Propriétaire non résident et risque français

La conversation se déroule toujours de la même façon. « Nous avons un appartement à Dénia depuis 2013. On l’occupe six semaines par an, on ne le loue pas, on paie l’IBI à la mairie et les charges de copropriété. Il n’y a rien d’autre, si ? » Si. Depuis 2013, chaque année, vous deviez déposer une déclaration espagnole et payer un impôt sur un revenu que vous n’avez jamais encaissé. Personne ne vous a écrit pour vous le rappeler, aucun avis n’est arrivé dans votre boîte aux lettres, et votre notaire espagnol n’en a probablement pas parlé le jour de la signature parce que ce n’était pas son rôle. L’obligation existe pourtant, et elle se prescrit lentement.

Ce chapitre traite l’ensemble des obligations d’un résident fiscal de France propriétaire d’un bien immobilier en Espagne : le mécanisme du revenu imputé et son fondement textuel, les deux taux d’imputation et la règle des dix ans que presque tout le corpus francophone décrit de travers, le taux d’imposition réservé aux résidents de l’Union, le calcul, le calendrier déclaratif — qui vient de changer, et dont tout ce qui circule en français est désormais périmé —, la régularisation d’un retard, le cas du bien loué et celui du bien loué une partie de l’année seulement, la retenue de 3 % que l’acquéreur prélèvera sur votre prix de vente, la plusvalíamunicipale dont vous n’êtes pas le payeur, et le volet français de tout cela. Il se termine par un chiffrage complet sur dix ans de détention, ligne par ligne.

Une remarque d’ordre de grandeur, pour éviter la panique inutile. Les montants unitaires sont modestes : quelques centaines d’euros par an dans la très grande majorité des situations. Ce n’est pas le montant qui pose problème, c’est l’accumulation silencieuse, le fait que l’administration espagnole dispose du cadastre, du numéro d’identification que vous avez sollicité pour signer, et du rôle d’IBI de la commune, et le fait que la question se rouvre nécessairement le jour de la revente ou du décès, quand un abogadoreprend le dossier depuis l’origine. Un passif de 3 000 € découvert la semaine de la signature d’un compromis n’est pas un problème fiscal, c’est un problème de calendrier.

Dernière précision de méthode, et elle commande la lecture des chiffrages. Deux paramètres décident du montant, et aucun des deux ne figure sur votre acte d’achat : la valeur cadastrale de votre bien, et l’année de la dernière révision cadastrale collective de votre commune. Les deux sont publics et vérifiables. Tous les exemples de ce chapitre reposent sur des hypothèses explicites pour ces deux valeurs, et nous les signalons à chaque fois : remplacez-les par les vôtres avant de conclure quoi que ce soit. Un chiffrage bâti sur une révision cadastrale supposée est faux d’un facteur deux.

Ce que l’Espagne vous réclame quand vous n’encaissez rien

Le mécanisme s’appelle la renta imputada, le revenu immobilier imputé. Il repose sur une idée simple, ancienne et largement répandue dans les pays latins : un logement dont vous disposez vous procure un avantage économique, que vous le louiez ou non, et cet avantage est un revenu. La France a abandonné cette logique en 1965 pour la résidence principale et n’a jamais taxé les résidences secondaires sur un loyer fictif. L’Espagne, elle, l’a conservée, et elle l’applique aux non-résidents exactement comme à ses propres résidents.

Le chemin textuel passe par deux lois. La première est le texte refondu de l’impôt sur le revenu des non-résidents, le Real Decreto Legislativo 5/2004, dont l’article 24.5 dispose : « En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. » Le renvoi vise un texte de 2004 aujourd’hui remplacé : la disposition en vigueur est l’article 85 de la Ley 35/2006, la loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. C’est ce second texte qui fixe la base imposable.

Voici l’article 85.1 dans son intégralité, tel qu’il figure au texte consolidé du Boletín Oficial del Estado. Nous le reproduisons en entier parce que chacune de ses incises exclut ou inclut une situation concrète, et que les résumés francophones en perdent systématiquement deux ou trois.

Lisons ce texte comme le lira l’administration. Il vise les immeubles urbains au sens de l’article 7 du texte refondu de la loi du cadastre, ainsi que les immeubles ruraux comportant des constructions non indispensables à une exploitation agricole. Il exige que le bien ne soit affecté ni à une activité économique ni à la production de revenus du capital — autrement dit, qu’il ne soit pas loué. Et il exclut deux catégories : la vivienda habitual, la résidence habituelle, et le suelo no edificado, le terrain non bâti.

L’exclusion de la résidence habituelle ne vous servira à rien, et c’est la première chose à comprendre. Elle suppose que le bien soit votre résidence habituelle au sens du droit espagnol, ce qu’il ne peut pas être si vous êtes résident fiscal de France : votre résidence habituelle est ailleurs. Un non-résident propriétaire d’un logement en Espagne est donc, par construction, dans le champ. C’est l’asymétrie centrale du dispositif, et elle explique pourquoi un voisin espagnol qui occupe le même immeuble ne paie rien sur son appartement principal tandis que vous payez sur le vôtre.

L’exclusion du terrain non bâti, elle, joue réellement. Une parcelle acquise pour y construire plus tard ne génère aucun revenu imputé tant qu’elle reste nue. De même, un bien en cours de construction ne produit rien : le texte est explicite, « no se estimará renta alguna ». L’acquéreur sur plan qui attend la livraison pendant deux ans n’a donc rien à déclarer pour ces deux années au titre de l’article 85. Il n’échappe pas pour autant à l’impôt sur la fortune, dont l’assiette obéit à d’autres règles, ni à la plusvalía le jour où il revendra.

Trois précisions du même article méritent d’être connues parce qu’elles décident de situations fréquentes chez les acquéreurs français.

• Le démembrement déplace la charge.L’article 85.2, alinéa 2 : « Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable […] en el titular del derecho será la que correspondería al propietario. » C’est l’usufruitierqui supporte le revenu imputé, jamais le nu-propriétaire. Sur une donation de nue-propriété d’un appartement espagnol aux enfants, l’impôt annuel reste chez les parents. Le démembrement franco-espagnol soulève d’autres questions encore, traitées au chapitre 15 pour la fortune ; retenez ici que la règle espagnole d’attribution du revenu imputé et les règles françaises d’attribution de l’IFI ne coïncident pas, et que le résultat combiné doit être calculé, pas supposé.
• La multipropriété a un seuil.L’alinéa 3 impute le revenu au titulaire du droit réel d’aprovechamiento por turnoau prorata de la durée annuelle, mais il n’y a pas d’imputation lorsque cette durée n’excède pas deux semaines par an. Un droit de deux semaines en time-sharene déclenche donc rien ; trois semaines, si.
• Le calcul se fait par immeuble, au sens du cadastre.Le texte vise les biens immeubles urbains « calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario ». Sur la lettre, un garage et un débarras dotés de leur propre référence cadastrale sont des immeubles distincts du logement, avec leur propre valeur cadastrale et leur propre imputation. C’est notre lecture du texte, et elle recoupe la logique du cadastre espagnol ; nous n’avons pas obtenu de consulta vinculantequi la confirme, et elle se vérifie en cinq minutes sur votre reçu d’IBI, qui porte autant de lignes que de références cadastrales.

2 % ou 1,1 % : la règle la plus mal comprise du dispositif

Voici l’erreur que vous lirez partout, y compris sous la plume de professionnels : « le taux est de 1,1 % pour les biens récents et de 2 % pour les biens anciens ». C’est faux, et l’écart de facture est du simple au double. L’âge du bien n’intervient nulle part dans le texte. Ce qui décide, c’est la date d’entrée en vigueur de la révision cadastrale collective de la commune— la ponencia de valores— et une seule question : a-t-elle pris effet au cours de la période d’imposition ou des dix périodes d’imposition précédentes ?

Pour l’exercice 2026, il faut donc une révision entrée en vigueur à partir de 2016. Un appartement livré en 2024 dans une commune qui n’a pas révisé ses valeurs cadastrales depuis 2009 relève du taux de 2 %, malgré son neuf. Une villa des années 1970 dans une commune révisée en 2019 relève du taux de 1,1 %. Beaucoup de communes espagnoles n’ont pas procédé à une révision collective depuis très longtemps, et le taux de 2 % est en pratique le plus répandu — l’inverse de ce que suggère la littérature commerciale, qui met en avant le taux le plus doux.

Le troisième cas du tableau, celui du bien sans valeur cadastrale notifiée, est plus fréquent qu’on ne croit sur les constructions neuves : entre la livraison et l’individualisation cadastrale, il s’écoule parfois plusieurs mois. Il produit une base assise sur 50 % du prix d’acquisition, ce qui donne 0,55 % de la valeur d’acquisition— souvent davantage que 2 % d’une valeur cadastrale, celle-ci étant généralement bien inférieure à la valeur vénale. Sur un appartement payé 400 000 € dont la valeur cadastrale n’est pas encore notifiée, la base est de 2 200 € ; sur le même appartement doté d’une valeur cadastrale de 120 000 € dans une commune non révisée, elle est de 2 400 €. Les deux se rejoignent, mais l’écart peut jouer dans les deux sens et il faut le calculer.

19 % parce que vous êtes résident de l’Union, et 24 % sinon

Une fois la base connue, le taux est fixé par l’article 25.1.a) du texte refondu de l’impôt sur le revenu des non-résidents : « Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. » Cette rédaction est issue de l’article 2.6 de la Ley 26/2014 et s’applique depuis le 1^er janvier 2015.

Notez d’où vient ce taux : d’une loi espagnole de droit interne, pas de la convention franco-espagnole. Vous n’avez aucun formulaire conventionnel à produire pour en bénéficier, aucune demande à formuler : la qualité de résident d’un État membre suffit. En pratique, un asesor fiscalvous demandera un certificat de résidence fiscale française avant de déposer pour vous, et c’est de bonne administration ; nous n’avons pas relevé le texte qui l’imposerait au dépôt du modelo 210, et nous ne l’écrivons donc pas comme une obligation.

Le taux de 19 % n’est pas propre au revenu imputé. L’article 25.1.f) l’applique également aux dividendes, aux intérêts et aux plus-values de cession d’éléments patrimoniaux, et il n’y subordonne pas ce taux à la résidence dans l’Union : c’est le taux commun de ces trois catégories. Retenez la conséquence pratique : la plus-value que vous réaliserez à la revente de votre appartement espagnol supportera 19 % en Espagne, comme votre revenu imputé annuel.

Que valent ces quatre points d’écart entre 19 % et 24 % ? Ils ne se limitent pas au taux. Le résident d’un État tiers relève de 24 % etperd la déduction de charges que l’article 24.6 réserve aux résidents de l’Union et de l’Espace économique européen : sur un bien loué, il est imposé à 24 % du loyer brut, sans déduire ni l’IBI, ni les charges de copropriété, ni l’amortissement, ni les intérêts d’emprunt. C’est mécaniquement la situation des propriétaires établis hors de l’Union depuis leur sortie de celle-ci, et c’est un élément à intégrer si vous envisagez un jour de vous installer hors d’Europe tout en conservant le bien espagnol : votre charge fiscale espagnole ne changera pas de nature, elle changera d’ordre de grandeur.

Le calcul, et trois factures réelles

ÉTAPE 1 — LA BASE
          Valeur cadastrale du bien (avis d'IBI ou Sede del Catastro) ..... VC
          Taux d'imputation :
            commune révisée dans les dix ans .......................... 1,1 %
            sinon ....................................................... 2 %
            valeur cadastrale absente ou non notifiée :
              1,1 % appliqué à 50 % du plus élevé du prix d'acquisition
              ou de la valeur vérifiée par l'administration

          Revenu imputé annuel = VC x taux

        ÉTAPE 2 — LE PRORATA
          Le texte impose une détermination « proporcionalmente al número
          de días que corresponda en cada período impositivo ».

          Revenu imputé de l'année = VC x taux x (jours de détention / 365)
          (366 les années bissextiles)

        ÉTAPE 3 — LA QUOTE-PART
          Chaque propriétaire est contribuable pour sa quote-part.
          Deux époux en indivision par moitié : chacun déclare la moitié.

        ÉTAPE 4 — L'IMPÔT
          Impôt = base x 19 %   (résident de l'Union européenne ou de l'EEE
                                 avec échange effectif d'informations)
                = base x 24 %   (résident d'un État tiers)

          Aucune charge n'est déductible de cette base : ni IBI, ni charges
          de copropriété, ni intérêts d'emprunt, ni frais de gestion.

Trois exemples, et lisez d’abord l’avertissement qui les accompagne. Les valeurs cadastrales retenues sont des ordres de grandeur plausibles, pas des relevés ; le statut de révision cadastrale des trois communes est une hypothèse de travail que nous n’avons pas vérifiée. Elles servent à montrer l’amplitude du dispositif, pas à vous donner votre chiffre.

Regardez les deux dernières lignes : même villa, même valeur cadastrale, 598,50 € d’écart annuelselon la seule date de la dernière révision cadastrale de la commune. Sur quinze ans de détention, cela fait presque 9 000 €. Voilà pourquoi nous insistons sur une vérification que personne ne fait.

Pris isolément, ces montants ne justifient aucune décision patrimoniale. Ce qui les rend importants, c’est leur caractère annuel et silencieux. L’IBI arrive par avis : vous le payez parce que la mairie vous l’envoie. Le revenu imputé n’arrive jamais : c’est une auto-liquidation, l’administration espagnole attend que vous veniez à elle, et son silence n’est pas un quitus. Un couple propriétaire depuis dix ans qui n’a jamais déposé de modelo 210a un passif à régulariser, et le montant de ce passif n’est pas l’impôt seul.

Le prorata : l’année de l’achat, celle de la vente, celle du déménagement

Le texte impose une détermination « proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo ». Trois conséquences pratiques, et la troisième surprend souvent.

L’année de l’acquisition, vous ne déclarez que la fraction courant de la date de l’acte à la fin de l’année. Sur une signature le 15 septembre, ce sont 108 jours sur 365, soit un peu moins de 30 % de l’imputation annuelle. Cela ne vous dispense pas de déclarer : le premier modelo 210est dû dès la première année de détention, même partielle, même pour un montant de quelques dizaines d’euros.

L’année de la cession, symétriquement, vous déclarez du 1^er janvier à la date de l’acte. Cette déclaration-là est celle qu’on oublie le plus, parce que l’attention se porte entièrement sur la plus-value et la retenue de 3 %. Le revenu imputé de l’année de sortie reste dû, et il se déclare l’année suivante, plusieurs mois après que vous avez tourné la page.

L’année où vous devenez résident espagnol, enfin. Le bien ne sort pas du dispositif : il change de régime. Tant que vous êtes non-résident, l’imputation relève de l’impôt des non-résidents, au taux proportionnel de 19 %. Dès que vous devenez résident, elle relève de l’article 85 de la loi de l’IRPF directement, entre dans votre base généraleet supporte votre barème progressif, État plus communauté autonome — ce qui, à taux marginal élevé, coûte nettement plus cher que 19 %. Un seuil déclaratif s’y attache : l’article 96.2.c) de la même loi fixe à 1 000 € par an le plafond conjoint des « rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 », et un résident espagnol propriétaire d’une résidence secondaire le franchit vite, ce qui le rend déclarant de ce seul fait. Les chapitres 5 et 7 traitent la bascule de résidence et le barème applicable ; retenez ici qu’un déménagement en Espagne augmente le coût annuel de votre résidence secondaire espagnole au lieu de le supprimer.

Le bien loué, le bien mixte, le bien prêté à la famille

Dès qu’un loyer entre, le régime change. Le bien n’est plus « no generador de rendimientos del capital » et sort du champ de l’article 85 pour les jours concernés. L’article 24.1du texte refondu pose la règle de base : la base imposable est constituée par le montant brutdes revenus, déterminé selon les règles de la loi de l’IRPF, « sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores […] ni las reducciones ».

L’article 24.6corrige ce brut pour les résidents de l’Union : « Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006 […] siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. » Vous déduisez donc les charges de l’article 23.1 de la loi de l’IRPF, y compris l’amortissement de 3 % et les intérêts d’emprunt, sous la double condition de lien direct et indissociable, puis vous êtes imposé à 19 % sur le net.

Reste la question qui vaut la moitié de l’impôt : la réduction de l’article 23.2 de la loi de l’IRPF — 50 % dans le cas général depuis la réforme de 2023 — bénéficie-t-elle au bailleur non résident ? Sur le texte, notre lecture est qu’elle ne lui bénéficie pas. L’article 24.6 n’ouvre que la déduction des « gastos » ; or l’article 23 s’intitule « Gastos deducibles y reducciones » et sépare les gastos, à son apartado 1, des reducciones, à son apartado 2 ; et l’article 24.1 exclut expressément « las reducciones ». Cette lecture est textuellement solide et elle reste une lecture : aucune consulta vinculante n’a pu être obtenue, la base de la Dirección General de Tributos n’ayant livré aucun résultat exploitable le 30 juillet 2026. Nous appliquons l’exclusion dans nos chiffrages parce que c’est la position prudente, et nous signalons qu’une position contraire de l’administration diviserait par deux votre impôt espagnol. Le chapitre 18 développe le régime locatif espagnol dans son ensemble, y compris la location touristique et son encadrement régional.

Le cas qui pose le plus de difficultés pratiques est le bien mixte : loué l’été, occupé ou vacant le reste de l’année. Il relève des deux régimes dans le même exercice, et il faut les traiter séparément.

Un dernier cas, très fréquent chez les familles françaises : le logement mis à disposition d’un enfant ou d’un parent, moyennant un loyer symbolique. L’article 24 de la loi de l’IRPF y met un plancher : « Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley. » Autrement dit : le revenu net ne peut jamais descendre en dessous du revenu imputé forfaitaire. Le montage « je loue à mon fils pour 100 € par mois et je déduis mes charges » ne produit aucun déficit : le plancher le rattrape. La parenté s’apprécie jusqu’au troisième degré, alliés compris.

Le modelo 210 : qui dépose, quand, et ce qui vient de changer

La déclaration s’appelle le modelo 210. Elle est nominative : l’impôt des non-résidents frappe des personnes, pas des immeubles. Deux époux propriétaires en indivision par moitié sont deux contribuables, chacun pour sa quote-part ; la conséquence pratique, deux déclarations au lieu d’une pour le même appartement, se confirme avec votre asesor, notre dossier n’ayant pas relevé le texte réglementaire qui organise le formulaire lui-même.

Le calendrier vient d’être refondu, et c’est le point sur lequel tout ce que vous lirez ailleurs est en train de devenir faux. L’administration espagnole a publié une note « Modificaciones en plazos de presentación del modelo 210 », prise sur le fondement de l’Orden HAC/623/2026, de 12 de junio, publiée au Boletín Oficial del Estadodu 23 juin 2026. Le texte d’origine du formulaire, l’Orden EHA/3316/2010, porte au BOE une dernière actualisation publiée le 23 juin 2026, ce qui recoupe la date.

Trois conséquences, dans l’ordre d’urgence. La première : si vous avez du retard sur les exercices antérieurs à 2026, l’exercice 2025 se dépose encore jusqu’au 31 décembre 2026. C’est votre fenêtre la plus proche, et elle se referme. La deuxième : à partir des revenus de 2026, la campagne du revenu imputé ne s’ouvre plus au 1^er janvier mais au 1^eravril de l’année suivante, ce qui décale de trois mois toute votre routine. La troisième : tout ce que le corpus francophone écrit sur « les loyers se déclarent chaque trimestre » sera périmé, mais pas tout de suite, et la période de transition comporte trois échéances distinctes qu’il ne faut pas confondre.

Un mot du NIE, le Número de Identidad de Extranjero, puisque tout passe par lui. Vous en avez nécessairement un : il est indispensable pour signer un acte, payer un impôt et ouvrir un compte. Ce numéro n’est ni un titre de séjour ni une preuve de résidence : le texte réglementaire le qualifie de numéro « a los efectos de identificación ». Détenir un NIE ne vous rend pas résident fiscal espagnol, et c’est précisément la situation de l’acquéreur d’une résidence secondaire. Le chapitre 6 détaille son obtention.

Vous n’avez jamais rien déposé : que faire, dans quel ordre

C’est la situation la plus courante, et la découverte se fait presque toujours au même moment : quand un acquéreur potentiel demande les justificatifs, quand un notaire prépare une succession, ou quand un enfant reprend la gestion du bien. Prenons les choses dans l’ordre.

Combien d’années ?L’obligation est annuelle, et le droit de l’administration de liquider l’impôt se prescrit par quatre ans : article 66, lettre a), de la Ley General Tributaria. Le point de départ est fixé par l’article 67.1, qui fait courir le délai « desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación » — donc à compter de la fermeture de la fenêtre de dépôt, non de la fin de l’année d’imposition, ce qui décale la prescription d’une année entière sur le revenu imputé. Tout acte de l’administration porté à votre connaissance formelle l’interrompt et le fait repartir de zéro (art. 68.1). Sur douze ans de détention non déclarée, seuls les exercices non prescrits sont donc à régulariser : la différence avec un calcul sur douze exercices est d’un facteur trois, et c’est la première chose à faire établir par écrit.

Combien cela coûte-t-il en plus de l’impôt ? Un dépôt spontané hors délai déclenche le recargo de l’article 27 de la Ley General Tributaria, majoration propre au retard, distincte d’une sanction. Son barème, dans la rédaction issue de la Ley 11/2021 du 9 juillet 2021 : 1 % du montant dû, plus 1 % par mois complet de retard. Soit 4 % à trois mois, 7 % à six mois, 13 % à douze mois. Au-delà de douze mois, le recargo passe à 15 %et les intérêts de retard s’y ajoutent, pour la seule période courue à compter du treizième mois. Et l’article 27.5 réduit la majoration de 25 %lorsque le contribuable règle, dans le délai de l’article 62.2, la totalité du recargorestant et la totalité de la dette. C’est ce mécanisme qui rend le dépôt spontané nettement moins lourd que la sanction du dépôt provoqué par une demande de l’administration. Faites chiffrer le recargo exercice par exercice avant de déposer, et exigez ce chiffrage par écrit.

Faut-il régulariser ?Oui, et pour une raison qui n’est pas seulement fiscale. Le jour de la revente, l’acquéreur et son conseil examineront la situation du bien ; une dette fiscale espagnole non liquidée découverte à ce moment-là se négocie très mal, sous contrainte de calendrier, et l’administration dispose par ailleurs d’une affectation du bien transmis au paiement de certaines sommes. Une régularisation conduite à froid, dix-huit mois avant la mise en vente, coûte l’impôt et la majoration ; la même régularisation conduite trois semaines avant la signature coûte cela plus une décote.

Les autres impôts de la détention, et celui qui n’arrive jamais par la poste

Le revenu imputé n’est pas le seul coût annuel, mais c’est le seul qui ne vous soit jamais réclamé. Faisons le tour des autres, en distinguant ce qui est établi de ce qui ne l’est pas.

L’IBI, l’Impuesto sobre Bienes Inmuebles, est l’équivalent de la taxe foncière. Le texte refondu de la loi des finances locales fixe une fourchette : le taux minimum et supplétif est de 0,4 % pour les biens urbains, le maximum de 1,10 %, avec des majorations en points que la commune peut cumuler — 0,07 pour un chef-lieu de province ou de communauté autonome, 0,07 pour une commune desservie par un transport public collectif de surface, 0,06 pour une commune rendant plus de services que le minimum légal. Le taux réellement voté par votre commune, nous ne le publions pas : nous ne l’avons pas relevé, et une fourchette inventée ne vaut rien. Retenez en revanche une règle d’ordre de grandeur qui évite les erreurs de budget : l’IBI s’assied sur la valeur cadastrale, pas sur le prix d’achat, et la valeur cadastrale est généralement très inférieure à la valeur vénale. N’appliquez jamais un taux d’IBI à votre prix d’acquisition.

Une règle de l’IBI décide dans tous les dossiers de vente et personne ne la mentionne : le fait générateur est au 1^er janvier. C’est cette date qui désigne le redevable de l’année entière, et c’est donc à l’acte de vente d’organiser la répartition entre vendeur et acquéreur si les parties le souhaitent. Mais l’absence de clause ne fige rien : l’article 63.2 réserve au redevable la faculté de répercuter la charge selon les règles du droit commun, et le Tribunal suprême a érigé en doctrine jurisprudentielle, par la sentencia409/2016 du 15 juin 2016, qu’à défaut de convention contraire le vendeur qui a acquitté l’IBI peut le répercuter sur l’acquéreur au prorata du temps pendant lequel chacun a été propriétaire. Le vendeur d’un bien cédé en février reste le redevable devant la mairie, mais il peut réclamer à l’acquéreur les onze douzièmes restants ; mieux vaut l’écrire dans l’acte que devoir l’exiger ensuite.

Restent la tasa de basuras, les charges de copropriété fixées par la junta de propietarios selon la cuota de participación, et les consommations, dont l’électricité comporte une part fixe de puissance souscrite qui court même en l’absence d’occupation. Nous ne publions aucune fourchette pour ces postes : nous n’avons vérifié aucun montant sur source publique, et un budget inventé est pire qu’un budget incomplet. Demandez au syndic le dernier appel de charges et à la mairie le dernier avis de basurasavant de signer : ces deux documents existent et se réclament.

L’impôt sur la fortune du non-résident : deux seuils, une option, et une déclaration à blanc

Un bien espagnol détenu par un résident de France entre dans l’assiette de deux impôts espagnols sur la fortune. Les chapitres 3 et 15 les traitent au fond ; ce qui suit est le strict nécessaire pour un propriétaire non résident, et il contient au moins deux choses que personne ne vous dira. Réserve territoriale préalable, et elle est éliminatoire : tout ce qui suit vaut pour le territoire de régime commun. Un bien situé en Navarre ou dans l’un des trois territoires historiques du Pays basque — Álava, Bizkaia, Gipuzkoa — relève de normes forales : depuis la Ley 9/2023 et la Ley 8/2023 du 3 avril 2023, l’impôt de solidarité y est un tributo concertado de normativa autónoma, et l’impôt sur la fortune y porte un autre nom, un autre barème et un autre minimum exonéré. Ni le barème, ni le seuil de 3 700 000 €, ni le minimum de 700 000 € exposés ci-dessous n’y sont applicables, et l’interlocuteur est la Diputación Foralou la Communauté forale, non l’AEAT. Le rattachement d’un assujetti par obligación real suit la localisation de la plus grande valeur de ses biens espagnols (art. 24 du Concierto, art. 17 du Convenio).

Vous êtes assujetti à l’Impuesto sobre el Patrimonio par obligación real, c’est-à-dire sur vos seuls biens et droits situés en Espagne. Les dettes déductibles sont limitées : l’article 9.Cuatro de la Ley 19/1991 n’autorise à déduire que les charges et dettes affectant les biens espagnols. Un emprunt hypothécaire affecté à l’acquisition de la villa se déduit ; un crédit personnel français, non.

Le régime par défaut de l’obligación realest le barème étatique de l’article 30.2 et le minimum exonéré étatique de 700 000 €(art. 30.3 et 28.Tres). La disposition additionnelle quatrième de la même loi vous ouvre en outre le droit— et non l’obligation — d’appliquer la norme propre de la communauté « donde radique el mayor valor de los bienes y derechos ». Trois précisions que presque aucune source ne réunit : cette option se coche expressément sur la déclaration ; elle est indivisible, le manuel de l’administration précisant que celui qui l’exerce « deberán aplicar toda la normativa propia del Impuesto aprobada por dicha Comunidad Autónoma » ; et la communauté ne se choisit pas, elle résulte de la localisation de vos actifs. Vous retenez donc la plus favorable des deux normes, mais vous ne choisissez pas votre communauté de rattachement — le conseil « achetez à Madrid, il n’y a pas d’impôt sur la fortune » est une autre affaire, et le chapitre 3 explique pourquoi il est coûteux.

Le minimum exonéré régional ne vous est jamais accessible. Les 3 000 000 € des Baléares, le 1 000 000 € de la Communauté valencienne, les 500 000 € de Catalogne et d’Estrémadure sont réservés aux assujettis par obligación personalqui résident habituellement dans la communauté concernée. Un Français non résident propriétaire à Majorque relève des 700 000 € de l’État, même s’il opte pour la norme baléare par ailleurs. C’est l’une des erreurs les plus répandues des simulations que nous voyons passer.

Voici maintenant l’obligation que personne ne mentionne, et elle est purement déclarative. L’article 37 de la Ley 19/1991 oblige à déposer une déclaration d’impôt sur la fortune dans deux cas alternatifs : lorsque la cotisation, une fois appliquées les déductions et bonifications, « resulte a ingresar », ou, à défaut, lorsque la valeur des biens ou droits « resulte superior a 2.000.000 de euros ». Ce second seuil s’apprécie sur le brut — « sin considerar las cargas y gravámenes que disminuyan el valor de los mismos, ni tampoco las deudas u obligaciones personales ». Un propriétaire d’une villa espagnole valorisée 2 400 000 € et financée par 1 800 000 € d’emprunt ne doit aucun impôt : il doit néanmoins une déclaration. Et une déclaration non déposée est une infraction, quand bien même il n’y a rien à payer.

L’impôt de solidarité sur les grandes fortunes, lui, obéit à deux seuils qu’il ne faut pas confondre. Le fait générateur est constitué au-delà de 3 000 000 € de patrimoine net, mais la base est réduite d’un minimum exonéré de 700 000 € et la première tranche du barème est à 0 % jusqu’à 3 000 000 € de base liquidable : l’impôt ne devient effectivement dû qu’à partir d’environ 3 700 000 € de patrimoine net espagnol. En deçà, aucune cotisation et aucune déclaration, l’obligation de dépôt étant réservée aux redevables dont la cotisation est positive. Le minimum exonéré de 700 000 € bénéficie aux non-résidents depuis l’origine de l’impôt, une modification de 2023 ayant supprimé rétroactivement, avec effet au 29 décembre 2022, la restriction qui le réservait à l’obligación personal. Un conseil rédigé en 2023 disait le contraire, et il avait raison au moment où il l’écrivait. Un mot enfin de son statut, parce qu’un lecteur qui ouvrira la Ley 38/2022 seule y lira le contraire : son apartado Veintiocholimite toujours l’impôt aux « dos primeros ejercicios » et n’a jamais été abrogé, mais la disposition additionnelle cinquième, point 2, du Real Decreto-ley 8/2023l’a prorogé sans terme, « en tanto no se produzca la revisión de la tributación patrimonial en el contexto de la reforma del sistema de financiación autonómica ». Cette révision n’était pas intervenue au 31 juillet 2026 : le fait générateur du 31 décembre 2026 sera atteint en l’état du droit.

Côté français, votre bien espagnol entre dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière au même titre qu’un bien français, et la convention organise l’imputation de l’impôt espagnol sur l’IFI dû, dans la limite de la fraction d’IFI correspondant à ce bien. Le résultat est contre-intuitif et il faut le dire : dans une communauté qui a bonifié l’impôt régional à 100 %, il n’y a plus d’impôt régional à imputer, et vous acquittez l’IFI français en totalité — sauf si votre patrimoine espagnol net atteint le seuil de l’impôt de solidarité, auquel cas c’est cet impôt-là qui devient dû à l’État, et son caractère imputable sur l’IFI n’est pas tranché. Le choix de la communauté déplace la charge, il ne l’annule pas pour un résident de France. Le chapitre 15 traite cette articulation en détail, y compris la question de savoir ce qui, de l’impôt régional et de l’impôt de solidarité, est imputable.

La revente : la retenue de 3 %, la plus-value, et la plusvalía que vous ne payez pas

Le jour de la vente, trois mécanismes se déclenchent et ils n’ont ni le même redevable, ni le même calendrier, ni le même bénéficiaire. Les confondre est la source de la plupart des mauvaises surprises de trésorerie.

Premier mécanisme, la retenue de 3 %. L’article 25.2 du texte refondu : « Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos. » L’acquéreur retient 3 % du prix et les verse au Trésor espagnol au moyen du modelo 211. Le même alinéa écarte l’obligation en cas d’apport d’immeubles à la constitution ou à l’augmentation de capital de sociétés résidentes, et affecte le bien transmis au paiement du plus faible de la retenue et de l’impôt dû, en cas de défaut de versement.

C’est un acompte, pas un impôt. Il s’impute sur l’impôt que vous devrez sur la plus-value, et l’excédent se demande en remboursement. Mais il sort de votre trésorerie le jour de l’acte, et sur un bien vendu 400 000 € ce sont 12 000 € qui n’arriveront pas sur votre compte ce jour-là. Anticipez-le dans votre plan de financement, surtout si le produit de la vente doit servir à un remploi immédiat.

Deuxième mécanisme, l’impôt sur la plus-value. Vous déclarez la plus-value au moyen du modelo 210et l’imposez à 19 %par application de l’article 25.1.f). L’article 24.4 renvoie, pour la détermination de la base, aux règles de la loi de l’IRPF. Retenez d’abord le délai, parce qu’il est court et qu’il ne ressemble à aucun autre : cette déclaration se dépose « en el plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión », soit quatre mois après l’acte, et ce quel que soit le résultat — à payer, à zéro ou à rembourser. L’acquéreur, lui, a un mois pour verser la retenue. Ce délai-là n’est pas touché par la réforme de 2026 du calendrier du modelo 210, qui ne vise que les revenus imputés et les loyers. Deux articles comptent ensuite pour la base.

VALEUR D'ACQUISITION (art. 35.1 Ley 35/2006)
          a) « El importe real por el que dicha adquisición se hubiera
             efectuado »
          b) + « El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los
             bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la
             adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido
             satisfechos por el adquirente »
             → l'ITP ou la TVA, l'AJD, le notaire, le registre, la gestoría
             → PAS les intérêts d'emprunt
          c) − les amortissements, « en las condiciones que
             reglamentariamente se determinen »
             → ne concerne que les biens ayant été loués

        VALEUR DE TRANSMISSION (art. 35.2)
          « El valor de transmisión será el importe real por el que la
          enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los
          gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en
          cuanto resulten satisfechos por el transmitente. »
          « Por importe real del valor de enajenación se tomará el
          efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al
          normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. »

        PLUS-VALUE = valeur de transmission − valeur d'acquisition
        IMPÔT ESPAGNOL = plus-value x 19 %

        À DÉDUIRE ENSUITE
          Retenue de 3 % du prix déjà versée par l'acquéreur (modelo 211)
          Si retenue > impôt : demande de remboursement de l'excédent
          Si retenue < impôt : solde à verser au dépôt du modelo 210

Deux points de vigilance sur cette plus-value. Le premier : il n’y a pas d’abattement pour durée de détention en droit espagnol, et la plus-value taxée est nominale, sans indexation sur l’inflation. Un bien détenu vingt-cinq ans est imposé sur l’intégralité de sa plus-value nominale, là où le droit français aurait effacé la sienne. Le second : il subsiste un régime transitoire pour les biens acquis avant le 31 décembre 1994, et il s’applique au non-résident— le manuel de l’Agencia Tributariaconsacré à l’imposition des non-résidents le retient expressément pour les plus-values immobilières. Sa mécanique est plus étroite que ce qu’on lit partout : l’abattement de 11,11 % se compte par année écoulée entre l’acquisition et le 31 décembre 1996, arrondie par excès, au-delà de deux — et non par année de détention totale —, et il ne s’applique qu’à la fraction de plus-value générée avant le 20 janvier 2006, déterminée au prorata des jours. Conséquence pratique : un bien acquis avant le 31 décembre 1986 comptait plus de dix ans de détention au 31 décembre 1996, l’abattement atteint 100 % et la fraction antérieure au 20 janvier 2006 est intégralement effacée ; un bien acquis en 1993 n’ouvre que 22,22 % d’abattement sur cette même fraction. Le tout est plafonné à 400 000 € de valeur de transmission cumulée depuis le 1^er janvier 2015, tous biens confondus, avec un abattement proportionnel dans la tranche de franchissement et plus aucun abattement au-delà. Si votre bien espagnol a été acquis avant 1995, c’est la première ligne à faire chiffrer, et elle peut valoir plusieurs dizaines de milliers d’euros.

Troisième mécanisme, la plusvalía municipale. C’est un impôt communal distinct, assis non sur votre plus-value réelle mais sur l’augmentation supposée de la valeur du terrain. Le contribuable est en principe le cédant. Mais l’article 106.2 du texte refondu des finances locales dispose : « tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica […] que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España. » Quand le vendeur est un non-résident, c’est l’acquéreur qui devient le redevable substitué.

Ne vous réjouissez pas trop vite : l’acquéreur retiendra la somme sur le prix, et il la retiendra à hauteur de son estimation, presque toujours supérieure à la charge réelle. C’est donc un point de négociation d’acte, pas un cadeau : la clause de vente doit organiser la retenue, son montant, la production du justificatif de paiement et la restitution de l’éventuel excédent. Faites préparer cette clause avant la signature du contrato de arras, pas devant le notaire.

Le calcul de cette plusvalíamérite trois précisions. L’assiette objective est la valeur cadastrale du terrain multipliée par un coefficient fonction de la période de génération : 0,15 à un an, 0,12 à dix ans, 0,09 entre douze et quinze ans, 0,40 à vingt ans et au-delà. Le taux est fixé par chaque commune, « sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento ». Et surtout, deux protections existent mais elles se demandent : il n’y a pas de soumission à l’impôtlorsque l’absence d’augmentation de valeur du terrain est constatée, et le contribuable peut exiger que la base soit ramenée à l’augmentation réelle lorsqu’elle est inférieure à l’assiette objective. Dans les deux cas, il faut déclarer la cession et produire les titres d’acquisition et de cession : celui qui ne déclare rien ne bénéficie de rien. Le délai est le plus court de tout le dispositif espagnol : trente jours ouvrablespour les actes entre vifs, six mois prorogeables jusqu’à un an pour les transmissions par décès.

Deux exonérations circulent enfin dans la documentation francophone : celle pour réinvestissement dans une nouvelle résidence habituelle, ouverte aux résidents d’un État membre, et celle des contribuables de plus de 65 ans cédant leur résidence habituelle. Nous ne les avons pas lues et nous n’affirmons rien à leur sujet. Une chose est néanmoins certaine sur la lettre : les deux supposent une résidence habituelle, ce qu’une résidence secondaire n’est par définition pas. Ne construisez aucun calendrier de cession sur l’espoir qu’elles s’appliquent à votre appartement de vacances.

Dix ans de détention : la facture complète

Voici le chiffrage promis, hypothèses en tête. Un couple français, résident fiscal de France, achète en indivision par moitié un appartement dans une commune côtière. Il ne le loue jamais. Il le revend dix ans plus tard. Toutes les hypothèses figurent dans l’encadré : remplacez chacune par la vôtre, le calcul se refait en dix minutes.

HYPOTHÈSES — toutes à remplacer par les vôtres
          Acquisition ..................... 1er juillet 2016, 250 000 €
          Frais et impôts d'acquisition ..... 25 000 € (voir chapitre 16
            pour les taux régionaux d'ITP et d'AJD et leurs dates d'effet)
          Valeur cadastrale ................. 90 000 €, supposée constante
          Commune ........................... supposée NON révisée dans les
            dix ans → taux d'imputation de 2 %
          Détention ......................... indivision 50/50 entre époux
          Cession ........................... 30 juin 2026, 380 000 €
          Frais et impôts de cession ........ 12 000 €
          Résidence fiscale des vendeurs .... France → taux de 19 %

        1) REVENU IMPUTÉ, ANNÉE PAR ANNÉE
          Base annuelle pleine : 90 000 x 2 % ................ 1 800,00 €
          Impôt annuel plein : 1 800 x 19 % .................... 342,00 €

          2016 — 184 jours sur 366 : base 904,92 € ............. 171,93 €
          2017 à 2025 — 9 exercices pleins ................... 3 078,00 €
          2026 — 181 jours sur 365 : base 892,60 € ............. 169,59 €

          Total de l'impôt sur le revenu imputé ............. 3 419,52 €
          (soit 1 709,76 € pour chacun des deux époux)

        2) IMPÔT SUR LA PLUS-VALUE ESPAGNOLE
          Valeur d'acquisition : 250 000 + 25 000 .......... 275 000,00 €
          Amortissements à retrancher : néant, bien jamais loué ..... 0 €
          Valeur de transmission : 380 000 − 12 000 ........ 368 000,00 €
          Plus-value ........................................ 93 000,00 €
          Impôt à 19 % ...................................... 17 670,00 €

        3) LA RETENUE DE 3 % ET LE SOLDE
          Retenue opérée par l'acquéreur : 380 000 x 3 % .... 11 400,00 €
          Impôt réel ........................................ 17 670,00 €
          Solde à verser au dépôt du modelo 210 .............. 6 270,00 €
          (si la retenue avait excédé l'impôt, l'excédent se
           demande en remboursement)

        4) PLUSVALÍA MUNICIPALE — supportée par l'acquéreur substitué
          Hypothèse de valeur cadastrale du terrain ......... 36 000,00 €
          Coefficient légal maximal pour 10 ans .................... 0,12
          Base objective maximale ............................ 4 320,00 €
          Taux communal, plafonné à 30 % par l'art. 108.1
          Charge maximale .................................... 1 296,00 €
          Redevable : l'acquéreur, comme substitut (art. 106.2).
          À négocier dans l'acte : il la retiendra sur le prix.

        5) CE QUE LA DÉTENTION A COÛTÉ EN IMPÔT ESPAGNOL
          Revenu imputé sur dix ans .......................... 3 419,52 €
          Impôt sur la plus-value ........................... 17 670,00 €
          Sous-total .................................... 21 089,52 €
          IBI, taxe d'ordures et charges de copropriété : NON CHIFFRÉS,
            aucune source vérifiée. L'IBI est assis sur la valeur
            cadastrale, dans une fourchette légale de 0,4 % à 1,10 %
            pour les biens urbains, portée à 1,30 % au maximum dans une
            commune cumulant les trois majorations de l'art. 72.3.

Ce que ce tableau montre, et qui n’est pas ce à quoi on s’attend : le revenu imputé, l’impôt « oublié », ne représente que 16 % de la charge fiscale espagnole totale de l’opération. L’essentiel est ailleurs, dans la plus-value, et il est parfaitement visible. La raison pour laquelle le revenu imputé mérite un chapitre n’est donc pas son poids : c’est qu’il est le seul poste dont l’omission constitue un manquement déclaratif répété, avec les majorations qui vont avec, et qu’il est le seul que l’on découvre au pire moment.

Notez aussi ce que le tableau ne dit pas. Sur dix ans, l’appartement s’est apprécié de 52 %, ce qui est une hypothèse favorable : la charge fiscale espagnole totale représente alors 16 % de la plus-value brute. Refaites le calcul avec une revente à 280 000 € : la plus-value tombe à −7 000 €, l’impôt de plus-value à zéro, la retenue de 3 % reste prélevée à 8 400 € et devient intégralement remboursable — sous réserve d’en faire la demande, dans les formes, et d’attendre. Le remboursement d’un excédent de retenue par l’administration espagnole n’est pas immédiat, et personne ne vous préviendra si votre demande est incomplète.

Et en France ? Deux crédits d’impôt qu’il ne faut jamais confondre

Vous restez résident fiscal de France. Vous venez de payer l’Espagne. Allez-vous payer une seconde fois ? La réponse dépend entièrement du typede revenu, et l’article 24 § 1 a) de la convention du 10 octobre 1995 organise deux régimes de crédit d’impôt radicalement différents. C’est le point de calcul le plus mal traité du corpus francophone, et il vaut plusieurs milliers d’euros sur une cession.

Le a) ii)énumère limitativement les revenus pour lesquels le crédit est égal à « l’impôt payé en Espagne », plafonné à l’impôt français : dividendes, intérêts, redevances, « les paragraphes 1 et 2 de l’article 13 », rémunérations de navigation, jetons de présence, artistes et sportifs. Pour tous les autres, le a) i) donne un crédit égal « au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus », ce qui neutralise l’impôt français.

Regardez maintenant où tombent vos deux flux espagnols. Les loyersrelèvent de l’article 6 de la convention — y compris les locations meublées, le point 5 du protocole disposant que « Les dispositions de l’article 6 sont applicables aux revenus provenant de locations en meublé ». Or l’article 6 ne figure pas dans la liste du ii). Ils relèvent donc du crédit égal à l’impôt français. La plus-value de cession, en revanche, relève de l’article 13 § 1 a), qui estdans la liste du ii) : le crédit est égal à l’impôt espagnol, plafonné à l’impôt français, et vous acquittez le différentiel.

Le point 14 du protocole précise comment se calcule « l’impôt français correspondant » : en régime progressif, c’est le produit du revenu net considéré par le taux moyend’imposition du foyer, pas par le taux marginal. Et il précise que « le montant de l’impôt payé en Espagne » désigne l’impôt espagnol « effectivement supporté à titre définitif » et « conformément aux dispositions de la Convention ». Un impôt espagnol prélevé au-delà de ce que la convention autorise n’ouvre pas droit à crédit pour l’excédent : il faut en demander la restitution en Espagne. Concrètement, la retenue de 3 % ne constitue pas un « impôt supporté à titre définitif » tant qu’elle n’a pas été imputée sur l’impôt réel : c’est ce dernier, et lui seul, qui ouvre le crédit.

Une dernière remarque, sur la ligne du tableau qui concerne la plus-value, parce qu’elle surprend systématiquement. Le crédit est égal à l’impôt espagnol, plafonné à l’impôt français. Vous devez donc recalculer la plus-value selon les règles françaises— assiette, abattements pour durée de détention, taux — et acquitter en France ce qui excède l’impôt espagnol. Sur une détention longue, la mécanique joue en votre faveur, l’abattement français réduisant l’impôt français jusqu’à le rendre inférieur à l’impôt espagnol. Sur une détention courte et une forte plus-value, elle joue contre vous.Nous ne publions pas ici les cadences de l’abattement français : notre dossier ne les a pas vérifiées sur le texte, et ces cadences décident du résultat. Faites-les confirmer, avec le régime des prélèvements sociaux applicable, avant d’arrêter une date de cession. Le chapitre 17 traite l’immobilier français conservé et revient sur la mécanique française de la plus-value.

Les montages qui circulent, et ce qu’ils donnent vraiment

Quatre idées reviennent dans presque tous les rendez-vous. Trois ne tiennent pas, et la quatrième tient mais coûte autre chose.

« J’achète via une SCI française, le bien sort de l’assiette espagnole de l’impôt sur la fortune. » C’était vrai. Cela ne l’est plus depuis le 29 décembre 2022. L’article 5.Uno.b), alinéa 2, de la Ley 19/1991 répute situés en Espagne les titres non cotésde toute entité dont l’actif est constitué, directement ou indirectement, à 50 % au moins d’immeubles espagnols, appréciés en valeurs de marché. L’interposition ne protège plus, ni de l’impôt régional sur la fortune, ni de l’impôt de solidarité ; l’assiette devient simplement la participation au lieu de l’immeuble. Deux effets secondaires s’y ajoutent : si vous louez, la durée minimale du bail espagnol passe de cinq à sept anslorsque le bailleur est une personne morale, ce qui allonge de deux ans votre engagement et pèse sur la liquidité du bien ; et une société de location immobilière est, côté impôt sur les sociétés espagnol, une entidad patrimonial privée de tout taux réduit, sauf à employer au moins une personne à temps plein en contrat de travail. Ce montage se décide avec un notaire français et un abogado espagnol, ensemble, et nous ne recommandons aucune structure.

« Je donne la nue-propriété à mes enfants, l’impôt annuel disparaît. » Non : il reste chez vous. L’article 85.2, alinéa 2, met le revenu imputé à la charge du titulaire du droit réel de jouissance, c’est-à-dire de l’usufruitier. Le démembrement déplace la valeur, pas la charge annuelle. Et il crée une asymétrie côté fortune que le chapitre 15 détaille : le plafonnement espagnol exclut de son calcul les biens non productifs de revenus, et le plafonnement français est réservé au domicilié en France, de sorte qu’un immeuble détenu en nue-propriété n’est plafonné nulle part.

« Je ne déclare pas, l’Espagne ne saura jamais que je suis propriétaire. » L’administration espagnole dispose du cadastre, qui l’a enregistré le jour de l’acte ; du rôle d’IBI de la commune, qui porte votre nom ; du NIE que vous avez sollicité pour signer ; et de la déclaration de l’acquéreur le jour où vous revendrez. Le raisonnement n’est pas « risqué », il est simplement faux : la question n’est pas de savoir si le manquement sera connu, mais quand il le deviendra, et à quel moment du calendrier de votre famille.

« Je mets le bien au nom de mon fils, qui vit en Espagne : ce sera sa résidence habituelle, donc plus de revenu imputé. » Celui-là fonctionne, sur le plan de l’article 85 seulement, et il coûte autre chose. Le transfert de propriété est une donation, laquelle déclenche en droit espagnol une plus-value taxable chez le donateur et, en droit français, des droits de mutation à titre gratuit ; la plusvalíamunicipale s’applique ; et vous perdez le contrôle du bien. On ne règle pas une charge de quelques centaines d’euros par an avec un acte irréversible.

Quand il vaut mieux vendre, et quand il vaut mieux ne pas acheter

Un guide qui ne dit que du bien de l’immobilier espagnol est un guide commercial. Voici trois configurations dans lesquelles nous déconseillons l’achat ou recommandons la sortie.

Le bien peu occupé et non louable.Un appartement occupé trois semaines par an, dans une commune où la location touristique est fermée par le plan d’usage municipal ou par l’absence d’accord de la copropriété, cumule tous les coûts sans aucune recette : revenu imputé, IBI, charges de copropriété, abonnements, et une plus-value espagnole non abattue le jour de la sortie. Comparez honnêtement au coût de trois semaines de location saisonnière : sur un bien de 250 000 €, le seul coût d’opportunité du capital dépasse largement le loyer de vacances qu’il remplace. L’argument patrimonial peut tenir ; l’argument d’usage, rarement.

Le patrimoine espagnol proche de 700 000 € dans une communauté à barème plein.Le franchissement du minimum exonéré déclenche l’impôt régional sur la fortune, et le crédit d’impôt français ne le neutralise qu’à hauteur de la fraction d’IFI correspondante. Si vous n’êtes pas redevable de l’IFI en France — parce que votre patrimoine immobilier total reste sous le seuil français —, l’impôt espagnol est définitivement supporté, sans contrepartie. C’est le cas de figure où l’acquisition espagnole crée une charge que le même capital investi en France ne créerait pas. À chiffrer avant, pas après.

La détention non déclarée depuis longtemps, avec un projet de succession proche. Une régularisation se conduit du vivant du propriétaire, avec ses reçus d’IBI et sa mémoire des dates. Conduite par des héritiers, dans un délai successoral, en langue étrangère et sans les pièces, elle coûte trois à cinq fois plus en honoraires et bloque le règlement de la succession. Si vous êtes dans cette situation, la régularisation n’est pas un sujet fiscal : c’est un sujet de transmission, et elle est prioritaire.

Ce que ce chapitre ne tranche pas

Un guide qui ne signale jamais ses limites n’est pas lu comme sincère. Voici ce que nous n’avons pas établi, et que nous refusons de combler au jugé. Chacun de ces points doit être arbitré avec nos avocats partenaires spécialisés sur l’Espagne, ou avec un asesor fiscal espagnol, avant tout acte irréversible.

La question arrive tard dans le rendez-vous, quand tout le reste a été réglé. Vous vivez à Valence depuis dix-huit mois, vos enfants sont scolarisés sur place, vous y passez deux cent dix jours par an, l’Agencia Tributaria vous a délivré un certificat de résidence fiscale et vous déposez votre declaración de la rentacomme tout le monde. Vous demandez : « concrètement, sur quoi la France peut-elle encore m’imposer ? » La réponse honnête est que les textes de ce chapitre ne se posent pas cette question-là.

Aucun d’eux ne se déclenche sur une liste de pays. Aucun d’eux ne mentionne l’Espagne. Et surtout, aucun d’eux ne se règle par la production de votre certificat de résidence espagnol, parce qu’ils ne portent pas tous sur votre domicile. L’article 155 A du code général des impôts vise le lieu où le service a été matériellement rendu. L’article 209 B vise une société française, quel que soit l’endroit où vit son dirigeant. L’article 123 bis, lui, vise bien une personne domiciliée en France — et c’est justement pour cela qu’il faut le lire deux fois, parce que le régime de l’article 93 de la Ley 35/2006, celui qu’on appelle la loi Beckham, vous fait sortir du champ de la convention sans vous faire sortir du champ de l’article 4 B du code général des impôts. L’abus de droit, enfin, ne demande ni domicile ni frontière : il demande un acte.

Ce chapitre les traite un par un. Pour chacun : le mécanisme, ce que l’administration doit établir, ce que votre dossier doit démontrer, ce que le juge a réellement jugé — y compris, et d’abord, les décisions perdues par le contribuable. S’y ajoutent deux textes qu’on oublie parce qu’ils frappent chez quelqu’un d’autre, l’article 57 et le premier alinéa de l’article 238 A, et la clause conventionnelle des objets principaux, entrée en vigueur pour ce couple d’États le 1^erjanvier 2023. Le chapitre se termine par les montages qui circulent sur l’Espagne et ne tiennent pas, par les signaux qui déclenchent un contrôle, et par ce que contient un dossier qui résiste.

Une précision de méthode, qui commande tout le reste. Ce chapitre ne dit nulle part comment échapper à ces textes. Il dit ce qu’ils exigent. La différence n’est pas rhétorique : ces dispositifs sont écrits pour saisir les situations dont l’apparence a été construite, et la construction de l’apparence est précisément ce qu’ils détectent le mieux. Un dossier se gagne sur des faits antérieurs au contrôle, ou il ne se gagne pas.

L’ordre du raisonnement : la loi française d’abord, la convention ensuite

Un réflexe se répète en rendez-vous, et il coûte du temps : on ouvre la convention. Le juge de l’impôt, lui, fait l’inverse. Le Conseil d’État, en Assemblée, a posé dans CE Ass., 28 juin 2002, n° 232276, min. c/ Sté Schneider Electric, publié au recueil Lebon, la règle dite de subsidiarité des conventions : le juge saisi d’un litige mettant en cause une convention fiscale doit d’abord se placer au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si l’imposition a été valablement établie et sur quel fondement, puis seulement rapprocher cette qualification des stipulations conventionnelles.

Trois conséquences pratiques, et elles structurent tout le chapitre. La première : un certificat de résidence espagnol ne répond jamais à la première question, il ne répond qu’à la seconde. La deuxième : certains des textes examinés ici ne posent même pas de question de domicile, de sorte que la convention n’a rien à arbitrer — c’est le cas du II de l’article 155 A, qui se règle sur le lieu d’exécution matérielle des prestations. La troisième : sur l’article 209 B, la convention franco-espagnole a expressément renoncé à faire obstacle, par une stipulation de son propre protocole, et cette porte-là est fermée depuis 1995.

Reste que la décision Schneider Electric a marqué son époque, et qu’on la cite encore aujourd’hui comme si elle protégeait toujours. Elle ne protège plus grand-chose, et une décision de 2025 le dit : nous y venons dans la section consacrée à l’article 209 B.

La clé de voûte : le régime fiscal privilégié, et pourquoi l’Espagne de régime commun n’y est presque jamais

Deux des textes de ce chapitre — les articles 209 B et 123 bis — ne s’appliquent que si l’entité étrangère est soumise à un régime fiscal privilégié. Le troisième, l’article 155 A, ne l’exige pas : le régime privilégié n’y est que l’une de trois conditions alternatives. Aucun de ces textes ne définit la notion ; tous renvoient à l’article 238 A. C’est donc par lui qu’il faut commencer, et c’est lui qui décide, pour l’Espagne, d’une conclusion que presque personne n’écrit.

L’article 238 A du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2020 issue de l’article 32 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, regarde comme soumises à un régime fiscal privilégié les personnes qui, dans l’État considéré, « ne sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus » « dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l’impôt sur les bénéfices » « dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France ». Le seuil antérieur était de la moitié ; il a été durci.

L’arithmétique de référence est simple. Le taux normal de l’impôt sur les sociétés français est de 25 %. Quarante pour cent de moins, c’est 15 %. Or l’article 29.1 de la Ley 27/2014, dans sa version en vigueur depuis le 22 décembre 2024, dispose : « El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento ». Vingt-cinq contre vingt-cinq : une société espagnole de régime commun imposée au taux général n’est pas en régime fiscal privilégié, et elle ne l’est par aucune marge. Les articles 209 B et 123 bis s’arrêtent là, à leur condition d’entrée, avant même qu’on discute de substance ou de montage artificiel.

C’est la première différence structurelle entre un dossier espagnol et les dossiers andorran, monégasque ou émirien que traite le reste de cette collection, et elle vaut d’être posée d’emblée parce qu’elle désamorce beaucoup d’inquiétudes inutiles. Elle ne vaut pas absolution générale pour autant, et la suite de cette section dit exactement où le test bascule.

Deux lignes de ce tableau méritent d’être commentées, parce qu’elles sont systématiquement mal lues, et dans les deux sens opposés.

La première est celle de l’entidad patrimonial. L’article 29.1 de la Ley 27/2014exclut expressément ces entités de tous les taux réduits : « Los tipos de gravamen del 20 por ciento, 17 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley. » Est patrimoniale, au sens de cet article 5.2, l’entité « en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto […] a una actividad económica », l’appréciation se faisant sur « la media de los balances trimestrales del ejercicio ». La société espagnole qui se borne à détenir un patrimoine paie donc 25 %. Le contresens que nous voyons le plus souvent consiste à présenter la sociedad patrimonialcomme l’équivalent d’une SCI française soumise à l’impôt sur les sociétés au taux réduit de 15 % : c’est faux, et c’est coûteux. Mais ce même mécanisme produit ici un effet inattendu et favorable : parce qu’elle paie plein tarif, la holding patrimoniale espagnole n’est pas un régime fiscal privilégiéet n’ouvre donc pas le champ de l’article 123 bis. Le risque que fait courir ce véhicule est réel, mais il est ailleurs : nous y revenons dans la section consacrée aux montages.

Une porte de sortie existe pour la société de location immobilière, et elle est binaire. L’article 5.1, alinéa 2, de la même loi dispose : « En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. » Un salarié à temps plein, en contrat de travail, employé à l’organisation de la location. Pas un mandat de gestion, pas un prestataire, pas un temps partiel. Ce seuil décide de tout l’arbitrage « nom propre ou société » en Espagne, et le chapitre 20 le traite au fond.

La seconde ligne à commenter est celle de l’entité nouvellement créée à 15 %. Quinze pour cent, c’est exactement quarante pour cent de moins que vingt-cinq. La rédaction du texte — « inférieur de 40 % ou plus » — inclut donc cette hypothèse. Nous ne concluons pas pour autant que ce taux emporte automatiquement la qualification, et il faut dire pourquoi : l’article 238 A ne compare pas des taux nominaux, il compare des montantsd’impôt, celui effectivement supporté et celui qui aurait été dû dans les conditions de droit commun en France. Une base espagnole et une base française ne coïncident pas. Ce que nous disons est plus étroit et plus utile : c’est le seul point du droit commun espagnol où le test peut basculer, il ne dure que deux exercices bénéficiaires, et il doit être instruit avant la création de la société, pas après le premier contrôle.

Reste la question de la charge de la preuve, et elle est plus favorable au contribuable qu’on ne le croit. L’administration ne s’acquitte pas de sa charge en citant un taux. Dans CE 8^e-3^e ch. réunies, 29 juin 2020, n° 433937, SARL Bernys— une société française ayant déduit des honoraires versés à une société andorrane —, le Conseil d’État juge que « la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l’administration », et qu’« il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités » « selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi ». Le contribuable, de son côté, peut faire valoir « tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause ». Un raisonnement fondé sur le seul taux affiché est cassable, et l’absence d’impôt sur les sociétés dans un État ne suffit pas : la qualification s’apprécie au regard de l’ensemble des impositions directes prévues par la législation locale.

Une seconde décision compte davantage encore pour un dossier espagnol, et elle joue dans l’autre sens. Dans CE 3^e-8^e ch. réunies, 14 février 2022, n° 442061, le Conseil d’État juge que l’appréciation se fait au regard de l’impôt dont la personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères des articles 145 et 216, peu important qu’il s’agisse d’un régime optionnel — la cour d’appel avait refusé de le prendre en compte pour ce motif, et elle est censurée sur ce point. La conséquence est arithmétique et sévère : une holding qui perçoit des dividendes se compare non pas à 25 % mais à une charge française effective de 1,25 %, une quote-part de frais et charges de 5 % taxée à 25 %. Quarante pour cent de moins que 1,25 %, cela fait 0,75 %. Autrement dit, pour un flux de dividendes, presque aucune juridiction ne franchit le test, y compris l’Espagne. C’est un point de conseil favorable, et il faut le connaître avant de s’en prévaloir dans les deux sens : il joue aussi contre le contribuable quand c’est lui qui voudrait qualifier une entité de privilégiée pour un motif quelconque.

Article 155 A : le seul texte qui ne demande rien à votre domicile

C’est le texte le plus dangereux pour le profil de ce guide, et c’est aussi celui que la condition d’entrée de la section précédente ne désamorce pas. L’article 155 A du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2024 issue de l’article 10 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, permet d’imposer une personne sur des sommes qu’elle n’a pas perçues. C’est sa singularité : il ne discute ni la validité des contrats, ni l’existence de la société espagnole, ni votre sincérité.

Le I vise « les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services » ou de l’exploitation commerciale de « droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes », ou encore « de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale » ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France. Ces sommes sont imposables au nom de ces dernières dans trois cas alternatifs, et le mot alternatif fait tout le travail.

• « lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ». La doctrine précise que ce contrôle « peut résulter : soit de liens de dépendance juridique tels que la détention directe ou indirecte d’une partie importante du capital social ou l’exercice directement ou par personnes interposées de fonctions comportant le pouvoir de décision ; soit de liens de dépendance de fait qui peuvent résulter des conditions dans lesquelles s’établissent les relations entre le prestataire des services ou le concédant et la personne morale étrangère » (BOI-IR-DOMIC-30, § 90). Un dirigeant qui détient sa propre sociedad limitadaremplit cette condition par construction, et il n’y a rien à discuter.
• « lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité » « industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ». Charge de preuve renversée sur le contribuable, avec un seuil doctrinal chiffré que nous donnons plus bas.
• « lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger » « où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ». C’est la seule des trois que le taux espagnol de 25 % neutralise.

Le II est court et décisif : « Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ou pour les droits qui y sont exploités ou utilisés. » Le III rend le bénéficiaire des sommes solidairement responsable : « La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ou concède l’exploitation des droits. » Le IVrègle la double imposition : « Lorsque la personne domiciliée ou établie hors de France reverse à la personne domiciliée ou établie en France tout ou partie des sommes imposées selon les modalités prévues au I, l’impôt correspondant à ce revenu est réputé avoir déjà été acquitté. » Ce IV est la traduction législative de la réserve d’interprétation formulée par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, aux termes de laquelle l’article 155 A ne saurait conduire à ce que le contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt.

La séparation du I et du II est la première chose à comprendre, et presque tout le monde la confond. Le I vise le prestataire domicilié en France : il joue alors pour des services rendus où que ce soit dans le monde, dès lors qu’ils sont facturés par une entité étrangère. Le II vise le prestataire domicilié hors de France : il ne mord que sur les sommes rémunérant des services rendus, ou des droits exploités ou utilisés, en France. C’est le II qui vous concerne si vous êtes réellement installé en Espagne, et c’est le risque numéro un du profil « consultant, dirigeant, créateur qui conserve des clients français ».

Le mécanisme est brutal de simplicité. Vous vivez réellement à Barcelone. Votre sociedad limitadaest réellement espagnole, immatriculée, imposée à 25 %, avec un asesor et des comptes déposés. Mais une part de vos prestations est matériellement exécutée en France : un comité de direction mensuel à Paris, six semaines de mission chez un client lyonnais, trois jours de conseil sur site, un séminaire, un chantier. La rémunération correspondante, facturée par la société espagnole, est imposable en France directement entre vos mains, dans la catégorie correspondant à la nature réelle de l’activité. Et le fait que la société espagnole paie 25 % d’impôt sur les sociétés n’y change rien : la troisième condition n’est pas remplie, mais la première l’est.

Il faut le dire dans ces termes, parce que c’est le point où la lecture rassurante de la section précédente s’arrête. Sur les articles 209 B et 123 bis, le taux espagnol de 25 % ferme la porte. Sur l’article 155 A, il ne la ferme pas. Le seul rempart utile est jurisprudentiel, et nous y venons.

Ce que la réécriture du 1^er janvier 2024 a détruit

Avant 2024, l’article 155 A ne visait que les sommes perçues « en rémunération de services rendus ». Le Conseil d’État en avait tiré, deux fois et en faveur du contribuable, que les redevances de concession de droits de propriété intellectuelle n’entraient pas dans son champ.

CE 10^e-9^e ch., 8 juin 2020, n° 418962(et n° 418963). Des droits de marque et de logo cédés en 1988 à une société des Îles Vierges britanniques, qui les concède dès le lendemain à une société néerlandaise ; redevances perçues de 1998 à 2003. Le Conseil d’État juge que ces redevances ne peuvent être regardées comme la rémunération d’un service rendu : elles rémunèrent la mise à disposition d’un actif, non une prestation personnelle.

CE 9^e-10^e ch., 5 novembre 2021, n° 433367. Des créateurs d’une gamme de produits parapharmaceutiques cèdent leurs marques et brevets en juin 2008 à une société britannique, laquelle consent une licence exclusive le lendemain à une société belge. Double apport : les redevances de concession de licence de marques et de brevets ne sont pas la contrepartie d’un service ; et le maintien, le renouvellement, l’extension des titres et plus généralement les actes nécessaires au maintien de leur protection ne constituent pas une activité séparable de la concession — ce qui fermait la porte à l’argument administratif consistant à voir un « service » dans la gestion du portefeuille de titres.

L’article 10 de la loi de finances pour 2024 a été écrit pour renverser cette jurisprudence, et il l’a fait largement : image, nom, voix, droits d’auteur, droits voisins, propriété industrielle ou commerciale, droits assimilés. L’extension s’applique aux revenus perçus à compter du 1^er janvier 2024, et le BOFiP l’a commentée par l’actualité ACTU-2024-00172, qui a mis à jour plusieurs documents dont BOI-IR-DOMIC-30 dans sa version du 3 juillet 2024.

La conséquence est directe, et elle disqualifie une bibliothèque entière de contenus en ligne : le schéma consistant à loger un catalogue de droits — nom d’un créateur, marque personnelle, droits d’auteur, brevet — dans une société espagnole et à en percevoir des redevances, en s’appuyant sur les arrêts de 2020 et 2021, ne fonctionne plus pour les revenus perçus depuis le 1^er janvier 2024. Toute page rédigée avant cette date, ou recopiée sur une telle page, se trompe sur ce point. Vérifiez la date de ce que vous lisez ailleurs, y compris chez des auteurs sérieux.

Un mot pour le profil qui lira cette section avec le plus d’attention, celui du créateur de contenu, du sportif ou de l’influenceur installé en Catalogne ou sur la Costa del Sol. La combinaison est défavorable. Le II de l’article 155 A attrape désormais les droits « exploités ou utilisés » en France, ce qui, pour une audience française, est difficilement contestable. L’article 17 de la conventionpermet par ailleurs à la France d’imposer les prestations d’artistes et de sportifs exécutées sur son territoire, par dérogation aux articles 14 et 15, et son § 2 vise expressément le cas où les revenus sont attribués à une autre personne — la clause dite rent-a-star company. Deux fondements distincts pour le même flux, et aucun des deux ne se règle par un certificat de résidence.

Ce que l’administration doit prouver, et ce que vous devez prouver

Deux contrepoids existent, et ils sont sérieux. Le premier est jurisprudentiel et il joue dans tous les cas, y compris quand la condition de contrôle est remplie. Le Conseil d’État subordonne l’application du texte à ce que les prestations correspondent à un service rendu pour l’essentiel par la personne imposée, et à ce que la facturation par la personne établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière (CE 9^e-10^e ss-sect., 20 mars 2013, n° 346642 ; CE 3^e-8^e ss-sect., 4 décembre 2013, n° 348136). C’est à cette condition, et à elle seule, que l’article 155 A a été jugé compatible avec la libre prestation de services. Une sociedad limitadaqui apporte ses propres moyens, son personnel, son savoir-faire, sa prise de risque ou sa clientèle sort de ce champ ; une société qui se borne à facturer n’en sort pas. Ce qui ne protège de rien, en revanche, c’est la seule régularité formelle de la société espagnole.

Le second contrepoids est doctrinal et il est chiffré. La deuxième condition — l’absence d’activité industrielle ou commerciale prépondérante autre que la prestation — pèse sur le contribuable, mais la doctrine considère la preuve apportée : « En pratique, cette preuve est considérée comme apportée, lorsqu’il est établi que les recettes afférentes à l’activité industrielle ou commerciale autre que celle donnant lieu au paiement des sommes, représentent plus de 50 % du chiffre d’affaires total réalisé par le bénéficiaire de la rémunération. » (BOI-IR-DOMIC-30, § 120). Ce seuil de 50 %est presque toujours absent des pages françaises sur le sujet. Il constate un état de fait et ne se fabrique pas : une société espagnole qui exerce réellement une activité d’achat-revente, de production ou d’édition, distincte de la prestation personnelle du dirigeant, et dont cette activité représente plus de la moitié du chiffre d’affaires, échappe à la deuxième condition parce que l’activité existe, avec ses stocks, ses fournisseurs, ses salariés et ses risques. Une répartition construite pour franchir un seuil se lit dans les comptes, et elle donne au vérificateur ce qu’il cherchait.

Attention à ne pas surestimer ce second contrepoids : il ne neutralise que la deuxième des trois conditions. Si vous contrôlez la société — et c’est presque toujours le cas —, la première condition suffit, et le seuil de 50 % ne vous sert à rien. Il n’a d’utilité que dans les configurations où le contrôle fait défaut : association avec des tiers, participation minoritaire réelle, société détenue par un groupe. Le vrai débat, quand vous contrôlez, se déplace ailleurs.

Reste donc la question qui décide réellement dans la branche II : où les prestations ont-elles été exécutées, et qui doit le prouver.

Article 209 B : le texte que le protocole autorise expressément

L’article 209 B du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2015 issue de l’article 20 de la loi n° 2014-891 du 8 août 2014, ne vise que les personnes morales établies en France et passibles de l’impôt sur les sociétés. Il ne s’applique pas à une personne physique : c’est l’article 123 bis qui joue alors. Cette délimitation évite beaucoup de confusions, et il faut la poser d’emblée, parce que le cas de figure le plus fréquent dans nos dossiers n’est pas celui qu’on imagine — ce n’est pas l’expatrié qui crée une société espagnole, c’est le dirigeant parti en Espagne dont la holdingfrançaise a conservé une filiale à l’étranger, et qui découvre que son départ n’a rien changé au problème.

Le I-1 s’applique « lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une » entreprise hors de France ou détient plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans « une entité juridique établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié ». Les bénéfices « sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France », dans la proportion des droits détenus. Le I-2ramène le taux de détention à 5 % lorsque plus de 50 % de l’entité étrangère est détenue par des entreprises établies en France agissant de concert ou placées dans une situation de contrôle ou de dépendance.

Le mode de calcul de la détention indirecte mérite un arrêt, parce qu’il agrège plus large qu’on ne l’anticipe. Le texte prend en compte les participations détenues « par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale mentionnée au 1 », celles détenues « par une personne physique, son conjoint, ou leurs ascendants ou descendants » lorsque l’une au moins de ces personnes est actionnaire, celles détenues « par une entreprise ou une entité juridique ayant en commun avec cette personne morale un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers », et enfin celles détenues « par un partenaire commercial de la personne morale » lorsqu’il existe entre eux « un lien de dépendance économique ». Ce dernier cas est le plus surprenant : un partenaire commercial dépendant peut faire franchir le seuil à une société qui ne détient rien de plus qu’auparavant.

Le I-3 fixe le fait générateur : le revenu « est réputé acquis le premier » « jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entreprise ou de l’entité juridique établie » hors de France, et il « est déterminé selon les règles fixées par le présent code », avec des exceptions. L’impôt acquitté localement et les retenues à la source s’imputent, ce qui limite la double imposition sans l’annuler — les règles d’assiette des deux États ne coïncidant pas.

Pour une filiale espagnole de régime commun au taux général, tout s’arrête à la condition d’entrée : 25 % contre un seuil à 15 %, le texte ne joue pas. C’est le cas de la quasi-totalité des filiales espagnoles opérationnelles. Le texte reprend vie dans trois hypothèses seulement : une SICAV ou un fonds d’investissement de l’article 29.4 imposé à 1 % ; une entité nouvellement créée dans ses deux premiers exercices bénéficiaires à 15 %, sous la réserve de méthode exposée plus haut ; et les régimes territoriaux — Canaries, territoires forals — dont nous n’avons ouvert aucun texte et sur lesquels nous ne concluons pas. Ajoutez-y l’hypothèse ouverte par la décision du 14 février 2022 : si le flux est un flux de dividendes, la comparaison se fait avec une charge française de 1,25 %, et le seuil se déplace vers 0,75 %.

Mais la vraie particularité espagnole n’est pas là. Elle est dans le protocole, et elle ferme un argument que beaucoup de conseils avancent encore.

Un développement récent mérite qu’on s’y arrête, parce qu’il change la portée de l’argument conventionnel partout ailleurs et remet Schneider Electric à sa place. Dans CE 9^e-10^e ch. réunies, 13 mars 2025, n° 488080, Sté Rubis, publié au recueil Lebon, le Conseil d’État était saisi de l’application de l’article 209 B à une filiale mauricienne, sous une convention franco-mauricienne qui, elle, ne comporte pas de clause de réserve équivalente au point 16 du protocole espagnol. Il juge que les bénéfices réalisés par l’entité étrangère sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers, qu’« aucune stipulation de la convention fiscale franco-mauricienne n’est relative aux revenus de capitaux mobiliers de la nature de ceux visés par l’article 209 B », et que « de tels revenus relèvent des stipulations du 1 de l’article 22 de cette convention et ne sont imposables que dans l’État de résidence du bénéficiaire » — c’est-à-dire la France. Le pourvoi de la société est rejeté. La décision précise elle-même qu’elle est à comparer avec Schneider Electric, rendue sur la rédaction antérieure à la loi du 30 décembre 2004.

Traduit en langage de conseil : la clause balai des autres revenus sauve l’article 209 B là où la convention ne le réserve pas expressément. Pour l’Espagne, cela veut dire que l’argument conventionnel est fermé deux fois — par le point 16 du protocole, et par le raisonnement de 2025. Si un conseil vous oppose encore Schneider Electric sur un dossier espagnol, il travaille sur un état du droit vieux de plus de vingt ans.

Deux clauses de sauvegarde existent en revanche, et pour l’Espagne la meilleure est ouverte. Le IIécarte le dispositif « si l’entreprise ou l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne » et « si l’exploitation de l’entreprise ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but » serait de contourner la législation fiscale française. C’est la clause la plus favorable du dispositif, parce qu’elle fait porter la démonstration sur l’administration. L’Espagne en est membre : la clause joue. Ce que le vérificateur doit établir, ce n’est donc pas que votre filiale espagnole bénéficie d’une charge réduite — c’est qu’elle est artificielle.

Le IIIreste à connaître, parce qu’il fixe le standard de preuve partout où le II ne joue pas — et parce que le vocabulaire qu’il emploie est celui que l’administration reprendra même sous le II. Le I ne s’applique pas lorsque « la personne morale établie en France démontre que les opérations de l’entreprise ou de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ». Et cette condition est réputée remplie notamment lorsque cette entité « a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’Etat de son établissement ou de son siège ».

Le commentaire administratif de cette clause est BOI-IS-BASE-60-10-40, publié le 12 septembre 2012. Il n’a pas été actualisé depuis, il commente une rédaction qui a évolué, et il reste néanmoins ce que l’administration applique. Nous le donnons pour ce qu’il est : une position administrative, pas la loi — et la distinction n’est pas d’école, parce que le seuil de 20 % qu’on lui prête ne figure pas dans le III de l’article 209 B tel que nous l’avons relu sur Légifrance le 31 juillet 2026. Une position doctrinale se discute ; un texte, non.

• Le champ de l’activité industrielle ou commerciale.Production ou transformation de biens, achat-revente, prestation de services. Sont exclues les activités civiles et libérales, ainsi que la location d’immeubles sans mise en valeur. Une holding patrimoniale et une société de conseil libérale sont donc, par nature, hors de la présomption la plus favorable — ce qui ne les met pas hors du III, mais leur impose la démonstration complète.
• L’exigence d’effectivité. Les entités sans implantation réelle et sans cycle commercial complet perdent le bénéfice de la présomption. Les entités boîtes aux lettres et les opérations artificiellement localisées sont visées.
• Le seuil de 20 %.Lorsque les bénéfices proviennent pour plus de 20 % de la gestion, du maintien ou de l’accroissement d’actifs financiers — dividendes, intérêts, plus-values, produits dérivés — ou de la concession d’actifs incorporels — brevets, droits d’auteur, marques —, la présomption tombe. Une limite parallèle vise les opérations réalisées avec des entreprises liées.
• L’effet du franchissement. C’est la totalitédes bénéfices qui devient imposable en France, pas seulement la fraction passive. Le seuil est un déclencheur, pas une clé de répartition, et c’est ce qui le rend redoutable : une trésorerie excédentaire placée peut faire basculer une société d’exploitation entière.

Le point le plus exigeant du dispositif est ailleurs, et il est presque toujours passé sous silence. Pour établir l’objet et l’effet autres, la doctrine attend du contribuable des éléments matériels et quantitatifs permettant une comparaison objective entre le gain fiscal et les autres avantages retirés de l’implantation. Il ne suffit pas d’affirmer un motif économique : il faut chiffrerl’économie d’impôt, chiffrerl’avantage non fiscal, et démontrer que le second l’emporte. Cet exercice se prépare l’année de l’implantation ; il ne se rattrape pas après la proposition de rectification. Dans notre pratique, c’est le document que personne n’a jamais et que tout le monde devrait avoir.

Un argument de droit de l’Union a été tenté sur ce texte et il a été écarté. Dans CE 9^e-10^e ch. réunies, 25 avril 2022, n° 439859, le Conseil d’État juge que l’article 209 B a vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de la filiale et que, dès lors, les stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne relatives à la libre circulation des capitaux ne peuvent être utilement invoquées. Pour une filiale espagnole, cette décision change peu : c’est la liberté d’établissement qui est en cause, et c’est le II du texte qui la met en œuvre. Mais elle ferme un moyen que l’on voit encore soulevé, et il vaut mieux ne pas l’écrire dans une réclamation.

Article 123 bis : le texte qui vous vise quand vous croyez être parti

L’article 123 bis du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2022 issue de l’article 133 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021, vise le cas où « une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts », droits financiers ou droits de vote dans « une entité juridique — personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable — établie ou constituée hors de France » et soumise à un régime fiscal privilégié. Les bénéfices ou revenus positifs de cette entité « sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers dans la proportion détenue », lorsque « l’actif ou les biens de la personne morale sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts » et de comptes courants.

Un résident d’Espagne réellement installé, détenant une sociedad limitada opérationnelle imposée à 25 %, n’est pas dans le champ de ce texte : deux conditions manquent à la fois, le domicile français et le régime privilégié. Mais cinq portes restent ouvertes, et la cinquième est propre à l’Espagne.

• L’installation n’est pas effectiveet vous restez domicilié en France au sens de l’article 4 B, dont les critères sont alternatifs : foyer ou lieu de séjour principal, activité professionnelle, centre des intérêts économiques. Le conjoint resté à Bordeaux avec les enfants suffit à recréer un foyer français, même si vous passez neuf mois par an à Alicante. C’est le chapitre 5.
• L’année du départ, pour la période antérieure au transfert : le chapitre 11 traite ce point, dont l’enjeu est aggravé par une particularité espagnole. Le droit interne espagnol ne connaît pas le fractionnement de l’année d’arrivée : la période d’imposition est l’année civile entière, et la répartition ne peut venir que de la convention.
• Le retour en France, pour les exercices postérieurs, si l’entité étrangère a été conservée. Un retour non anticipé rouvre le dossier sur toute la durée de reprise, et c’est le scénario que nous voyons le plus souvent se terminer mal, parce que personne n’a liquidé la structure avant de reprendre l’avion.
• L’agrégation familiale.La détention indirecte s’apprécie en tenant compte des « actions détenues directement ou indirectement par le conjoint ou leurs ascendants ou descendants ». Un parent resté domicilié en France qui détient 4 % d’une entité dont vous détenez 40 % franchit le seuil sans avoir rien décidé : c’est l’addition des parts des autres qui le fait entrer dans le champ, alors que sa participation propre l’en aurait tenu dehors. Le revenu imposé entre ses mains reste calculé sur ses seuls droits financiers, mais il est imposé.
• Le régime de l’article 93, dit loi Beckham.C’est la porte que personne ne voit, et elle mérite son propre encadré.

Quand le texte s’applique, trois paramètres de coût. Le revenu est réputé acquis le premier jour du mois suivant la clôture de l’exercice de l’entité, ou le 31 décembre à défaut d’exercice clos ; les résultats sont déterminés selon les règles françaises ; l’impôt local comparable s’impute. Les revenus effectivement distribués ne sont pas imposés une seconde fois, sauf pour la fraction excédant le revenu déjà imposé.

Et, point de coût pur : les revenus réputés distribués sont majorés. L’article 158, 7 du CGI dispose que « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25 », et son 2° vise « les revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis » ainsi que les revenus distribués de l’article 109 résultant d’une rectification. Lu seul, ce texte ne vise que le barème. L’article 39 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021a comblé l’écart en étendant la majoration de 25 % à l’imposition au prélèvement forfaitaire unique, pour les impositions établies à compter de l’imposition des revenus de 2020 — le BOFiP l’a commenté par l’actualité ACTU-2021-00177. Barème ou taux forfaitaire, la majoration s’applique donc.

Elle s’arrête là, et c’est l’erreur de calcul la plus fréquente sur ce texte. Le I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité socialeécarte expressément, pour la détermination de l’assiette de la contribution sur les revenus du patrimoine, « le coefficient multiplicateur mentionné au 7 de l’article 158 » du CGI. Les prélèvements sociaux se calculent sur le revenu non majoré. Appliquer 1,25 aux deux assiettes surestime la note d’un quart sur le volet social.

Deux éléments jouent en votre faveur, et ils sont propres à une entité située dans l’Union. Le premier : le 4 bisécarte le dispositif, sur simple absence de montage artificiel, pour les entités établies dans un État membre — le 1 « n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat membre de l’Union européenne ou un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement » et qui n’est pas non coopératif, « si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ». La seconde branche ne vise donc pas les États tiers conventionnés, qui relèvent de la première : elle vise les seuls États qui ne remplissent pas ces conditions, et elle exige alors du contribuable qu’il démontre que la détention « a principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices ou de revenus dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ». La première branche est donc ouverte de plein droit pour une entité espagnole, sans avoir à passer par la seconde et son double examen. Le second : le revenu minimal forfaitairedu 3, qui frappe les entités établies dans un État n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France ou non coopératif, ne joue pas pour une entité espagnole.

S’y ajoute la réserve du Conseil constitutionnel, décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017. Le Conseil déclare le premier alinéa de l’article 123 bis conforme à la Constitution sous réserve : les dispositions contestées ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable soit autorisé à prouver, afin d’être exempté de l’application du texte, que la participation qu’il détient dans l’entité étrangère n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger. Le Conseil vise les entités établies hors de France sans limitation géographique : la réserve est invocable pour une entité espagnole, et elle ajoute au texte une exigence de butque la loi ne comporte pas. C’est un moyen à soulever systématiquement, et il se prépare avec les mêmes pièces que la clause de sauvegarde.

Il reste que le coût, lorsque rien de tout cela ne joue, est considérable — et qu’il tient moins au montage qu’au respect d’une obligation déclarative. Voici le chiffrage, sur des hypothèses explicites. Nous retenons volontairement une entité espagnole imposée à 1 %, c’est-à-dire l’un des rares cas où la condition d’entrée est remplie : un montage bâti sur une société opérationnelle à 25 % ne produirait pas ce chiffrage, et il faut le dire pour que le lecteur sache où il se situe.

HYPOTHÈSES
          Personne physique restée domiciliée en France au sens de
            l'article 4 B : installation espagnole non effective, ou
            option pour le régime de l'article 93 sans arbitrage
            conventionnel possible.
          Entité : véhicule espagnol relevant de l'article 29.4 de la
            Ley 27/2014, imposition à ........................... 1 %
          Actif : titres et liquidités (condition du 1 remplie)
          Droits financiers détenus .......................... 100 %
          Résultat annuel ................................ 200 000 €
          Exercices vérifiés .................................... 3

        CONDITION D'ENTRÉE
          Régime fiscal privilégié (CGI art. 238 A) :
            1 % contre un seuil de 15 % .................... remplie
          Seuil de détention : 100 % contre 10 % exigés .... remplie
          Actif principalement financier ................... remplie
          Clause de sauvegarde du 4 bis : OUVERTE (Union
            européenne). L'administration doit établir le
            montage artificiel. Le chiffrage suppose qu'elle
            y parvient.

        IMPÔT SUR LE REVENU
          Base réputée distribuée ........................ 200 000 €
          Coefficient de 1,25 (CGI art. 158, 7, 2°) ...... 250 000 €
          Prélèvement forfaitaire unique 12,8 % ......... 32 000 €/an

        PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX
          Assiette non majorée : le coefficient de 1,25 est
            écarté par le I de l'art. L. 136-6 du CSS .... 200 000 €
          Taux plein de 18,6 % (voir la réserve) ........ 37 200 €/an

          Droits par exercice ............................. 69 200 €
          Droits sur trois exercices ..................... 207 600 €

        MAJORATIONS ET INTÉRÊTS
          Majoration de 40 % pour manquement délibéré
            (CGI art. 1729, a) ............................ 83 040 €
          Intérêt de retard de 0,20 % par mois (CGI art. 1727),
            soit 2,40 % par an ; 24 mois retenus en moyenne
            sur la période contrôlée ........................ 9 965 €

          TOTAL RÉCLAMÉ SUR TROIS EXERCICES ............. 300 605 €

        LA MÊME SITUATION SUR DIX EXERCICES
          L'article L. 169 du LPF porte le délai de reprise à
          dix ans lorsque les obligations déclaratives prévues
          aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA, 1649 AB
          et 1649 bis C du CGI n'ont pas été respectées. Il ne
          vaut que pour les revenus afférents à l'obligation
          non tenue.
          Droits, 10 x 69 200 € ......................... 692 000 €
          Majoration de 40 % ............................ 276 800 €
          Intérêt de retard, 60 mois en moyenne ........... 83 040 €
          TOTAL ....................................... 1 051 840 €

        VARIANTE FAVORABLE, À NE PAS OUBLIER
          Si l'intéressé relève en matière d'assurance maladie
          d'une législation soumise au règlement (CE) 883/2004
          et n'est pas à la charge d'un régime obligatoire de
          sécurité sociale français, le I ter de l'art. L. 136-6
          du CSS le rend NON REDEVABLE de la CSG. Reste dû le
          prélèvement de solidarité de 7,5 % (CGI, art. 235 ter).
          Prélèvements sociaux ramenés à 7,5 % ......... 15 000 €/an
          Droits par exercice ramenés à ................... 47 000 €
          Écart sur dix exercices ........................ 222 000 €

        CE QUI N'EST PAS CHIFFRÉ ICI
          L'amende de l'article 1736, IV du CGI pour défaut de
          déclaration de compte à l'étranger ; le coût de la
          procédure ; les sanctions espagnoles du modelo 720 ;
          et les majorations à 80 %, qui font l'objet du
          tableau suivant.

Les deux textes qui frappent chez quelqu’un d’autre : l’article 57 et le premier alinéa de l’article 238 A

Ceux-là, on ne les lit pas, parce qu’ils ne redressent pas l’expatrié. Ils redressent la société française qui le paie. Le résultat est le même pour la relation commerciale, et il est pire pour la relation elle-même : un client redressé sur des factures qu’il vous a versées ne renouvelle pas le contrat.

L’article 57 du CGIautorise l’administration à corriger les résultats déclarés par une entreprise française placée sous la dépendance ou possédant le contrôle d’une entreprise située hors de France, du montant des bénéfices indirectement transférés, soit par majoration ou minoration des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen. C’est le texte des prix de transfert, et il n’a besoin d’aucun régime privilégié. Une sociedad limitadaimposée à 25 % y est exactement aussi exposée qu’une structure offshore, et personne ne le dit.

Ce que l’administration doit établir, en deux temps. D’abord l’existence de liens de dépendance ou de contrôle entre l’entreprise française et l’entreprise étrangère. Ensuite la réalité du transfert indirect de bénéfices, c’est-à-dire que les opérations redressées ne relèvent pas de la gestion normale de l’entreprise. À défaut d’éléments précis, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux d’entreprises similaires exploitées normalement. La doctrine applicable est la série BOI-BIC-BASE-80, dont le document BOI-BIC-BASE-80-20 traite le contrôle et la procédure de remise en cause.

Le cas d’espèce que nous voyons est toujours le même. Le dirigeant part en Espagne. Il crée une SL qui facture sa propre société française — management fees, redevance de marque, prestations de direction, refacturation de frais. Le prix n’a jamais été discuté : il a été fixé pour absorber ce qu’il fallait absorber. Il n’existe ni comparable, ni méthode, ni documentation, ni contrat antérieur au premier flux. Un vérificateur n’a alors besoin ni de l’article 155 A ni de l’abus de droit : l’article 57 suffit, la dépendance est acquise et l’absence de contrepartie se démontre par les comptes. Et contrairement au 155 A, le redressement frappe la base imposable de la société française, avec un risque de qualification en revenus réputés distribués au-dessus.

Le contrepoids conventionnel est l’article 9 de la convention, qui pose le principe de pleine concurrence et prévoit, à son § 2, un ajustement corrélatif dans l’autre État — mais lisez la rédaction avant de compter dessus. L’autre État procède à l’ajustement « s’il estime que cet ajustement est justifié », après consultation des autorités compétentes. Ce n’est pas une obligation de résultat : c’est une faculté d’appréciation, et sa mise en œuvre passe par la procédure amiable de l’article 26, dont le délai de saisine est de trois ansà compter de la première notification de la mesure. Le point 16 du protocole précise d’ailleurs que les dispositions internes de sous-capitalisation ne s’appliquent que dans la mesure où elles sont conformes aux principes du § 1 de l’article 9 : c’est une limite réelle, mais elle vise la sous-capitalisation, pas les prix de transfert en général.

Un mot sur l’arbitrage, parce qu’il a été ajouté et que sa portée est bornée. La partie VI de la convention multilatérale s’applique à cette convention : si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord dans un délai de trois ans, les questions non résolues doivent, sur demande écrite, être soumises à l’arbitrage. Mais la France a formulé des réserves, et deux d’entre elles concernent directement le lecteur de ce chapitre : elle « se réserve le droit d’exclure des cas pouvant être soumis à l’arbitrage les cas pour lesquels un contribuable fait l’objet d’une sanction administrative ou pénale pour fraude fiscale, omission volontaire ou manquement grave à une obligation déclarative », et ceux qui portent « sur une base imposable inférieure à 150 000 € » en moyenne par exercice. Traduction : la majoration de 40 % que vous discutez peut aussi vous fermer l’arbitrage.

Le second texte est le premier alinéa de l’article 238 A, celui dont le second alinéa nous a servi à définir le régime privilégié. Il subordonne la déductibilité des intérêts, redevances et rémunérations de services payés à une personne établie dans un État à régime fiscal privilégié à la preuve, par le débiteur français, que les dépenses correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Pour l’Espagne de régime commun, ce texte ne joue pas — condition d’entrée non remplie, une fois de plus. Il faut néanmoins le connaître pour deux raisons : parce qu’il jouerait pour un flux vers un véhicule espagnol imposé à 1 %, et parce qu’il montre que le test de l’article 238 A ne sert pas qu’aux articles 209 B et 123 bis. Une même qualification ouvre trois portes différentes.

L’abus de droit, le mini-abus de droit, et la clause conventionnelle des objets principaux

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2019 issue de l’article 202 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, prévoit que « l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus » de droit, « soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale » des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, « ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales » que « l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation » ou à ses activités réelles. Deux branches : la simulation et la fraude à la loi.

L’article L. 64 A, créé par l’article 109 de la même loi, en vigueur depuis le 1^er janvier 2021 et applicable aux rectifications notifiées à compter de cette date portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1^erjanvier 2020, reprend la seule branche de la fraude à la loi et remplace un mot : les actes qui « ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé » aurait normalement supportées. Le texte s’applique « sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts ».

La différence tient dans un seul mot, et elle est décisive pour une installation espagnole. Sous le L. 64, il suffit d’unmotif extra-fiscal réel, même modeste, pour sortir du champ : c’est ce que signifie « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif ». Sous le L. 64 A, il faut que les motifs non fiscaux l’emportent. Un départ vers l’Espagne se distingue ici d’un départ vers une juridiction à fiscalité nulle, et il faut le dire parce que c’est un point favorable : le motif extra-fiscal y est presque toujours abondant et documentable — climat, famille, coût du logement, marché, langue, proximité, école des enfants, projet professionnel. Encore faut-il qu’il soit vrai, antérieur et traçable. Quand l’économie d’impôt se compte en centaines de milliers d’euros par an, la barre monte, et elle ne se franchit qu’avec des faits chiffrés.

Une nuance que peu de conseils formulent, et qui compte. L’abus de droit porte sur des actes, pas sur un mode de vie. Le déménagement lui-même — vendre, louer, inscrire les enfants, s’affilier à la Seguridad Social — n’est pas un acte que l’administration peut écarter comme ne lui étant pas opposable : il n’y a rien à écarter, il n’existe pas d’imposition qui découlerait de sa fictivité. Ce qui est attaquable, ce sont les actes juridiquesqui l’entourent : l’apport de titres à une holding six semaines avant le départ, la donation antidatée, la cession à soi-même, la convention de prestation conclue le lendemain de l’immatriculation. Sur la résidence elle-même, le terrain de l’administration n’est pas l’abus de droit : c’est la qualification de faits au sens de l’article 4 B, et elle n’a besoin d’aucune procédure spéciale pour l’exercer.

Pour une société soumise à l’impôt sur les sociétés, c’est l’article 205 A du CGI, créé par l’article 108 de la même loi du 28 décembre 2018, qui s’applique en priorité. Il transpose la clause générale anti-abus de la directive dite ATAD : il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre de l’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, et qui ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents — un montage n’étant pas authentique dans la mesure où il n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique. Nous paraphrasons ici la substance du texte ; le libellé exact doit être relu sur Légifrance avant d’être cité dans un mémoire.Deux précisions rarement faites : ce texte ne joue que pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, donc jamais pour une personne physique ; et il s’efface lui-même devant le III de l’article 210-0 A en matière de fusions.

Un mot sur la procédure, parce qu’un point est encore mal intégré. Depuis la loi du 28 décembre 2018, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions notifiées selon la procédure de l’article L. 64 incombe à l’administration, que le comité de l’abus de droit fiscal ait été saisi ou non et quel que soit l’avis qu’il rend (LPF, art. L. 192). Auparavant, un avis défavorable au contribuable renversait la charge de la preuve à son détriment : saisir le comité était donc un pari. Ce n’en est plus un. Le comité est un organisme consultatif dont la composition est fixée par l’article 1653 C du CGI, et ses avis font l’objet d’un rapport annuel public — lecture utile, et gratuite, pour qui veut savoir ce que l’administration attaque réellement.

Quant au rescrit de l’article L. 64 B du LPF, nous en disons rarement du bien et il faut expliquer pourquoi. Il suppose de décrire intégralement l’opération à l’administration avantde la réaliser, d’attendre six mois, et d’accepter qu’une réponse négative ferme le dossier de façon documentée. Il a du sens pour une opération unique, importante et non répétable — une cession, une restructuration. Il en a beaucoup moins pour une installation personnelle dont le risque principal n’est pas l’abus de droit mais la qualification de faits : l’article 155 A, l’article 4 B, le siège de direction effective. Aucun rescrit abus de droit ne sécurise ceux-là, et l’avoir demandé ne vous protégera pas de la vérification qui portera sur eux.

Un dernier moyen mérite d’être écarté franchement, parce qu’il est régulièrement soulevé et qu’il ne tient pas. La clause de non-discrimination de l’article 25 § 1 de la convention protège les personnes physiques « possédant la nationalité » d’un État contre une imposition plus lourde que celle des nationaux de l’autre État « qui se trouvent dans la même situation ». Ce n’est pas une clause de non-discrimination à raison de la résidence, et le point 15 du protocole le ferme explicitement : « il est entendu que les personnes physiques possédant la nationalité d’un État contractant ne se trouvent pas dans la même situation que les personnes physiques possédant la nationalité de l’autre État contractant lorsqu’elles ne sont pas des résidents du même État. » Un écart de traitement fondé sur la seule résidence ne relève donc pas de l’article 25. Il reste l’argument de droit de l’Union, la libre circulation des capitaux et la liberté d’établissement, et celui-là tient.

Mais le même point 15 ouvre, en sens inverse, un argument que presque personne n’utilise. Comparer un Français résident d’Espagne et un Espagnol résident d’Espagne, c’est comparer deux personnes résidentes du même État : le point 15 ne fait pas obstacle à la comparaison, et l’article 25 § 1 s’applique de plein fouet à toute règle française qui poserait une condition de nationalité. C’est précisément le cas du mécanisme partiellement libératoire de l’article 197 B du CGI, que son texte réserve aux « personnes de nationalité française » — le bénéfice du taux moyen de l’article 197 A, lui, n’est soumis à aucune condition de nationalité. Ce n’est ni une position administrative ni une décision : c’est un argument textuellement sourcé, et il vaut d’être soulevé.

La riposte espagnole : ce que l’AEAT annonce contrôler en 2026

Un guide qui ne traiterait que le risque français donnerait une image fausse du dossier. Le contrôle espagnol existe, il est annoncé publiquement, et il vise nommément deux comportements qui concernent directement le lectorat de ce guide. La source est la Resolución de 11 de marzo de 2026, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, approuvant les orientations générales du plan annuel de contrôle fiscal et douanier de 2026, publiée au BOE n° 63 du 12 mars 2026 sous la référence BOE-A-2026-5843.

Sur le régime de l’article 93, la résolution écrit : « esta acreditación se refiere exclusivamente al ejercicio de la opción y no implica que se haya verificado que se cumplen los requisitos exigidos, lo que supone que la Administración Tributaria podrá comprobar a posteriori si se cumplen efectivamente o no. En los últimos ejercicios se ha puesto de manifiesto un uso abusivo del régimen, que desvirtúa su finalidad originaria, ya que determinados contribuyentes se acogen al mismo incumpliendo alguno de sus requisitos esenciales, tales como haber residido efectivamente en territorio español en ejercicios anteriores o pretender el acogimiento al régimen con base en un contrato de trabajo o en una relación de administración de carácter simulado, diseñados para cumplir formalmente los requisitos del régimen que realmente no se cumplen. »

Deux enseignements, et les deux sont opérationnels. Le premier : le document que l’administration délivre à l’impatrié — celui qui permet à l’employeur d’appliquer la retenue au taux du régime — ne valide rien sur le fond. L’administration le dit elle-même : l’attestation porte sur l’exercice de l’option, pas sur la réunion des conditions, et le contrôle a posterioriest annoncé. Un client qui reçoit ce document croit être validé ; il ne l’est pas, et l’écart entre les deux se paiera plusieurs exercices plus tard. Le second : les deux comportements nommés — la résidence espagnole effective au cours des exercices antérieurs, et le contrat de travail ou la relation d’administration simulé— sont exactement ceux qu’un montage d’accès au régime produit. La frontière entre une nomination réelle et une nomination de façade n’est pas une nuance de soin : c’est la ligne que le plan de contrôle désigne.

La même résolution annonce « la intensificación del control sobre los contribuyentes que cambian su domicilio fiscal a una Comunidad Autónoma distinta de aquella en la que tienen su residencia real ». Autrement dit : le conseil « installez-vous à Madrid » n’est pas juridiquement fermé, il est sous surveillance déclarée. Il suppose une résidence réelledans la communauté choisie, au sens du second test de rattachement régional que traite le chapitre 2. La domiciliation de façade est le sujet annoncé du contrôle 2026, et elle emporte des conséquences sur trois impôts à la fois — barème complémentaire d’IRPF, impôt sur la fortune, droits de succession et de donation.

Sur les instruments juridiques dont dispose l’administration espagnole pour requalifier une opération, nous restons délibérément en retrait. Nos fiches nomment le conflicto en la aplicación de la normacomme l’équivalent espagnol de l’abus de droit français ; elles n’en établissent ni le texte, ni les conditions, ni le régime de sanctions, et elles ne disent rien de la simulación de la Ley 58/2003. Nous ne publions donc ni article, ni seuil, ni procédure. C’est l’une des questions listées en fin de chapitre, et elle se pose à un abogadoespagnol, pas à un conseil français. Ce que nous pouvons dire, en revanche, c’est que la clause conventionnelle des objets principaux s’applique indépendammentde ces deux notions : elle joue dans les deux sens, et l’administration espagnole peut l’invoquer contre un avantage conventionnel que vous réclamez en France.

Établissement stable et siège de direction effective : la convention est passée au standard BEPS le 1^er janvier 2023

Ces deux notions sont confondues en permanence, et l’écart financier entre elles peut atteindre un facteur dix. Elles ne relèvent pas des textes anti-abus, et c’est précisément pour cela qu’elles méritent leur place ici : elles sont le vrai risque de la plupart des dossiers de dirigeants. On redoute l’article 155 A et on se fait rattraper par l’article 4 § 3.

L’article 4 § 3de la convention règle le cas d’une personne autre qu’une personne physique résidente des deux États : « elle est considérée comme un résident de l’Etat où son siège de direction effective est situé ». Un critère unique, factuel, sans procédure amiable et sans accord des administrations. Et il faut souligner un point que la version consolidée permet d’établir :l’article 4 de la convention n’a pas été modifié par la convention multilatérale— la version consolidée publiée par la DGFiP ne porte sur lui ni encadré ni note de bas de page, et l’inventaire des neuf modifications apportées par cet instrument ne le mentionne pas. La règle de départage des personnes morales à double résidence reste donc celle de 1995 : il n’y a pas eu de substitution de la règle de l’accord amiable, et le critère du siège de direction effective joue automatiquement.

Si ce critère bascule, votre société française devient résidente d’Espagne pour l’application de la convention. L’article 5, lui, règle un cas différent : la société reste résidente d’un État mais dispose dans l’autre d’un établissement stable, et elle n’y est alors imposable que sur les bénéfices imputables à cet établissement, en application de l’article 7 § 1. Le point 6 du protocole encadre d’ailleurs cette imputation de façon protectrice : les bénéfices de l’établissement stable ne sont pas calculés sur la base du montant total reçu par l’entreprise mais sur la seule base de la rémunération imputable à l’activité réelle de l’établissement, et, pour les contrats d’étude, de fourniture, d’installation ou de construction, seulement sur la base de la part du contrat effectivement exécutée par cet établissement. C’est une limite utile et rarement invoquée : elle empêche l’administration de rattacher à l’établissement stable la totalité d’un contrat dont il n’a exécuté qu’une part.

Le test français de l’établissement stable est fixé par la décision de plénière fiscale CE, 11 décembre 2020, n° 420174, Sté Conversant International Ltd, publiée au recueil Lebon, rendue sur la convention franco-irlandaise à propos d’une société irlandaise de marketing numérique et de sa filiale française. Une société constitue un agent dépendant lorsqu’elle est « une société française qui, de manière habituelle, même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise, décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner », cette dernière « se bornant à valider le contrat par une signature qui présente un caractère automatique ». Et l’installation fixe d’affaires suppose que l’établissement « présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique » à rendre possibles, de manière autonome, les prestations. Le ministre l’emporte, et l’établissement stable est retenu tant à l’impôt sur les sociétés qu’à la TVA.

Lu à l’endroit, ce test est celui de la substance espagnole. La question que l’administration française posera à votre sociedad limitadaest exactement celle qu’elle a posée à Conversant, à ceci près qu’elle la posera dans l’autre sens : qui décide, qui négocie, qui dispose des moyens humains et techniques, et où. Un dirigeant qui prend toutes ses décisions depuis Séville avec des moyens sévillans est protégé par cette jurisprudence ; un dirigeant dont la société espagnole se borne à entériner ce qui a été décidé en France l’est par la même jurisprudence, contre lui.

Une aggravation attend la société dont le siège bascule et qui n’a jamais déposé de déclaration ni été immatriculée dans l’État qui la revendique. CE, 7 décembre 2015, n° 368227, Sté Frutas y Hortalizas Murcia SL, publié au recueil Lebon — et le nom de la société n’est pas un hasard, c’est bien une société espagnole — juge que lorsque le contribuable n’a ni déposé ses déclarations dans le délai légal, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce,l’administration est réputée apporter la preuve du caractère occulte de l’activité, sauf pour le contribuable à établir une erreur justifiant son manquement. La conséquence est double : majoration de 80 %au titre du c du 1 de l’article 1728 et délai de reprise porté à dix ans. Une nuance jugée, favorable : dans CE, 16 juillet 2021, n° 433578, la majoration pour activité occulte a été annulée alors même que l’article 155 A s’appliquait. L’application du 155 A n’emporte donc pas automatiquement l’activité occulte, et c’est un moyen distinct à soulever.

Une dernière stipulation, pour les indépendants, parce qu’elle est plus exigeante que l’article 5 et qu’on l’oublie systématiquement. La convention franco-espagnole a conservé l’ancien article 14du modèle de l’OCDE, supprimé du modèle en 2000 : les revenus qu’un résident tire d’une profession libérale ou d’autres activités de caractère indépendant « ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l’autre Etat contractant d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. S’il dispose d’une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. » Le § 2 précise que l’expression « profession libérale » comprend notamment les activités indépendantes d’ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que celles des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables.

Le critère est la base fixe, non l’établissement stable : c’est la disposition habituelle d’un local ou d’un bureau qui déclenche le droit d’imposer de l’État d’exercice, indépendamment des seuils de l’article 5. Un consultant installé à Séville qui conserve un bureau à Paris, même petit, même partagé, même dans un espace de coworking à son nom, franchit ce seuil avant tous les autres — et il le franchit sans avoir signé un seul contrat en France. Le chapitre 19 traite les indépendants en détail.

Ce que ça coûte vraiment : majorations, durée de reprise, ligne rouge pénale

Les droits ne sont jamais le poste principal d’un redressement international. Les majorations et la durée de reprise le sont, et elles ne dépendent presque jamais de la qualité du montage : elles dépendent de ce qui a été déclaré. Le tableau ci-dessous se lit comme une échelle, non comme un cumul : une majoration exclut les autres.

Ce tableau appelle une lecture qu’on ne fait jamais : le passage de 0 à 80 % ne se joue pas sur le fond du dossier. Il se joue sur trois faits objectifs — avez-vous déposé, avez-vous répondu à la mise en demeure, l’activité était-elle connue. Un montage discutable intégralement déclaré coûte les droits et l’intérêt de retard. Un montage impeccable jamais déclaré coûte les droits, 80 % et dix ans. C’est contre-intuitif, et c’est la raison pour laquelle nous consacrons plus de temps, en rendez-vous, aux obligations déclaratives qu’aux qualifications.

Du côté français, ces obligations sont : comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger (article 1649 A), contrats d’assurance-vie souscrits hors de France (article 1649 AA), trusts (article 1649 AB), comptes d’actifs numériques (article 1649 bis C), participations de l’article 123 bis, filiales de l’article 209 B. Leur non-respect ouvre des amendes et, surtout, le délai de reprise de dix ansde l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Deux limites tempèrent ce levier, et il faut les connaître pour discuter une proposition de rectification : le délai décennal ne vaut que pour les revenus afférents à l’obligation non tenue, et il ne joue pas au titre de l’article 1649 A lorsque le contribuable établit que le total des soldes créditeurs de ses comptes étrangers n’a pas excédé 50 000 €à un moment quelconque de l’année au titre de laquelle la déclaration devait être faite.

Du côté espagnol, le modelo 720reste dû, et il faut corriger ici deux idées fausses symétriques. La Cour de justice n’a supprimé ni l’obligation, ni la présomption de gain patrimonial non justifié : elle a condamné l’imprescriptibilité de fait, l’amende proportionnelle de 150 % et les amendes fixes disproportionnées. Écrire que « la CJUE a annulé le modelo 720 » est faux. Le régime spécial de sanctions a disparu le 11 mars 2022 avec la disposición final cuarta de la Ley 5/2022, et c’est là que la seconde idée fausse s’installe : en supprimant l’apartado spécial, le législateur a supprimé du même coup la clause qui excluait le cumul avec le régime général. Ce qui s’applique désormais est donc le droit commun des articles 198 et 199 de la Ley 58/2003, et il n’est pas anodin.

Trois règles opérationnelles complètent ce barème, et elles sont plus utiles que le barème lui-même. La première : le seuil de 50 000 € s’apprécie catégorie par catégorie, et son dépassement oblige à déclarer toute la catégorie. La deuxième : après une première déclaration, l’obligation ne renaît, pour une catégorie donnée, que si sa valeur globale a augmenté de plus de 20 000 €par rapport à la dernière déclaration, ou en cas de perte de la qualité de titulaire d’un bien déclaré — écrire « dès lors que le seuil de 50 000 € est atteint » laisse croire à une obligation annuelle systématique, ce qu’elle n’est pas. La troisième : les cryptoactifs détenus à l’étranger relèvent depuis le 29 juillet 2023 d’une déclaration autonome, le modelo 721, approuvé par l’Orden HFP/886/2023, de 26 de julio(BOE-A-2023-17429) : ce n’est pas un quatrième volet du 720.

Un point que le corpus francophone omet et qui concerne directement la clientèle de ce cabinet : les contrats d’assurance-vie et les rentes temporaires ou viagères constituent une catégorie déclarable au modelo 720. Un client qui a conservé un contrat français et qui déclare consciencieusement ses comptes bancaires en oubliant son contrat n’a pas rempli son obligation — et le chapitre 14 traite le sort du contrat lui-même.

Une nuance de fiabilité, enfin, sur la position administrative qui dispense les bénéficiaires du régime de l’article 93 du modelo 720. La page de l’Agencia Tributariarépond « No. » à la question, et sa motivation repose sur un raisonnement tiré des conséquencesdu manquement — c’est-à-dire précisément ce que l’arrêt de la Cour de justice a fait tomber pour partie. S’y ajoute que cette page porte un horodatage de mise à jour postérieur à 2023 alors que son contenu lui est antérieur. L’administration republie sans corriger, ce qui renforce l’opposabilité de la position et en affaiblit la fiabilité juridique. Les deux doivent être dits à un client qui s’en prévaut.

Les montages qui circulent sur l’Espagne et ne tiennent pas

Ce qui suit n’est pas une liste théorique. Ce sont des schémas que nous voyons arriver en rendez-vous, souvent déjà mis en place, parfois déjà facturés par quelqu’un. Nous les classons par fréquence décroissante, et nous donnons pour chacun la raison précise pour laquelle il ne tient pas — parce que « c’est risqué » n’est pas une analyse. Plusieurs d’entre eux, d’ailleurs, ne relèvent d’aucun des textes de ce chapitre : il faut le dire aussi, sinon le lecteur se protège contre le mauvais risque.

1. « Je m’installe à Madrid, il n’y a pas d’impôt sur la fortune. » Ce n’est pas un montage anti-abus, c’est le contresens fondateur du dossier espagnol, et il coûte plus cher que tous les autres réunis. Depuis l’exercice 2023, la Communauté de Madrid ne bonifie plus l’Impuesto sobre el Patrimonioà 100 % de façon inconditionnelle : la Ley 12/2023, de 15 de diciembre(BOE-A-2024-5609) suspend la bonification générale tant que l’Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas est en vigueur, et lui substitue une bonification variable calculée par différence entre la cuota régionale et la cuotad’impôt de solidarité. Concrètement, en dessous du seuil de l’impôt de solidarité, la bonification demeure totale ; au-delà, un impôt régional est dû à hauteur de ce que l’impôt de solidarité aurait prélevé. Le seuil effectif est de 3 700 000 €de patrimoine net pour un redevable disposant du minimum exonéré de 700 000 €, le fait générateur étant constitué au-delà de 3 000 000 € et la première tranche du barème étant à 0 % jusqu’à ce montant. Le mécanisme n’est pas fiscal, il est budgétaire : il rapatrie à la Communauté une recette que l’État lui prenait. Votre charge totale est inchangée ; c’est le créancier qui change.

Deux précisions qui ferment définitivement l’argument. L’impôt de solidarité est un impôt d’État, mais son article 3 ne régit que le territoire de régime commun : depuis la Ley 9/2023 du 3 avril 2023 pour le Pays basque et la Ley 8/2023du même jour pour la Navarre, c’est un tributo concertado de normativa autónoma, et le barème, le minimum exonéré et le plafonnement y sont fixés par les normes forales — le seuil de 3 700 000 € n’y vaut pas. Et le même mécanisme de bonification variable a été adopté par plusieurs autres communautés : aucune donnée régionale ne figure dans ce guide sans que le texte de la communauté concernée ait été ouvert dans sa version applicable à l’exercice, et datée. Les chapitres 2, 3 et 15 traitent ce sujet au fond. Retenez ici la seule chose qui concerne ce chapitre-ci : le déplacement du domicile fiscal vers une communauté qui n’est pas celle de la résidence réelle est l’un des deux comportements nomméspar le plan de contrôle 2026 de l’AEAT.

2. « Je crée une SL qui facture mes anciens clients français, et je continue comme avant. » Le montage échoue rarement sur le fond : il échoue sur la géographie. Si les prestations restent matériellement exécutées en France — comités de direction sur site, missions chez le client, chantiers —, la fraction correspondante relève du II de l’article 155 A, et la première des trois conditions du I, le contrôle, est remplie par construction. Si elles sont exécutées depuis l’Espagne, le risque se déplace vers la base fixede l’article 14 de la convention dès lors que vous conservez un bureau en France, et vers la retenue de l’article 182 Bchez votre client. Si le prix des prestations n’a jamais été discuté, c’est l’article 57qui frappe, chez le client. Et si vous continuez à diriger depuis la France, c’est le siège de direction effective qui bascule. Quatre qualifications, quatre factures différentes, un seul fait générateur : la continuité de l’activité.

3. « Je mets ma villa de Marbella dans une SCI française, elle sortira de l’assiette espagnole. » Faux depuis le 29 décembre 2022, et c’est l’un des changements les moins connus du dossier. L’article 5.Uno.b), deuxième alinéa, de la Ley 19/1991, ajouté par la disposición final tercera de la Ley 38/2022, répute situés en territoire espagnol « los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español », le calcul se faisant en valeurs de marché à la date du fait générateur. Une SCI française, une société civile, une holding non cotée : l’interposition ne fait plus sortir le bien espagnol de l’assiette de l’impôt sur la fortune ni de celle de l’impôt de solidarité. Trois bornes à ne pas oublier tout de même : la règle ne vise que les titres non cotés, le seuil est de 50 %en valeurs de marché, et elle ne s’applique qu’aux faits générateurs à compter du 31 décembre 2022.

Deux corrections s’imposent ici par rapport à ce qui s’écrit couramment, et elles vont en sens inverse. La première est défavorable : en obligación real, l’article 9.Cuatro de la Ley 19/1991ne rend déductibles que « las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español » ainsi que « las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes ». Un emprunt français adossé à un bien français ne réduit pas la base espagnole : le client raisonne en patrimoine net global, l’administration espagnole raisonne en actif espagnol brut diminué du seul passif espagnol affecté. La seconde est favorable, et elle est récente : le plafonnement de 60 % n’est plus réservé aux redevables imposés par obligación personal. Deux arrêts du Tribunal Supremo— 1372/2025 du 29 octobre 2025 et 1402/2025 du 3 novembre 2025 — et une doctrine réitérée du TEAC du 18 décembre 2025 (RG 4119/2025 et RG 5527/2025) l’ont étendu aux non-résidents sur le fondement de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et l’administration en a tiré les conséquences formelles en supprimant la mention restrictive du modelo 714et en substituant l’annexe du modelo 718. Mais la base de revenus à retenir n’a été fixée par aucune instruction de calcul, la charge de la preuve pèse sur le contribuable, et rien ne dit si l’extension vaut pour un bénéficiaire du régime de l’article 93, qui n’est ni résident en obligation personnelle ni non-résident ordinaire. Nous ne chiffrons donc rien ici, et nous n’en tirons aucune conclusion pour un impatrié. Le chapitre 15 traite l’arbitrage ; ce point relève d’un notaire français et d’un abogado ensemble.

4. « Je passe sous le régime de l’article 93 et je garde tout en France. » Le régime est souvent favorable pour un cadre dont le patrimoine est resté en France. Il devient un piège dans quatre situations, et l’une d’entre elles seulement n’a rien à voir avec l’impôt sur le revenu. La perte de la qualité de résident conventionnel, exposée plus haut, vous prive de l’arbitrage de l’article 4 § 2, vous expose à l’article 123 bis et vous fait perdre les plafonds conventionnels de retenue à la source sur vos revenus de source française. Une donation reçue de France pendant le régime est imposée en Espagne en obligación personalmondiale — la convention du 8 janvier 1963 couvre les successions, pas les donations entre vifs. Le régime écarte les exonérations de l’article 7 de la Ley 35/2006 : un impatrié licencié pendant le régime est imposé sur la totalité de son indemnité, sans le plafond d’exonération de droit commun. Et le régime est un régime de taux, pas d’assiette : la totalité de vos revenus du travail, quelle qu’en soit la source, est réputée obtenue en territoire espagnol. Le chapitre 4 traite tout cela ; ce qu’il faut retenir ici, c’est que le régime ne se choisit pas sur son taux d’affiche.

5. « Je crée une société espagnole pour entrer dans le régime par la voie administrateur. » Cette voie existe, elle est légitime, et elle est même obligatoirepour certains : un dirigeant détenant au moins 50 % du capital ne peut pas entrer par la voie salariée, la doctrine espagnole considérant qu’il n’existe alors pas de relation de travail salarié, quel que soit l’intitulé de son contrat. Depuis la réforme, l’administrateur d’une société non patrimonialeaccède au régime sans limite de pourcentage de participation — il peut être l’actionnaire majoritaire, ce qui est un assouplissement considérable par rapport au régime antérieur à 2023. La restriction ne subsiste que si l’entité est patrimonial au sens de l’article 5.2 de la Ley 27/2014, et elle est alors chiffrable : par le jeu du renvoi à l’article 18.2 de la même loi, dont le dernier alinéa fixe le seuil de vinculaciónsocié­taire à « igual o superior al 25 por ciento », l’administrateur d’une entité patrimoniale doit détenir strictement moins de 25 % du capital.

Où le montage devient un montage : quand la nomination est un habillage. Le plan de contrôle 2026 vise nommément la « relación de administración de carácter simulado ». Et une seconde condition élimine silencieusement bon nombre de dossiers : le régime est perdu si vous tirez des revenus d’activité économique au moyen d’un establecimiento permanentesitué en territoire espagnol. Le dirigeant qui, croyant bien faire, développe une activité réelle depuis l’Espagne sort du régime par la porte qu’il pensait avoir ouverte.

6. « Je loge mon portefeuille dans une holding espagnole avant de partir. » Ici, nous devons dire quelque chose que le lecteur n’attend pas : ce n’est pas l’article 123 bis qui pose problème. La holding patrimoniale espagnole est imposée à 25 %, elle n’est pas un régime fiscal privilégié, la condition d’entrée n’est pas remplie. Le montage échoue pour trois autres raisons. La première : la sociedad patrimonial ne bénéficie d’aucun taux réduit — l’article 29.1 de la Ley 27/2014l’exclut expressément, et l’article 101.1, alinéa 2, en fait autant pour les entités de dimension réduite —, de sorte que le gain espéré n’existe pas et que l’analogie avec une SCI française à l’impôt sur les sociétés est un contresens. La deuxième : si l’apport intervient alors que vous êtes encore domicilié en France, il rencontre l’exit tax de l’article 167 bis et les régimes de report — le chapitre 12 traite les deux exit tax, la française et l’espagnole, et il faut savoir qu’il y en a deux. La troisième : un acte dont la chronologie suffit à établir le motif est le cas d’école de l’article L. 64 A. Une holding se justifie par une organisation familiale ou un projet documenté, pas par un calendrier de départ.

7. « Je garde ma SAS française et je la pilote depuis Valence, personne ne verra rien. » Ce n’est pas un montage : c’est une situation subie par la plupart des dirigeants qui partent, et elle mérite d’être traitée comme telle plutôt que dissimulée. Le point de bascule n’est ni le lieu du compte bancaire, ni la nationalité des clients, ni l’adresse du siège social : c’est le lieu où les décisions sont prises. Si la direction effective se déplace en Espagne, la société devient résidente d’Espagne au sens de l’article 4 § 3 — automatiquement, sans procédure amiable, et le critère n’a pas été touché par la convention multilatérale. Symétriquement, si vous restez en Espagne mais que la direction s’exerce depuis un bureau français, c’est un siège de direction en France que vous créez. Le traitement français d’un transfert de direction effective n’est pas établi par nos sources, et c’est la question la plus coûteuse de ce chapitre. Elle se pose avant le déménagement, avec un avocat fiscaliste, jamais après.

8. « Deux ans après mon départ, la France n’a plus rien à dire sur mes titres. » C’est vrai de l’exit tax, et faux de la convention — et la première partie de la phrase demande elle-même deux réserves. L’Espagne étant un État membre, le transfert relève du IV de l’article 167 bis : le sursis est automatique, sans garantie ni représentant fiscal. Ne vous laissez pas vendre une garantie bancaire pour un départ vers l’Espagne : c’est le V, et il vise d’autres destinations. Le dégrèvement intervient à deux ans, porté à cinq ans lorsque la valeur globale des participations excède 2 570 000 €. Le délai de quinze ans ne figure plus dans le texte en vigueur — mais l’article 167 bis s’applique dans sa rédaction à la date du transfert : un client parti en 2016 ou 2017 n’est pas sous le régime de deux ans, et c’est un cas fréquent dans un dossier de retour. Rappelons aussi que la plupart des lecteurs ne sont pas concernés du tout : le I, 1 subordonne l’imposition à un domicile français pendant au moins six des dix années précédant le transfert et à des participations excédant 800 000 € ou représentant au moins 50 % des bénéfices sociaux.

Ce qui ne s’éteint pas, en revanche, c’est le droit conventionnel. L’article 13 § 2 a)réserve à la France l’imposition des gains d’aliénation d’une participation substantielledans une société qui y est résidente, et le seuil est atteint lorsque le cédant, seul ou avec des personnes apparentées, a détenu directement ou indirectement, à un moment quelconque au cours des douze mois précédant la cession, au moins 25 % du capital ou des droits ouvrant droit à au moins 25 % des bénéfices. Le point 11 du protocole définit les personnes apparentées comme « le conjoint d’un contribuable, leurs ascendants et leurs descendants ». Ce droit d’imposer ne s’éteint pas avec le dégrèvement de l’exit tax, et il n’a pas de terme.

Symétriquement, et cette fois sans aucun seuil de participation, l’article 13 § 1 b), entièrement réécrit par la convention multilatérale avec effet au 1^erjanvier 2023, vise les gains tirés de l’aliénation « d’actions ou de droits ou participations similaires, tels que des droits ou participations dans une société de personnes, une fiducie (ou un trust) » qui, « à tout moment au cours des 365 jours qui précèdent l’aliénation », tirent directement ou indirectement plus de 50 % de leur valeur de biens immobiliers situés dans l’autre État. Une part de SCI, de SCPI ou d’OPCI française détenue à 1 % relève de cette clause, et la France peut imposer. La rétrospection de 365 jours neutralise par ailleurs les dilutions de dernière minute. Les chapitres 12, 13 et 17 traitent ces clauses.

9. « J’ai un certificat de résidence fiscale espagnol, je suis couvert. » Un certificat espagnol est un document régulier ; il n’est pas une réponse aux questions de ce chapitre. Il ne dit rien du lieu où vos prestations ont été matériellement exécutées, qui est le seul critère du II de l’article 155 A. Il ne dit rien du lieu où les décisions de votre société sont prises. Et, pour un bénéficiaire du régime de l’article 93, il n’est même pas le bon document : l’article 120 du RD 439/2007distingue le certificat de résidence interne, délivré sans condition, et le certificat destiné à l’application d’une convention, subordonné à une réciprocité désignée par le ministre. Ajoutez-y que l’article 30 § 2 de la convention subordonne les réductions et exonérations conventionnelles à la présentation d’un formulaire d’attestation de résidence certifié : le formalisme est une condition d’accès, pas une politesse.

10. « J’interpose une société dans un troisième pays pour bénéficier d’un meilleur traitement. » C’est le schéma que la clause conventionnelle des objets principaux vise nommément, et le préambule réécrit de la convention nomme même la pratique : les « stratégies de chalandage fiscal destinées à obtenir des allégements prévus dans la présente convention au bénéfice indirect de résidents d’Etats tiers ». Depuis le 1^erjanvier 2023, il n’y a plus de débat sur le principe : l’avantage est refusé s’il est raisonnable de conclure que son octroi était l’un des objets principaux du montage. Sans procédure, sans comité, et sans qu’un abus de droit soit notifié. Ce qui reste à discuter, c’est le caractère raisonnable de la conclusion — un terrain infiniment moins confortable que celui de l’article L. 64.

11. « De toute façon, une dette fiscale française n’est pas recouvrable en Espagne. » C’est faux, et c’est la croyance qui produit les dossiers les plus abîmés, parce qu’elle conduit à ne rien régler et à laisser courir. L’article 28 de la convention organise l’assistance au recouvrement sur treize paragraphes, le droit de l’Union la double, et le § 11 autorise des mesures conservatoires même pour les créances contestées. Ce que vous obtenez en ne payant pas, ce n’est pas l’impunité : ce sont des intérêts de retard qui courent, une dénonciation automatique au parquet si les seuils de l’article L. 228 sont franchis, et la perte de l’accès à l’arbitrage conventionnel par le jeu de la réserve française sur les contribuables sanctionnés.

Les signaux qui déclenchent un contrôle

Un contrôle ne commence presque jamais par une intuition sur votre résidence. Il commence par une anomalie mécanique, souvent chez quelqu’un d’autre. Voici les portes d’entrée, classées par fréquence dans les dossiers franco-espagnols.

Votre client français. C’est la première, et de loin. L’article 182 B du CGIsoumet à retenue à la source les sommes payées par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes ou sociétés qui n’y disposent pas d’installation professionnelle permanente, notamment au titre des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France, au taux de l’impôt sur les sociétés de l’article 219 — soit 25 % —, ramené à 15 % pour les prestations sportives. La retenue de l’article 182 A bis frappe à 15 %, sur le montant brut diminué d’un abattement de 10 % au titre des frais professionnels, les prestations artistiques fournies ou utilisées en France, y compris lorsqu’elles sont versées à une personne morale.

Notez le décalage de champ, qui est un piège en soi : l’article 155 A II ne mord que sur les prestations renduesen France, tandis que l’article 182 B vise les prestations fournies ou utilisées en France. Une prestation exécutée depuis Bilbao et utilisée par un client parisien est hors du champ du 155 A II et dans celui du 182 B. La bonne nouvelle, et elle est réelle : l’article 14 de la convention attribuant en principe l’imposition à l’État de résidence en l’absence de base fixe en France, la retenue est alors restituable, à condition d’accomplir la formalité de l’article 30 § 2. C’est un sujet de trésorerie, pas d’imposition définitive. La mauvaise : c’est votre client qui découvre l’obligation, souvent au cours de sa propre vérification de comptabilité, et un directeur financier qui la découvre change de prestataire.

L’échange de renseignements. L’article 27 de la convention est resté dans sa rédaction de 1995 — « les renseignements nécessaires », et non les « renseignements vraisemblablement pertinents » du standard postérieur à 2005 —, et son champ est limité aux impôts visés par la convention. Cela n’a guère de conséquence pratique : l’échange entre la France et l’Espagne repose aujourd’hui principalement sur le droit de l’Union et sur la convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Le § 3 de l’article 27 prévoit d’ailleurs que « l’échange de renseignements a lieu d’office ou sur demande visant des cas concrets », les autorités compétentes s’entendant pour déterminer la liste des renseignements fournis d’office. N’attendez aucune opacité de la frontière.

Les obligations déclaratives non tenues, des deux côtés. Côté français, elles ouvrent le délai de reprise de dix ans. Côté espagnol, le modelo 720 et le modelo 721 se déposent entre le 1^erjanvier et le 31 mars, au-delà de 50 000 € appréciés catégorie par catégorie, avec la règle de réitération au-delà de 20 000 €. Ce levier ne dépend d’aucune qualification de fond, et c’est ce qui le rend redoutable : il se constate, il ne se discute pas. S’y ajoute l’obligation de déclarer le changement de domicile fiscal, dont l’omission est sanctionnée pour elle-même.

Les faits de présence. Un logement conservé en France dont vous avez la disposition permanente, un conjoint et des enfants scolarisés restés sur place, des flux bancaires français continus, un abonnement de transport, une consommation d’électricité qui ne baisse pas. Ces éléments ne créent pas l’imposition, mais ils fournissent à l’administration les « éléments suffisants » que la décision du 22 janvier 2018 exige d’elle avant de renvoyer la charge au contribuable. Rappelons au passage que le premier critère de la cascade conventionnelle est le foyer d’habitation permanent : le client qui conserve à Paris un appartement dont il a la libre disposition ne franchit pas cette première marche et doit alors démontrer que son centre d’intérêts vitaux est en Espagne.

Une cession, une donation, une succession. Chaque acte est un rendez-vous documenté avec les deux administrations, et c’est le moment où les incohérences de trois années se rencontrent sur une même table. Une cession de titres français d’au moins 25 % relève de l’article 13 § 2 a). Une donation reçue de France pendant le régime de l’article 93 est imposée en Espagne en obligation personnelle mondiale. Et une succession relève d’une convention distincte — celle du 8 janvier 1963, toujours en vigueur — dont l’existence même est ignorée par l’essentiel du corpus francophone. Le chapitre 24 la traite.

Le contrôle espagnol, enfin, et il ne faut pas l’oublier sous prétexte que ce chapitre s’intitule « risque français ». L’AEAT annonce publiquement deux axes qui vous concernent : la vérification a posteriorides conditions du régime de l’article 93, et les changements de domicile vers une communauté autonome autre que celle de la résidence réelle. Un contrôle espagnol qui aboutit produit des pièces ; ces pièces circulent ; et un dossier perdu à Madrid s’ouvre ensuite à Paris.

Ce que contient un dossier qui tient

Répétons la règle qui commande cette liste : ce sont des faits à établir parce qu’ils sont vrais, non des pièces à produire. Un dossier construit à l’envers — les pièces d’abord, les faits ensuite — se voit, et il se voit vite. C’est exactement ce que relèvent les décisions citées plus haut quand elles mentionnent un siège hébergé à l’adresse d’un domaine viticole, un client unique correspondant à l’ancienne société dirigée, ou une signature à caractère automatique.

• Le déplacement du foyer.Là où la famille habite. Premier critère de l’article 4 B, premier critère du départage conventionnel de l’article 4 § 2. Aucune ingénierie ne le remplace, et aucun conseil sérieux ne prétendra le contraire.
• La présence effective en Espagne et sa traçabilité ordinaire— celle que produisent d’eux-mêmes les paiements, les péages, les billets, les badges et les agendas. Le décompte des jours est traité au chapitre 5 ; ce qui compte ici, c’est qu’il soit documenté avant qu’on vous le demande, parce qu’une reconstitution a posteriori a la texture d’une reconstitution.
• La cartographie des jours facturés exécutés en France, mission par mission. Ce poste est le plus directement chiffrable du risque au titre du II de l’article 155 A, et le seul qui se documente au jour le jour plutôt que de se reconstituer après coup. Un consultant qui sait, au 31 décembre, quelle fraction de son chiffre d’affaires correspond à des jours passés en France connaît son exposition ; celui qui la découvre en réunion de vérification la subit.
• Le lieu où les décisions sont prises et les contrats signés.Le critère de l’article 4 § 3 est unique et factuel : procès-verbaux préparés et tenus sur place, correspondance et négociation menées depuis l’Espagne, délégations de pouvoirs effectives, signataires bancaires localisés. Et, depuis le 1^erjanvier 2023, la personne qui « joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contrats » suffit à caractériser un agent dépendant : la signature formelle ne protège plus.
• L’intervention propre de la société espagnole : personnel, moyens, savoir-faire, prise de risque, apport de clientèle. Si elle se borne à facturer, il n’y a pas de contrepartie réelle au sens des décisions de 2013. Et si elle loue des immeubles, la question devient binaire : un salarié à temps plein en contrat de travail, ou pas.
• La documentation des prix intragroupe.Un contrat antérieur au premier flux, une méthode de fixation du prix, une trace de la comparaison retenue. Ce n’est pas une obligation formelle pour une petite structure ; c’est la seule défense possible sous l’article 57, et elle ne se fabrique pas trois ans plus tard.
• La composition du chiffre d’affaires, au regard du seuil doctrinal de 50 %de la deuxième condition de l’article 155 A, et du seuil de 20 %de revenus passifs de la clause de sauvegarde de l’article 209 B.
• Le chiffrage comparé du gain fiscal et de l’avantage non fiscal. C’est l’exigence la moins connue et la plus lourde : la doctrine réclame des éléments matériels et quantitatifs permettant une comparaison objective. Un motif économique qui n’est pas chiffré n’est pas un motif. Ce document se prépare l’année de l’installation, pas l’année du contrôle.
• Les déclarations effectivement déposées, dans les deux pays.Déclaration de départ, comptes étrangers (1649 A), contrats d’assurance-vie étrangers (1649 AA), participations de l’article 123 bis lorsque le texte s’applique ; côté espagnol, modelo 720, modelo 721, contrats d’assurance-vie compris, et déclaration du changement de domicile fiscal. C’est la ligne de partage entre trois ans et dix ans de reprise, et elle ne dépend d’aucune qualification de fond.
• La résidence réelle dans la communauté autonome déclarée. Bail ou acte, consommations, empadronamiento, scolarisation, activité. C’est le second test de rattachement, celui que traite le chapitre 2, et c’est le sujet annoncé du contrôle 2026.

Et il faut savoir dire non. Trois situations ne se règlent pas par un dossier, parce qu’elles n’ont rien à démontrer : le dirigeant dont l’exploitation, la clientèle et les équipes restent en France et qui ne transfère que son adresse ; le créateur dont l’intégralité des revenus tient à l’exploitation de son nom et de son image auprès d’un public français, depuis la réécriture de l’article 155 A au 1^erjanvier 2024 ; et celui dont l’économie d’impôt attendue ne dépasse pas le coût de la structure qui la sécurise. Sur l’Espagne, ce dernier coût est plus élevé qu’on ne le dit, parce qu’il faut tenir deux comptabilités, deux jeux d’obligations déclaratives et deux conseils, et parce qu’un asesor fiscal compétent sur les dossiers internationaux ne se trouve ni au premier appel ni au tarif local. Dans ces trois cas, la bonne réponse n’est pas un montage différent. C’est de rester, ou de partir sans structure.

Ce que ce chapitre ne tranche pas, et ce qu’il faut demander pour le trancher

Un guide qui ne signale jamais ses limites n’est pas lu comme sincère. Voici ce que nous n’avons pas établi, ce que nous refusons de combler au jugé, et — parce qu’une incertitude sans mode d’emploi ne sert à rien — la question exacte à poser et les pièces à réunir avant de la poser.