restés en France est donc atteint par la première branche, tandis que la Région belge de son dernier domicile applique son propre barème — 3 % en ligne directe sur la première tranche dans les trois Régions, puis un sommet de 27 % au-delà de 250 000 € en Flandre et de 30 % au-delà de 500 000 € en Wallonie et à Bruxelles.
Ce cumul est le terrain d’élection du mini-abus de l’article L. 64 A. Le déménagement inter-régional opéré quelques mois avant un décès prévisible, la souscription précipitée d’un contrat destiné à faire jouer une clause de territorialité, le changement de bénéficiaires opéré dans le seul but de purger la première branche du 990 I : dans chacun de ces cas, le motif fiscal n’a pas besoin d’être exclusif pour que l’acte soit écarté ; il suffit qu’il soit principal. Nous ne connaissons pas, à ce jour, d’avis publié du comité de l’abus de droit fiscal portant spécifiquement sur cette configuration franco-belge — ce qui signifie que le terrain n’est pas balisé, non qu’il est sûr.
Les signaux qui déclenchent un contrôle
Un contrôle ne part presque jamais d’une intuition. Il part d’un écart entre deux informations que l’administration détient déjà. Les échanges automatiques entre la France et la Belgique — comptes financiers, salaires, pensions, revenus immobiliers, décisions fiscales anticipées, déclarations pays par pays — alimentent des rapprochements qui ne demandent aucune initiative humaine pour produire une anomalie.
| Signal | Ce que l’administration en déduit | Sur quel texte elle s’appuiera |
|---|---|---|
| Les clients de la structure étrangère sont français à plus de 80 %, et les mêmes qu’avant le départ | La délocalisation est celle de la facturation, non de l’activité | 155 A, et le cas échéant établissement stable |
| Aucune charge de personnel ni de loyer dans les comptes de l’entité | Absence de moyens propres : la clause de sauvegarde européenne ne peut pas jouer | 209 B, II ; 123 bis, 4 bis |
| Le dirigeant conserve un logement en France à sa disposition permanente, et des consommations d’énergie continues | Le domicile fiscal, ou à tout le moins le siège de direction effective, n’a pas quitté la France | CGI, art. 4 B ; convention de 1964, art. 1er, § 4 |
| La ligne 2 GO de la 2042-C est vide alors qu’une entité étrangère figure dans les échanges automatiques | Manquement déclaratif : le délai de reprise passe à dix ans | 123 bis ; LPF, art. L. 169 |
| Un compte bancaire français reste alimenté et utilisé pour des dépenses courantes après le départ | Le centre des intérêts vitaux n’a pas été transféré | Résidence fiscale, puis l’ensemble du dispositif |
| Des procès-verbaux d’assemblée en série, non datés de façon crédible, produits pendant le contrôle | Reconstitution a posteriori : élément à charge sur la substance | 209 B, II ; L. 64 |
| Le prix des prestations intragroupe s’écarte des conditions de pleine concurrence | Transfert indirect de bénéfices | CGI, art. 57 ; convention de 1964, art. 5, § 4 |
| Une décision fiscale anticipée belge échangée avec la France décrit un schéma que la déclaration française ne reflète pas | Incohérence documentaire, la plus difficile à expliquer de toutes | L. 64 ou L. 64 A selon le caractère exclusif ou principal du motif |
Un mot sur le dernier de ces signaux, parce qu’il est mal compris. Obtenir une décision anticipée belge est une bonne pratique : c’est de la sécurité juridique en Belgique. Mais ces décisions font l’objet d’un échange automatique avec les autres États membres, et la France les lit. Une décision anticipée qui décrit une structure ayant des fonctions et des risques réels, alors que la déclaration française n’en tire aucune conséquence, place le contribuable devant un document qu’il a lui-même rédigé et qui le contredit. Rien ne l’expose davantage.
Ce que contient un dossier qui tient
La conclusion de ce chapitre n’est pas qu’il ne faut rien faire. Elle est que ce qui protège n’est jamais la forme juridique, toujours la matérialité, et que la matérialité se documente au fil de l’eau. Un dossier reconstitué au moment du contrôle est un dossier perdu, quelle que soit sa qualité formelle.
| Pièce | Ce qu’elle prouve | Quand elle doit exister |
|---|---|---|
| Bail commercial belge au nom de l’entité, quittances, factures d’énergie et de télécommunications | La réalité de l’implantation, premier des trois critères de Cadbury Schweppes | Dès la constitution, jamais rétroactivement |
| Contrats de travail belges, déclarations Dimona, avis de cotisations sociales | L’existence de personnel propre, deuxième critère | Au fil des embauches |
| Registre des immobilisations, factures d’équipement, licences logicielles au nom de l’entité | Les équipements propres, troisième critère | Au fil des acquisitions |
| Procès-verbaux d’assemblée et de gérance signés en Belgique, avec ordres du jour réels et décisions motivées | Le lieu où les décisions stratégiques sont prises — le critère du siège de direction effective | À chaque réunion, avec une trace de convocation |
| Agendas, titres de transport, notes de frais, comptes rendus de mission | Le lieu d’exécution matérielle des prestations, qui commande le champ de l’article 155 A et l’existence d’une installation fixe en France | En continu, et conservés au-delà du délai de reprise de dix ans |
| Contrats clients au nom de l’entité, avec négociation documentée et risque économique identifié | L’autonomie de l’entité et l’absence d’agent dépendant en France | À chaque contrat |
| Documentation des prix de transfert intragroupe, même sommaire | Le respect du principe de pleine concurrence de l’article 5, § 4 de la convention de 1964 | Chaque exercice |
| Attestation d’affiliation au régime belge de sécurité sociale, ou document portable A1 | L’affiliation réelle qui fonde l’exonération de Ruyter et confirme le lieu d’exercice de l’activité | Dès l’installation, renouvelée |
| Déclarations françaises complètes : ligne 2 GO le cas échéant, comptes de l’article 1649 A, contrats de l’article 1649 AA | Le respect des obligations déclaratives, seul moyen d’écarter la prescription décennale | Chaque année, y compris quand aucun impôt n’est dû |
Il existe enfin un instrument que presque personne n’utilise et qui est, dans certains dossiers, la seule réponse sérieuse : le rescrit de l’article L. 64 B du LPF. Un contribuable qui consulte par écrit l’administration centrale, préalablement à la conclusion des actes et en lui fournissant tous les éléments utiles, met la procédure d’abus de droit hors jeu si l’administration n’a pas répondu dans un délai de six moisou si elle a confirmé que l’opération ne constituait pas un abus de droit. Cette garantie a un coût : elle suppose de décrire honnêtement le schéma, ce qui revient à s’interdire ceux qui ne supportent pas d’être décrits. C’est exactement ce qui en fait un bon test.
Une dernière remarque, sur un point que nous n’avons pas cessé de croiser en rédigeant ce chapitre. Les cinq textes examinés ici ne sanctionnent pas le choix de la Belgique. Ils sanctionnent l’écart entre ce qui est déclaré et ce qui est fait. Un consultant qui s’installe réellement à Bruxelles, qui y travaille, qui y prend ses décisions et qui y supporte ses charges n’a rien à craindre d’eux, même s’il paie moins d’impôt qu’en France — et il en paiera souvent moins. Celui qui déménage son adresse sans déménager sa vie a contre lui, simultanément, l’article 155 A, la notion d’établissement stable, celle de siège de direction effective, l’abus de droit et, selon les cas, l’article 123 bis. Cinq portes d’entrée pour un même fait. Il suffit qu’une seule s’ouvre.
Faire vérifier une structure belge avant qu’un vérificateur ne le fasse
Nous reprenons les dossiers de structures franco-belges pour établir, pièce par pièce, ce qui est documenté et ce qui ne l’est pas : substance, lieu d’exécution des prestations, siège de direction effective, obligations déclaratives françaises. L’examen conduit parfois à conclure que la structure n’a pas lieu d’être — et nous le disons.