Risque français et déclaratif

Aucun des textes de ce chapitre ne mentionne le Luxembourg. Ni l’article 155 A, ni l’article 209 B, ni l’article 123 bis, ni l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. C’est ce qui les rend difficiles à voir venir : ils ne se déclenchent pas sur une liste de pays, mais sur des faits — qui rend le service, où il est rendu, qui détient quoi, qui décide, et à quel taux le bénéficiaire est réellement imposé. Un lecteur qui vérifie que le Luxembourg ne figure sur aucune liste noire française a vérifié la mauvaise chose, et il a vérifié quelque chose d’exact.

Ce chapitre ne ressemblera pas à ce que vous avez lu sur d’autres destinations, et pour une raison de fond. Le Luxembourg n’est pas une juridiction à fiscalité nulle. Une société luxembourgeoise imposée au taux de droit commun supporte, selon le tableau publié par l’Administration des contributions directes, une charge globale de 23,87 % à Luxembourg-Ville. Ce chiffre, à lui seul, désamorce l’entrée en vigueur de deux des quatre textes traités ici. Il n’en désamorce aucun autre. Le risque français, sur ce dossier, ne se situe pas là où le corpus le place : il ne tient pas au taux luxembourgeois, il tient à qui exerce l’activité, depuis où, et pour le compte de qui.

Une deuxième particularité commande tout le reste, et elle est propre à ce guide. Plus de cent mille Français travaillent au Luxembourg en résidant en France. Ils ne sont pas non-résidents : ils sont résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du code général des impôts, et les quatre textes de ce chapitre leur sont opposables intégralement, exactement comme à un contribuable qui n’aurait jamais franchi la frontière. L’article 123 bis, en particulier, vise la personne physique domiciliée en France : le frontalier est en plein dans son champ, l’expatrié n’y est pas. C’est exactement l’inverse de ce que suggère l’intuition, et c’est l’erreur de lecture la plus fréquente du dossier luxembourgeois.

Une précision de méthode, qui commande la suite. Ce chapitre ne dit nulle part comment échapper à ces textes. Il dit ce qu’ils exigent. La différence n’est pas rhétorique : ces dispositifs sont écrits pour saisir les situations dont l’apparence a été construite, et la construction de l’apparence est précisément ce qu’ils détectent le mieux. Un dossier se gagne sur des faits antérieurs au contrôle, ou il ne se gagne pas.

Dernier avertissement, sur l’ordre du raisonnement. Le Conseil d’État, en Assemblée, a fixé dans CE Ass., 28 juin 2002, n° 232276, min. c/ Sté Schneider Electric, publié au recueil Lebon, la règle dite de subsidiarité : le juge de l’impôt saisi d’un litige mettant en cause une convention fiscale doit d’abordse placer au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si l’imposition a été valablement établie et sur quel fondement, puis seulementrapprocher cette qualification des stipulations conventionnelles. La convention du 20 mars 2018 n’est jamais le premier rempart. Elle est le second — et, sur les textes de ce chapitre, elle a été expressément neutralisée par le point 7 de son protocole, que nous avons reproduit au chapitre 10 et sur lequel nous revenons plusieurs fois ci-dessous.

Trois lecteurs, trois expositions : la première chose à établir

Avant d’ouvrir un seul de ces textes, situez-vous. Le même montage, entre les mains de trois personnes différentes, produit trois résultats sans rapport les uns avec les autres.

Le frontalierréside en France et travaille au Luxembourg. Il est résident fiscal français, déclare en France l’intégralité de ses revenus mondiaux, et son salaire luxembourgeois y est neutralisé par un crédit d’impôt égal à l’impôt français (article 22 § 1 a) i) de la convention, dans sa rédaction issue de l’avenant du 10 octobre 2019, chapitre 03). Neutralisé en impôt, mais pas en taux : ce salaire relève le taux effectif applicable à tout le reste. Pour lui, les quatre textes de ce chapitre jouent sans aucune atténuation, et un redressement vient s’empiler au sommet d’un barème déjà tiré vers le haut par le salaire luxembourgeois.

L’expatriéréside au Luxembourg. L’article 123 bis ne le vise pas — il n’est plus domicilié en France. L’article 209 B ne le vise pas davantage à titre personnel : ce texte ne s’adresse qu’aux personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés en France. En revanche, le II de l’article 155 A le vise expressément, et c’est le texte à connaître pour tout indépendant, consultant, dirigeant ou créateur qui conserve des clients français. Et s’il a laissé derrière lui une société française, celle-ci reste dans le champ du 209 B pour ses propres filiales.

Le couple mixte— l’un frontalier, l’autre salarié en France, ou l’un installé au Luxembourg et l’autre resté — est le cas où les erreurs se concentrent, parce que le foyer fiscal est unique et que les qualifications sont individuelles. Une précision qui surprend et qui coûte cher : pour apprécier le seuil de détention de 10 % de l’article 123 bis, les parts détenues par le conjoint, les ascendants et les descendants s’agrègent. Un parent resté domicilié en France peut entrer dans le champ du texte à raison d’une participation qui, prise isolément, l’en aurait tenu dehors.

Le test qui commande deux textes sur quatre : le régime fiscal privilégié de l’article 238 A

Deux des textes de ce chapitre — les articles 209 B et 123 bis — ne s’appliquent que si l’entité étrangère est soumise à un régime fiscal privilégié. Le troisième, l’article 155 A, ne l’exige pas : le régime privilégié n’y est que la troisième de trois conditions alternatives. Aucun de ces textes ne définit la notion : tous renvoient à l’article 238 A. C’est donc par lui qu’il faut commencer, et c’est lui que la quasi-totalité des présentations commerciales escamote — dans les deux sens, d’ailleurs, en surestimant le risque autant qu’en le niant.

L’article 238 A du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^er janvier 2020 issue de l’article 32 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, regarde comme soumises à un régime fiscal privilégié les personnes qui ne sont pas assujetties, dans l’État considéré, à des impôts sur les bénéfices ou les revenus, ou qui y sont assujetties à des impôts « dont le montant est inférieur de 40 % ou plus » à celui de l’impôt dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France. Le seuil antérieur était de la moitié ; il a été durci.

L’arithmétique est mécanique, et pour le Luxembourg elle tombe du bon côté. Le taux normal de l’impôt sur les sociétés français est de 25 %. Quarante pour cent de moins, c’est 15 %. Le tableau « Charge fiscale globale des collectivités » publié par l’Administration des contributions directes, dans sa version mise à jour le 19 décembre 2025, retient pour l’année d’imposition 2025 et suivantes, dans l’hypothèse d’une collectivité résidente dont le siège est situé dans la commune de Luxembourg : impôt commercial communal 6,75 %, impôt sur le revenu des collectivités 16 %, majoration au titre du fonds pour l’emploi 1,12 %, soit une charge globale de 23,87 %. Vingt-trois virgule quatre-vingt-sept contre un seuil à quinze : le test ne se franchit pas.

Et il se franchit encore moins ailleurs qu’à Luxembourg-Ville, ce qui est contre-intuitif pour un lecteur habitué à chercher la commune la moins chère. Le taux multiplicateur de 225 % retenu par l’ACD dans ce calcul est le plancher nationalen 2026, appliqué par huit communes seulement — Luxembourg, Contern, Hesperange, Niederanven, Sandweiler, Schuttrange, Leudelange et Weiswampach — d’après le fichier des taux publié par l’ACD au 12 décembre 2025. Le taux le plus répandu est 300 %, appliqué par 44 communes sur 100, soit un impôt commercial de 9 %. En reprenant les autres paramètres du tableau de l’ACD, la charge globale y ressort, selon notre calcul, à environ 26,1 %— c’est-à-dire au-dessus du taux français de droit commun. Une société d’exploitation établie à Ettelbruck ou à Bertrange — deux communes au taux multiplicateur de 300 % en 2026 — n’est pas « délocalisée dans un régime privilégié » : elle est plus lourdement imposée qu’en France. À Esch-sur-Alzette, dont le taux multiplicateur est de 275 %, la charge globale ressort à 25,37 % — encore au-dessus du taux français.

Car le test de l’article 238 A ne compare pas deux taux affichés dans un tableau. Il compare l’impôt effectivement dû par l’entité étrangère, sur les revenus considérés, à celui qu’elle aurait supporté en France dans les conditions de droit commun. Une structure luxembourgeoise dont les revenus sont, en tout ou partie, exonérés localement change entièrement de côté. C’est le cas qu’il faut instruire, et c’est celui dont le corpus commercial parle le moins.

L’arrêt qui fixe la méthode de comparaison est lui-même luxembourgeois, et il est favorable au contribuable. Dans CE 3^e-8^e ch. réunies, 14 février 2022, n° 442061— une holding luxembourgeoise, Level One, détenue à 100 % par des résidents de France, redressée sur le fondement de l’article 123 bis au titre de 2010 et 2011 —, le Conseil d’État juge que l’appréciation du caractère privilégié se fait au regard de l’impôt dont la personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères des articles 145 et 216, peu important qu’il s’agisse d’un régime optionnel. Cassation en faveur des contribuables, 3 000 € de frais à la charge de l’État.

La portée de cette décision est double, et il faut voir les deux faces. Elle protège une holding luxembourgeoise qui perçoit des dividendes de filiales : la comparaison ne se fait pas avec 25 %, mais avec la charge française du régime mère-fille, soit 1,25 %— une quote-part de frais et charges de 5 % taxée à 25 %. Une exonération luxembourgeoise partielle se compare alors à un chiffre déjà très bas, et l’écart de 40 % devient difficile à établir. Mais elle ne protège pas une structure dont la charge est nulle : zéro est inférieur de 100 % à 1,25 %, et la comparaison conclut alors sans discussion possible.

L’administration ne s’acquitte pas de sa charge en citant un taux. C’est l’apport de CE 8^e-3^e ch. réunies, 29 juin 2020, n° 433937, SARL Bernys : il incombe à l’administration d’établir le caractère privilégié du régime, et « il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi ». Transposé au Luxembourg, ce standard travaille pour le contribuable : face à un pays doté d’un impôt sur les collectivités, d’un impôt commercial communal et d’un impôt sur la fortune des sociétés, un service qui se bornerait à opposer une exonération catégorielle sans examiner l’ensemble des impositions directes s’expose à la censure.

Reste à savoir quelles structures luxembourgeoises sortent du taux de droit commun, et sur ce point nous ne dépasserons pas ce que nos sources établissent. Le véhicule le plus cité auprès du lectorat français est la société de gestion de patrimoine familial, la SPF, créée par la loi du 11 mai 2007 — une société de capitaux dont l’objet est limité à la détention et à la gestion d’actifs financiers, et qui relève d’un régime fiscal propre. La fiche que l’Administration des contributions directes lui consacre, relue le 6 août 2026 dans une version affichant une mise à jour au 1^erjuillet 2026, indique que « La SPF est exclue du bénéfice de la directive européenne sur les sociétés mères et filiales ». Une taxe d’abonnement annuelle est due ; son siège est l’article 5 de la loi du 11 mai 2007, texte que nous n’avons pas lu et dont nous ne publions donc ni le taux ni l’assiette.

Article 155 A : le seul des quatre textes qui n’exige aucun régime privilégié

C’est le premier risque du dossier luxembourgeois, et c’est une conséquence directe de ce qui précède. Puisque le test de l’article 238 A ne se franchit pas pour une société luxembourgeoise imposée normalement, les articles 209 B et 123 bis restent à la porte. L’article 155 A, lui, entre : le régime privilégié n’y est que l’une de trois conditions alternatives, et les deux autres se satisfont très bien d’une société parfaitement imposée au Grand-Duché.

L’article 155 A du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^er janvier 2024 issue de l’article 10 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, permet d’imposer une personne sur des sommes qu’elle n’a pas perçues. C’est sa singularité, et c’est la raison pour laquelle il traverse les défenses ordinaires : il ne discute ni la validité des contrats, ni l’existence de la société étrangère, ni la sincérité du contribuable, ni le taux d’imposition luxembourgeois.

Le I vise les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voixd’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteur ou de droits voisins, ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France. Ces sommes sont imposables au nom de ces dernières dans trois cas alternatifs.

• Lorsque ces personnes contrôlent directement ou indirectement celle qui perçoit la rémunération. Pour une société luxembourgeoise détenue par son fondateur, cette condition est remplie par construction.
• Ou lorsqu’elles n’établissent pas que celle-ci exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que celle donnant lieu au paiement des sommes. La formule a changé le 1^er janvier 2024 : elle disait auparavant « autre que la prestation de services », ce qui laissait hors d’atteinte les structures de concession de droits. Une société de conseil, par définition, ne l’établit pas ; une société dont l’unique activité est de concéder les droits qu’on lui a cédés ne l’établit pas davantage.
• Ou, en tout état de cause, lorsque celle-ci est établie dans un État où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. C’est la seule des trois qui, pour une société luxembourgeoise de droit commun, n’est pas remplie.

Le II étend ces règles aux personnes domiciliées hors de France, pour les services rendus en France ou les droits qui y sont exploités. Le III rend la personne qui perçoit les sommes solidairement responsable, à hauteur de ces sommes, des impositions dues par celle qui rend les services ou concède les droits. Le IVrépute l’impôt acquitté lorsque tout ou partie des sommes imposées est reversé à la personne domiciliée ou établie en France.

La séparation du I et du II est la première chose à comprendre, et c’est ici qu’elle recoupe exactement la géographie de ce guide. Le I vise le prestataire domicilié en France : il s’applique alors aux services rendus où que ce soit dans le monde, dès lors qu’ils sont facturés par une entité étrangère. C’est le texte du frontalier. Le II vise le prestataire domicilié hors de France : il ne mord que sur les sommes rémunérant des services rendus, ou des concessions exploitées, en France. C’est le texte de l’expatrié.

Prenez la mesure de l’écart. Pour l’expatrié installé à Luxembourg-Ville, le risque se limite à la fraction de son activité matériellement exécutée en France : une mission de six semaines chez un client lyonnais, trois jours de conseil sur site, une conférence, un chantier. Pour le frontalier de Thionville qui facture par une structure luxembourgeoise, la localisation des prestations est indifférente : le I s’applique aux services rendus partout, y compris à ceux qu’il exécute physiquement au Grand-Duché. La seule chose qui compte est qu’il soit domicilié en France et que la structure qui encaisse soit établie hors de France. C’est le point que nous n’avons vu écrit nulle part, et c’est celui qui décide.

Le salarié frontalier ordinaire n’est pas concerné, et il faut le dire avant tout le reste

Lu à la lettre, le I de l’article 155 A pourrait paraître viser toute personne domiciliée en France dont l’employeur étranger facture des prestations à des clients : la deuxième condition — l’absence d’activité industrielle ou commerciale prépondérante autre que la prestation de services — serait remplie par n’importe quelle société de services luxembourgeoise. Ce serait absurde, et le juge l’a fermé.

Le Conseil d’État subordonne dans tous les casl’application du texte à deux conditions cumulatives de fait : que les prestations correspondent à un service rendu pour l’essentiel par la personne imposée, et que la facturation par la personne établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière (CE 9^e-10^e ss-sect., 20 mars 2013, n° 346642 ; CE 3^e-8^e ss-sect., 4 décembre 2013, n° 348136). C’est à cette condition, et à elle seule, que l’article 155 A a été jugé compatible avec la libre prestation de services — liberté qui, entre la France et le Luxembourg, n’est pas une abstraction.

Un employeur luxembourgeois véritable — ses locaux, ses salariés, ses clients, sa prise de risque, son savoir-faire — apporte une intervention propre massive. Le frontalier qui y est salarié ne rend pas « pour l’essentiel » un service que la société se bornerait à refacturer : il exécute un contrat de travail dans une organisation qui existe sans lui. L’article 155 A ne le concerne pas, et aucune des dizaines de milliers de situations de salariat frontalier ordinaire n’entre dans ce chapitre. Si vous êtes salarié d’une entreprise que vous ne contrôlez pas, vous pouvez passer directement à la section sur le siège de direction effective.

Le texte change de nature dès que la société est la vôtre. C’est la configuration que nous voyons revenir : un frontalier salarié qui développe une activité de conseil en parallèle, un cadre qui quitte son employeur luxembourgeois pour continuer à travailler pour lui en facturant par une structure, un indépendant qui immatricule une société au Grand-Duché parce qu’on lui a dit que la fiscalité y était plus douce. Dans ces trois cas, la première condition du I — le contrôle — est remplie, et la démonstration se déplace entièrement sur le terrain de l’intervention propre de la structure.

Ce que la réécriture du 1^er janvier 2024 a détruit

Avant 2024, l’article 155 A ne visait que les sommes perçues « en contrepartie de services ». Le Conseil d’État en avait tiré, deux fois et en faveur du contribuable, que les redevances de concession de droits de propriété intellectuelle n’entraient pas dans son champ.

CE 10^e-9^e ch., 8 juin 2020, n° 418962(et n° 418963). Des droits de marque et de logo cédés en 1988 à une société des Îles Vierges britanniques, qui les concède dès le lendemain à une société néerlandaise ; redevances perçues de 1998 à 2003. Le Conseil d’État juge que ces redevances ne peuvent être regardées comme la rémunération d’un service rendu : elles rémunèrent la mise à disposition d’un actif, non une prestation personnelle. Décharge totale, 4 000 € de frais à la charge de l’État.

CE 9^e-10^e ch., 5 novembre 2021, n° 433367. Des créateurs d’une gamme de produits parapharmaceutiques cèdent leurs marques et brevets le 5 juin 2008 à une société britannique pour 50 000 €, laquelle consent une licence exclusive le lendemain à une société belge ; les redevances s’élèvent à 98 253 €, 296 500 € et 480 000 €au titre de 2009, 2010 et 2011. Double apport : les redevances de concession de licence de marques et de brevets ne sont pas la contrepartie d’un service ; et le maintien, le renouvellement, l’extension des titres et plus généralement les actes nécessaires au maintien de leur protection ne constituent pas une activité séparable de la concession. Décharge, 4 500 € de frais.

L’article 10 de la loi de finances pour 2024 a été écrit pour renverser cette jurisprudence, et il l’a fait largement : image, nom, voix, droits d’auteur, droits voisins, propriété industrielle ou commerciale, droits assimilés. L’extension s’applique aux revenus perçus à compter du 1^er janvier 2024, et le BOFiP a mis à jour six documents à ce titre le 3 juillet 2024 (actualité ACTU-2024-00172), dont BOI-IR-DOMIC-30 et BOI-IS-CHAMP-60-20-30.

Pour le Luxembourg, la conséquence est concrète et elle disqualifie un schéma que la place vend depuis des années : loger un portefeuille de droits — marque personnelle, catalogue d’auteur, brevet, nom d’un créateur, licence de logiciel — dans une société luxembourgeoise et percevoir des redevances. Il faut d’ailleurs deux avertissements, pas un. Le premier : depuis le 1^er janvier 2024, ce schéma est dans le champ de l’article 155 A si les droits ont été concédés par une personne domiciliée en France, ce qui est le cas du frontalier. Le second, plus perfide : toute analyse rédigée avant 2024, ou recopiée sur une telle analyse, conclut l’inverse en s’appuyant sur les arrêts de 2020 et 2021, qui étaient exacts et ne le sont plus. Vérifiez la date de ce que vous lisez ailleurs sur ce point précis.

Une nuance conventionnelle mérite d’être posée ici, parce qu’elle nourrit une fausse sécurité. La convention plafonne à 5 %l’imposition à la source des redevances dont le bénéficiaire effectif réside dans l’autre État (article 12 § 2), et elle réserve les bénéfices d’entreprise à l’État de résidence en l’absence d’établissement stable (article 7). On en déduit volontiers que la France ne peut rien prélever sur les sommes encaissées par la structure luxembourgeoise. C’est exact, et sans effet : l’article 155 A n’impose pas la société, il impose la personne. La convention ne s’y oppose pas, et le point 7 de son protocole préserve nommément l’article 155 A. Deux verrous indépendants : l’un conventionnel, l’autre interne et expressément réservé.

Ce que l’administration doit prouver, et ce qu’elle n’a pas à prouver

Les trois conditions du I sont alternatives : il suffit que l’une soit remplie. Pour une société luxembourgeoise détenue par un résident de France, la première l’est. L’administration n’a donc ni à établir que la société est fictive, ni à démontrer un quelconque abus, nià discuter le taux luxembourgeois. Elle n’en est pas dispensée de toute démonstration pour autant, et c’est le terrain sur lequel les dossiers se gagnent : le juge subordonne dans tous les cas l’application du texte à l’absence de contrepartie réelle dans une intervention propre de la société.

Le second contrepoids est doctrinal et il est chiffré. La deuxième condition — l’absence d’activité industrielle ou commerciale prépondérante autre que la prestation — pèse sur le contribuable, mais la doctrine considère la preuve apportée « lorsqu’il est établi que les recettes […] représentent plus de 50 % du chiffre d’affaires total » (BOI-IR-DOMIC-30, § 120). Ce seuil de 50 %est presque toujours absent des pages françaises sur le sujet. Il constate un état de fait et ne se fabrique pas. Une société luxembourgeoise qui exerce réellement une activité d’achat-revente, de production ou d’édition distincte de la prestation personnelle du dirigeant, et dont cette activité représente plus de la moitié du chiffre d’affaires, échappe à la deuxième condition — parce que l’activité existe, avec ses stocks, ses fournisseurs, ses salariés et ses risques. Une répartition construite pour franchir un seuil se lit dans les comptes, et elle donne au vérificateur ce qu’il cherchait. Au demeurant, la première condition, celle du contrôle, que ce seuil ne touche pas, suffit à elle seule.

Reste la question qui décide dans la branche II, celle de l’expatrié : où les prestations ont-elles été exécutées, et qui doit le prouver. La réponse est plus favorable au contribuable qu’on ne le croit, et elle vient d’une décision rendue sur un départ vers la Suisse dont les faits étaient pourtant accablants.

Article 209 B : la clause de sauvegarde européenne est ouverte, et cela change tout

L’article 209 B du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^er janvier 2015 issue de l’article 20 de la loi n° 2014-891 du 8 août 2014, ne vise que les personnes morales établies en France et passibles de l’impôt sur les sociétés. Il ne s’applique pas à une personne physique : c’est l’article 123 bis qui joue alors. Cette délimitation évite beaucoup de confusions et il faut la poser d’emblée, d’autant qu’elle produit un effet inattendu pour ce guide : le texte suit la société, pas le dirigeant. Un entrepreneur qui s’installe au Luxembourg en laissant en France une société qui détient une filiale étrangère n’a rien changé à l’exposition de cette société.

Le I-1s’applique lorsqu’une telle personne morale exploite une entreprise hors de France ou détient, directement ou indirectement, plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique établie ou constituée hors de France, et que cette entreprise ou entité est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. Les bénéfices ou revenus positifs deviennent imposables à l’impôt sur les sociétés en France. Lorsqu’ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France, dans la proportion des droits détenus. Le taux de détention est ramené à 5 %lorsque plus de la moitié de l’entité étrangère est détenue par des entreprises établies en France, agissant de concert, ou placées directement ou indirectement dans une situation de contrôle ou de dépendance au sens de l’article 57 à l’égard de la personne morale française.

Trois précisions de mécanique : la détention indirecte s’entend au travers d’une chaîne de participations et comprend les parts détenues par les salariés, les dirigeants, le conjoint, les ascendants et les descendants (I-2) ; le bénéfice est réputé acquis le premier jour du mois suivant la clôturede l’exercice de l’entité étrangère (I-3) ; l’impôt acquitté localement et les retenues à la source s’imputent (I-4 et I-5). Cette dernière imputation, appliquée à une filiale luxembourgeoise imposée à 23,87 %, suffirait le plus souvent à vider le redressement de sa substance — mais la question ne se pose pas, puisque la condition d’entrée n’est pas remplie.

Deux clauses de sauvegarde existent, et — contrairement à ce qui se passe pour les États tiers — les deux sont ouvertes au Luxembourg. La première est la plus favorable de tout ce chapitre. Le II écarte le dispositif lorsque l’entité est établie dans un État de la Communauté européenneet que la détention ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. Deux caractéristiques la rendent décisive : elle ne demande au contribuable aucune démonstration positive, et elle fait porter sur l’administration la charge d’établir l’artifice. Le Luxembourg étant membre de l’Union, cette clause s’applique de plein droit.

Reste le III, qui joue à défaut : la personne morale française doit démontrer que les opérations de l’entité étrangère ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un État à régime fiscal privilégié. Cette condition est réputée remplielorsque l’entité a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoirede l’État de son établissement ou de son siège. Nous le décrivons parce qu’un vérificateur peut choisir ce terrain, et parce que la doctrine qui le commente contient des seuils que personne ne cite.

Cette doctrine est BOI-IS-BASE-60-10-40, publié le 12 septembre 2012. Elle n’a pas été actualisée depuis, elle commente une rédaction qui a évolué, et elle reste néanmoins la seule doctrine publiée et celle que l’administration applique. Nous la donnons pour ce qu’elle est : une position administrative, pas la loi. Elle pose quatre verrous, dont un seul est chiffré parmi ceux qui suivent. La doctrine en comporte un second, le seuil de 50 % de son § 270, qui additionne les opérations sur actifs financiers et incorporels et les prestations de services internes à un groupeavec lequel la personne morale française entretient des relations de contrôle ou de dépendance : c’est la configuration ordinaire d’un centre de trésorerie, de facturation ou de services partagés luxembourgeois, et son franchissement produit le même effet que celui de 20 %.

• Le champ de l’activité industrielle ou commerciale(§ 70 à 90) : production ou transformation de biens, achat-revente, prestation de services. Sont expressément excluesles activités civiles et libérales, ainsi que la location d’immeubles sans mise en valeur. Une holding patrimoniale et une société de conseil libérale sont donc, par nature, hors de la présomption la plus favorable.
• L’exigence d’effectivité(§ 100) : les entités sans « aucune implantation réelle » et sans « cycle commercial complet » perdent le bénéfice de la présomption. Les entités boîtes aux lettres et les opérations « artificiellement localisées » sont visées nommément — et une adresse chez un domiciliataire luxembourgeois est, précisément, une adresse chez un domiciliataire.
• Le seuil de 20 %(§ 130 à 260) : lorsque les bénéfices proviennent pour plus de 20 %de la gestion, du maintien ou de l’accroissement d’actifs financiers — dividendes, intérêts, plus-values, produits dérivés — ou de la concession d’actifs incorporels — brevets, droits d’auteur, marques —, la présomption tombe.
• L’effet du franchissement (§ 350) : c’est la totalité des bénéfices qui devient imposable en France, pas seulement la fraction passive. Le seuil est un déclencheur, pas une clé de répartition.

Le point le plus exigeant du dispositif est ailleurs, et il est presque toujours passé sous silence. Pour établir l’objet et l’effet autres, le contribuable doit produire des « éléments matériels et quantitatifs » permettant « une comparaison objective » entre le gain fiscal et les autres avantages retirés de l’implantation (§ 370 à 390). Autrement dit : il ne suffit pas d’affirmer un motif économique, il faut chiffrer l’économie d’impôt, chiffrerl’avantage non fiscal, et démontrer que le second l’emporte. Cet exercice se prépare l’année de l’implantation ; il ne se rattrape pas après la proposition de rectification. Sur un dossier luxembourgeois, il est en général facile à mener — accès au marché, proximité des donneurs d’ordre, bassin d’emploi multilingue, présence des clients — à condition que quelqu’un l’ait fait à l’époque et qu’il en reste une trace écrite.

Un mot sur l’argument conventionnel, parce qu’il circule encore et qu’il est mort deux fois. En 2002, dans l’arrêt Schneider Electric, le Conseil d’État avait jugé que l’article 209 B, dans sa rédaction d’alors, se heurtait à l’article 7 des conventions attribuant à l’État de la filiale l’imposition de ses bénéfices d’entreprise. Le législateur a réécrit le texte par la loi de finances pour 2005 pour contourner cette solution : les bénéfices de l’entité étrangère sont désormais réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale établie en France. La France n’impose plus une entreprise luxembourgeoise : elle impose un résident de France sur un revenu réputé lui appartenir. Voilà pour la première mort.

La seconde est propre à ce dossier et elle est plus radicale. Le point 7 du protocole à la convention du 20 mars 2018 dispose que ses dispositions « n’empêchent en rien la France d’appliquer les dispositions des articles 115 quinquies, 123 bis, 155 A, 209 B, 212, 238 A et 238-0 A de son code général des impôts ou d’autres dispositions analogues qui amenderaient ou remplaceraient celles de ces articles ». L’article 209 B est nommé. Le débat conventionnel est clos par le traité lui-même, et l’argument tiré de Schneider Electric n’a, sur le couple France-Luxembourg, plus aucune prise. Ce qui protège une filiale luxembourgeoise, ce n’est pas la convention : c’est le droit interne français lui-même, par sa condition d’entrée et par la clause du II.

En pratique, trois configurations se présentent. Une société française qui détient une filiale d’exploitation luxembourgeoise imposée au taux plein : hors champ, faute de régime privilégié, et doublement protégée par la clause du II. Une société française qui loge au Luxembourg une structure dont les revenus y sont exonérés — détention de participations, gestion de trésorerie de groupe, portage d’incorporels : la condition d’entrée doit être testée sérieusement, et la clause du II devient la ligne de défense, avec la question du montage artificiel comme seul terrain. Un dirigeant qui part au Luxembourg en laissant sa société française en place : 209 B ne le vise pas personnellement, son risque est ailleurs — article 155 A, siège de direction effective, et exit tax sur ses titres, traitée au chapitre 12.

Article 123 bis : le texte du frontalier, et personne ne le lui dit

L’article 123 bis du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^er janvier 2022 issue de l’article 133 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021, vise la personne physique domiciliée en France qui détient, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique — personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable — établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié. Les bénéfices ou revenus positifs de cette entité sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliersde cette personne, dans la proportion de ses droits financiers, lorsque l’actif ou les biens de l’entité sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts et de comptes courants.

Relisez la première condition. Personne physique domiciliée en France.Le frontalier l’est. Il l’est même de la manière la plus incontestable qui soit : son foyer est en France, sa famille y vit, ses enfants y sont scolarisés, et il n’a jamais prétendu le contraire. Aucun des raisonnements sur la résidence développés au chapitre 05 ne le sort de ce texte, et l’article 4 § 2 de la convention n’a même pas à être mobilisé — il n’y a pas de conflit de résidence à arbitrer. Le frontalier est, sur ce point précis, le contribuable le plus exposé du guide, et c’est celui à qui le corpus n’en parle jamais parce qu’il le croit non-résident.

L’expatrié, lui, n’est pas dans le champ — sauf trois situations. Si l’installation luxembourgeoise n’est pas effective et qu’il reste domicilié en France au sens de l’article 4 B. L’année du départ, pour la période antérieure au transfert, traitée au chapitre 11. Et — c’est le cas le plus systématiquement ignoré — parce que la détention indirecte du 2 agrège, pour l’appréciation du seuil de 10 %, les parts détenues par le conjoint, les ascendants et les descendants. Un parent resté domicilié en France qui détient 4 % de la société luxembourgeoise de son enfant, lequel en détient 40 %, franchit le seuil sans avoir rien décidé : c’est l’agrégation familiale qui le fait entrer dans le champ, alors que sa participation propre l’en aurait tenu dehors. Le revenu imposé entre ses mains reste calculé sur ses seuls droits financiers.

Le revenu est réputé acquis le premier jour du mois suivant la clôture de l’exercice de l’entité, ou le 31 décembre à défaut d’exercice clos ; les résultats sont déterminés selon les règles françaises ; l’impôt local comparable s’impute (3). Les revenus effectivement distribués ne sont pas imposés une seconde fois, sauf pour la fraction excédant le revenu déjà imposé (4). Et, point de coût pur : les revenus réputés distribués sont multipliés par un coefficient de 1,25pour le calcul de l’impôt sur le revenu, en application du 2° du 7 de l’article 158 — coefficient qui s’applique quel que soit le mode d’imposition, barème ou prélèvement forfaitaire unique, l’article 39 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 l’ayant étendu à l’imposition forfaitaire pour les revenus perçus à compter de 2020. Il s’arrête là : le I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale écarte expressément, pour la détermination de l’assiette de la contribution sur les revenus du patrimoine, « le coefficient multiplicateur mentionné au 7 de l’article 158 » du CGI. Les prélèvements sociaux se calculent donc sur le revenu non majoré.

Trois éléments jouent en faveur du contribuable luxembourgeois, et deux sont propres à l’appartenance à l’Union.

Le premier est celui que nous avons déjà posé, et il reste le plus décisif : la condition d’entrée du régime fiscal privilégié. Une société luxembourgeoise imposée à 23,87 % n’y satisfait pas. Un frontalier qui détient 30 % d’une société d’exploitation luxembourgeoise normalement imposée n’a pas de sujet 123 bis. Celui qui détient une structure dont les revenus sont exonérés au Grand-Duché en a un.

Le deuxième : le revenu minimal forfaitairedu 3, qui frappe les entités établies dans un État n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France ou non coopératif, ne joue paspour une entité luxembourgeoise. L’article 25 de la convention du 20 mars 2018 organise un échange de renseignements au standard complet, et le Luxembourg ne figure pas sur la liste de l’arrêté du 15 avril 2026. Le revenu imposé est donc le revenu réel de la structure, calculé selon les règles françaises, et non un forfait.

Le troisième est la clause de sauvegarde du 4 bis, et pour le Luxembourg sa branche la plus favorable est ouverte. Cette branche écarte le dispositif, sur simple absence de montage artificiel, pour les entités établies dans un État membre de l’Union européenne — ou, à défaut, dans un autre État ayant conclu avec la France à la foisune convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales etune convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement de portée similaire à la directive 2010/24/UE du 16 mars 2010, et qui n’est pas un État non coopératif. Le Luxembourg remplit la première hypothèse par sa seule qualité d’État membre, et remplirait au demeurant la seconde : les articles 25 et 26 de la convention couvrent l’échange de renseignements et l’assistance au recouvrement. C’est l’écart le plus net entre ce dossier et un dossier andorran, monégasque ou émirati, où cette branche est fermée et où le contribuable doit prouver un objet et un effet autres.

S’y ajoute une garantie constitutionnelle, invocable quelle que soit la localisation. Par sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions contestées « ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d’être exempté de l’application de l’article 123 bis, que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger ». Le Conseil vise les entités établies hors de France sans limitation géographique : la réserve ajoute au texte une exigence de butde fraude ou d’évasion que la loi ne comporte pas.

Un dossier 123 bis chiffré, et l’effet du statut de frontalier sur la facture

Le mécanisme de l’article 123 bis se décrit facilement et se chiffre rarement. Voici un cas, hypothèses explicites. Un frontalier résidant en Moselle, salarié au Luxembourg et affilié à la Caisse nationale de santé luxembourgeoise, détient 100 % d’une structure luxembourgeoise dont l’actif est composé de titres et de liquidités. Le résultat de cette structure est de 120 000 € par exercice. Trois exercices sont vérifiés.

Une hypothèse est posée, et elle est le pivot de tout le calcul : nous supposons que cette structure ne supporte, sur ces revenus, aucun impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités. Ce n’est pas un constat, c’est une hypothèse de travail à faire valider structure par structure. Si elle est fausse — si la structure est imposée au taux de droit commun —, rien de ce qui suit ne se produit, faute de régime fiscal privilégié.

HYPOTHÈSES
          Résultat annuel de la structure luxembourgeoise ........ 120 000 €
          Droits financiers détenus ................................... 100 %
          Charge luxembourgeoise supposée sur ces revenus ............... 0 %
            (hypothèse posée, non établie — à vérifier structure par structure)
          Exercices vérifiés .............................................. 3

        CONDITION D'ENTRÉE
          Régime fiscal privilégié (CGI art. 238 A) : 0 % contre une
            charge française de droit commun mère-fille de 1,25 %.
            Écart de 100 %, très au-delà du seuil de 40 % ......... remplie
          Seuil de détention : 100 % contre 10 % exigés ........... remplie
          Actif principalement financier .......................... remplie
          Clause de sauvegarde du 4 bis, branche européenne : OUVERTE.
            L'administration doit établir un montage artificiel.
            Le chiffrage ci-dessous suppose qu'elle y parvient.

        IMPÔT SUR LE REVENU
          Base réputée distribuée .............................. 120 000 €
          Coefficient de 1,25 (CGI art. 158, 7, 2°) ............ 150 000 €
          Prélèvement forfaitaire unique 12,8 % ................. 19 200 €/an

        PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX — deux situations, un rapport de 1 à 2,5
          Assiette non majorée : le coefficient de 1,25 est écarté
            par le I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité
            sociale ........................................... 120 000 €
          A. Frontalier remplissant les DEUX conditions du I ter
             (affiliation CNS + non-prise en charge par un régime
             obligatoire français) : prélèvement de solidarité seul
             7,5 % ............................................. 9 000 €/an
          B. Résident de droit commun : 18,6 % .................. 22 320 €/an

          Droits par exercice ...... A : 28 200 €   B : 41 520 €
          Droits sur trois exercices A : 84 600 €   B : 124 560 €
          Taux effectif sur le revenu A : 23,5 %    B : 34,6 %

        MAJORATIONS ET INTÉRÊTS (hypothèse A)
          Majoration de 40 % pour manquement délibéré
            (CGI art. 1729, a) ................................... 33 840 €
          Intérêt de retard de 0,20 % par mois (CGI art. 1727),
            soit 2,40 % par an ; 24 mois retenus en moyenne
            sur la période contrôlée .............................. 4 061 €

          TOTAL RÉCLAMÉ SUR TROIS EXERCICES, HYPOTHÈSE A ....... 122 501 €
          Le même calcul en hypothèse B .......................... 180 363 €

        LA MÊME SITUATION SUR DIX EXERCICES
          L'article L. 169 du LPF porte le délai de reprise à dix ans
          lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles
          123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA, 1649 AB et 1649 bis C du CGI
          n'ont pas été respectées. Il ne vaut que pour les revenus
          afférents à l'obligation non tenue.
          Droits, 10 x 28 200 € (hypothèse A) .................. 282 000 €
          Majoration de 40 % ................................... 112 800 €
          Intérêt de retard, 60 mois retenus en moyenne ......... 33 840 €
          TOTAL, HYPOTHÈSE A ................................... 428 640 €
          TOTAL, HYPOTHÈSE B ................................... 631 104 €

        CE QUI N'EST PAS CHIFFRÉ ICI
          L'amende pour défaut de déclaration de compte à l'étranger ;
          le coût de la procédure ; les conséquences luxembourgeoises ;
          et les majorations à 80 %, qui font l'objet du tableau suivant.

L’abus de droit et le mini-abus de droit : un seul mot change tout

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur depuis le 1^er janvier 2019 issue de l’article 202 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, autorise l’administration à écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit : « soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Deux branches, donc : la simulation et la fraude à la loi.

L’article L. 64 A, créé par l’article 109 de la même loi et applicable aux rectifications notifiées à compter du 1^er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1^er janvier 2020, reprend la seule branche de la fraude à la loi et remplace un mot : les actes qui ont pour motif principald’éluder ou d’atténuer les charges fiscales. Le texte s’applique « sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts ».

La différence tient dans un seul mot, et elle est décisive pour une installation ou une structuration luxembourgeoise. Sous le L. 64, il suffit d’unmotif extra-fiscal réel, même modeste, pour sortir du champ : c’est ce que signifie « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif ». Sous le L. 64 A, il faut que les motifs non fiscaux l’emportent. Quand l’économie d’impôt se compte en dizaines ou en centaines de milliers d’euros par an, la barre est haute, et elle ne se franchit qu’avec des faits chiffrés — un marché, une équipe, un projet, dont on peut démontrer qu’ils pèsent davantage que le différentiel fiscal.

Sur ce point, le Luxembourg est mieux armé que la plupart des destinations de ce guide, et il faut le dire parce que c’est vrai. Les motifs extra-fiscaux d’une implantation luxembourgeoise existent, sont documentables et sont ordinaires : un marché de clients réels, un écosystème professionnel dense, un bassin d’emploi multilingue, une place financière qui concentre des contreparties, une infrastructure juridique éprouvée, et — pour un frontalier — un temps de trajet de vingt minutes. Ces motifs ne valent rien s’ils sont invoqués après coup dans une réponse à proposition de rectification. Ils valent beaucoup s’ils figurent dans un mémoire d’opportunité daté, dans les échanges avec l’expert-comptable et dans les procès-verbaux de l’époque.

Pour une société soumise à l’impôt sur les sociétés, c’est l’article 205 A du CGI, créé par l’article 108 de la même loi du 28 décembre 2018 et en vigueur depuis le 1^er janvier 2019, qui s’applique en priorité. Il transpose la clause générale anti-abus de la directive dite ATAD : « il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents », un montage étant non authentique « dans la mesure où [il] n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique ». Deux précisions rarement faites : ce texte ne joue que « pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés », donc jamais pour une personne physique ; et il s’efface lui-même devant le III de l’article 210-0 A.

La procédure : le comité de l’abus de droit fiscal, la charge de la preuve, le rescrit

Le comité de l’abus de droit fiscalest un organisme consultatif. Sa composition est fixée par l’article 1653 C du CGI, dans sa rédaction en vigueur depuis le 16 février 2022 : sept membres — un conseiller d’État qui le préside, un conseiller à la Cour de cassation, un avocat ayant une compétence en droit fiscal, un conseiller maître à la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur des universités agrégé de droit ou de sciences économiques —, avec des suppléants, et un ou plusieurs agents de catégorie A de la direction générale des finances publiques désignés comme rapporteurs. Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel public.

Ce n’est pas la composition du comité qui décide, c’est une règle de preuve, et elle est encore mal intégrée dans les analyses en ligne. Depuis l’article 202 de la loi de finances pour 2019, applicable aux rectifications notifiées à compter du 1^er janvier 2019, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions notifiées selon la procédure de l’article L. 64 incombe à l’administration, que le comité ait été saisi ou non et quel que soit l’avis qu’il rend(LPF, art. L. 192). Auparavant, un avis défavorable au contribuable renversait la charge de la preuve à son détriment. Ce n’est plus le cas. Saisir le comité n’expose donc plus à ce risque procédural : c’est un changement substantiel.

L’article L. 64 B du LPFouvre une voie préventive. Lorsqu’un contribuable a consulté par écrit l’administration centrale préalablementà la conclusion d’un ou de plusieurs actes, en fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de l’opération, et que l’administration n’a pas répondu dans un délai de six mois, les procédures des articles L. 64 et L. 64 A ne sont pas applicables à cette opération. Quatre conditions cumulatives, donc : une opération susceptible de tomber sous l’abus de droit, une consultation antérieure aux actes, une demande écrite adressée à l’administration centrale, et un dossier complet — le délai de six mois ne court qu’à compter du dépôt d’une demande complète.

Nous disons rarement du bien de cet outil, et il faut expliquer pourquoi. Il suppose de décrire intégralement l’opération à l’administration avantde la réaliser, d’attendre six mois, et d’accepter qu’une réponse négative ferme le dossier de façon documentée. Il a du sens pour une opération unique, importante et non répétable — une cession, une restructuration, un apport. Il en a beaucoup moins pour une installation personnelle ou pour une structuration courante, dont le risque principal n’est pas l’abus de droit mais la qualification de faits : l’article 155 A, l’article 4 B ou le siège de direction effective, qu’aucun rescrit abus de droit ne sécurise. Nous le mentionnons parce qu’il existe, pas parce qu’il répond au risque de ce chapitre.

Un dernier mot sur la clause conventionnelle, pour éviter une confusion fréquente. Le critère des objets principaux de l’article 28de la convention — que nous avons reproduit intégralement au chapitre 10 — n’est pasl’abus de droit. Son déclenchement ne suppose ni la procédure de l’article L. 64, ni l’avis du comité, ni les majorations qui vont avec. Il produit un effet différent : le refus des avantages conventionnels, pas la remise en cause des actes. Une structure luxembourgeoise peut donc perdre le bénéfice d’un taux réduit de retenue à la source, ou d’une exonération conventionnelle, sans qu’aucun abus de droit ne soit jamais notifié — et sans aucune des garanties procédurales attachées à cette procédure. Ajoutons, parce que le contresens est répandu : le fait que la convention du 20 mars 2018 ne soit pas couverte par l’instrument multilatéral BEPS ne l’affaiblit en rien. Elle intègre le standard minimum dans son propre texte, préambule anti-évasion compris.

Siège de direction effective et établissement stable : la qualification la plus fréquente, et la plus chère

Nous avons gardé pour la fin le risque qui, en nombre de dossiers, dépasse tous les autres réunis. Il ne porte pas un nom de texte anti-abus, il ne suppose ni régime privilégié ni montage : c’est une question de fait, et elle se pose à toute société luxembourgeoise dont quelqu’un prend les décisions depuis la France. Sur la frontière luxembourgeoise, où la distance entre le siège statutaire et le bureau du dirigeant se compte en kilomètres, cette question se pose plus souvent qu’ailleurs.

Le raisonnement se déroule en trois temps, et il faut les tenir séparés. Droit interne français :l’imposition à l’impôt sur les sociétés suit le lieu d’exploitation de l’entreprise (article 209, I du CGI), et la doctrine définit le siège de direction effective comme le lieu où sont prises les décisions stratégiques de gestion et de politique industrielle ou commerciale nécessaires à la conduite des affaires — BOI-IS-CHAMP-60-10-10, BOI-IS-CHAMP-60-10-20 et BOI-IS-CHAMP-60-10-30. Droit interne luxembourgeois : l’article 159 de la loi concernant l’impôt sur le revenu rattache au Luxembourg les organismes à caractère collectif dont le siège statutaire ou l’administration centrales’y trouve. Une société peut donc être luxembourgeoise par son siège statutaire et française par son exploitation : c’est un conflit de double résidence, et il est banal. Convention :l’article 4 § 3 le tranche par un critère unique — « elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat où son siège de direction effective est situé » —, sans clause d’accord amiable, là où le modèle OCDE de 2017 renvoie les administrations à la négociation. Le critère est automatique, et il se constate par des faits.

Le vrai risque n’est pas la théorie, c’est la preuve. Et le miroir exact de la situation qui nous intéresse vient d’être jugé.

L’écart financier entre les deux qualifications possibles est considérable, et il faut le poser. Si le siège de direction effectivebascule, la société luxembourgeoise devient résidente de France pour l’application de la convention, et elle est imposable en France sur son résultat mondial. Si seul un établissement stable est caractérisé, elle reste résidente du Luxembourg et n’est imposable en France que sur les bénéfices imputables à cet établissement. Ces deux qualifications sont confondues en permanence dans les analyses que nous lisons, et elles n’emportent pas la même facture. Notons au passage que l’article 5 de la convention de 2018 est dans sa version renforcée, avec ses clauses anti-fractionnement des chantiers, anti-fragmentation, agent dépendant élargi et agent indépendant restreint : le détail figure au chapitre 10.

Le test français de l’établissement stable est fixé par la décision de plénière fiscale CE, 11 décembre 2020, n° 420174, Sté Conversant International Ltd, publiée au recueil Lebon. Une société française constitue un agent dépendant lorsque, « de manière habituelle, même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise, elle décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner » — une validation « par une signature qui présente un caractère automatique » ne suffisant pas à écarter la qualification. La même décision fixe par ailleurs, en matière de taxe sur la valeur ajoutéeet non pour l’impôt sur les sociétés, le critère de l’établissement stable : « un degré suffisant de permanence » et une « structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services ». Lu à l’endroit, ce test est celui de la substance luxembourgeoise.

Une aggravation attend la société dont le siège bascule et qui n’a jamais déposé de déclaration française ni été immatriculée. CE, 7 décembre 2015, n° 368227, Sté Frutas y Hortalizas Murcia SL, publié au recueil Lebon, juge que lorsque le contribuable n’a ni déposé ses déclarations dans le délai légal, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration est réputée apporter la preuve du caractère occulte de l’activité, sauf pour le contribuable à établir une erreur justifiant son manquement. La conséquence est double : majoration de 80 % (article 1728, 1, c) et délai de reprise porté à dix ans(article L. 169 du LPF). Une nuance jugée, favorable : dans CE, 16 juillet 2021, n° 433578, la majoration pour activité occulte a été annulée alors même que l’article 155 A s’appliquait. L’application du 155 A n’emporte pas automatiquement l’activité occulte.

Les montages qui circulent sur le Luxembourg, et ce qui ne tient pas

Le Luxembourg est une place financière, et c’est ce qui rend ce paragraphe nécessaire. La densité de l’offre y produit un phénomène qu’on ne rencontre ni à Andorre ni à Malte : des schémas parfaitement légitimes dans leur usage d’origine — parce qu’ils ont été conçus pour des groupes internationaux, des institutionnels ou des familles d’une taille donnée — sont proposés, presque tels quels, à des particuliers pour lesquels ils n’ont aucun sens. Ce n’est pas de la fraude. C’est un problème de dimensionnement, et il se règle par le calcul.

Six autres affirmations reviennent, et elles méritent chacune une phrase de démenti motivé.

« Je travaille au Luxembourg, donc je suis non-résident. »C’est le contresens fondateur, et il fait plus de dégâts que tous les montages réunis. Le frontalier est résident fiscal français au sens de l’article 4 B. Il déclare ses revenus mondiaux, son patrimoine français est imposé exactement comme celui de n’importe quel résident, il est redevable de l’impôt sur la fortune immobilière sur son immobilier mondial— y compris luxembourgeois, et sans qu’aucun impôt luxembourgeois ne vienne s’imputer : l’impôt sur la fortune des personnes physiques, résidentes comme non résidentes, a été abrogé au Grand-Duché avec effet au 1^er janvier 2006, et seul subsiste l’impôt sur la fortune des collectivitésévoqué plus haut —, et les quatre textes de ce chapitre lui sont opposables. La seule règle de non-résident qui le concerne est celle qu’il n’applique pas.

« Le Luxembourg n’est pas sur la liste noire, donc les dispositifs anti-abus ne jouent pas. »La prémisse est exacte : la liste de l’article 238-0 A, telle que fixée par l’arrêté du 15 avril 2026 publié au JORF du 26 avril 2026, comprend onze États et territoires, et le Luxembourg n’y figure pas. La conclusion ne suit pas. Les articles 155 A, 209 B et 123 bis ne renvoient pas à cette liste : ils renvoient au régime fiscal privilégié de l’article 238 A, qui est un test de taux, pas un test de liste. Et l’article 155 A n’a même pas besoin de ce test.

« La convention protège ma structure. »Elle ne protège pas contre les textes de ce chapitre, et elle le dit elle-même. Le point 7 du protocole préserve nommément les articles 115 quinquies, 123 bis, 155 A, 209 B, 212, 238 A et 238-0 A, ainsi que toute disposition analogue qui viendrait les amender ou les remplacer. Ce qui protège une structure luxembourgeoise, ce n’est pas le traité : c’est le taux d’imposition qu’elle supporte réellement, la clause de sauvegarde européenne du droit interne français, et la réalité de son activité.

« Un contrat d’assurance-vie luxembourgeois est hors du champ français. » Pour un frontalier, qui est résident, les produits de rachat sont imposés en France selon le droit commun, avec les abattements ordinaires — le chapitre 14 le détaille, avec la mécanique de non-prélèvement à la source par l’assureur qui conditionne le taux réduit de prélèvements sociaux. S’y ajoute une obligation déclarative dont l’oubli est le vrai danger : les contrats souscrits hors de France relèvent de l’article 1649 AA, et leur non-déclaration ouvre le délai de reprise de dix ans de l’article L. 169 du LPF. Quant au traitement successoral d’un contrat luxembourgeois, nous ne le tranchons pas dans ce guide : c’est l’un des points que nous renvoyons expressément à un notaire et à un conseil luxembourgeois, et il figure dans la liste de fin de chapitre.

« Le secret bancaire luxembourgeois existe encore. »Le § 5 de l’article 25 de la convention est sans ambiguïté : « En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. » L’échange porte sur les renseignements « vraisemblablement pertinents », il n’est restreint ni par l’article 1 ni par l’article 2, et l’État requis doit utiliser ses pouvoirs de collecte même en l’absence d’intérêt fiscal propre.

« De toute façon, la France ne pourra pas recouvrer au Luxembourg. » C’est faux, et c’est l’affirmation la plus dangereuse de la liste parce qu’elle est celle qui décide un contribuable à ne pas régulariser. L’article 26 de la convention organise une assistance mutuelle en matière de recouvrement en huit paragraphes : l’État requis recouvre comme s’il s’agissait de sa propre créance, les délais de prescription et les priorités qu’il attache à ses propres créances ne s’appliquent pas à la créance acceptée, aucune priorité ne lui est reconnue en vertu de la législation de l’État requérant, des mesures conservatoires sont possibles, et les limites sont celles, classiques, de l’ordre public, de la disproportion de la charge administrative et de l’épuisement préalable des mesures internes. Le Luxembourg n’est pas un abri au recouvrement.

Les obligations déclaratives : le levier le plus lourd, et il ne dépend d’aucune qualification

Nous terminons par ce qui, dans notre expérience, produit le plus de dégâts et coûte le moins cher à éviter. Aucun des textes de ce chapitre n’a besoin d’être appliqué pour qu’un dossier devienne très lourd : il suffit qu’une obligation déclarative n’ait pas été tenue.

Les obligations en cause sont énumérées : comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger (article 1649 A), contrats d’assurance-vie souscrits hors de France (article 1649 AA), trusts (article 1649 AB), comptes d’actifs numériques (article 1649 bis C), participations de l’article 123 bis, filiales de l’article 209 B. Leur non-respect ouvre des amendes et, surtout, le délai de reprise de dix ansde l’article L. 169 du LPF. Deux limites tempèrent ce levier, et il faut les connaître pour discuter une proposition de rectification : le délai décennal ne vaut que pour les revenus afférents à l’obligation non tenue, et il ne joue pas au titre de l’article 1649 A lorsque le contribuable établit que le total des soldes créditeurs de ses comptes étrangers n’a pas excédé 50 000 €à un moment quelconque de l’année.

Pour un frontalier, l’article 1649 A est un sujet quotidien et il est presque toujours mal traité. Le compte sur lequel le salaire luxembourgeois est viré est un compte ouvert à l’étranger. Le compte épargne ouvert au guichet d’à côté aussi. Le compte-titres logé chez le même établissement aussi. Nous voyons régulièrement des foyers qui déclarent le compte courant et oublient les deux autres, ou qui les ont déclarés une année et jamais renouvelé la mention. Le coût de l’oubli n’est pas l’amende : c’est le passage de trois à dix ans de reprise sur les revenus afférents, et c’est le multiplicateur par trois et demi que montre le chiffrage plus haut.

Ce que contient un dossier qui tient

Répétons la règle qui commande cette liste : ce sont des faits à établir parce qu’ils sont vrais, non des pièces à produire. Un dossier construit à l’envers — les pièces d’abord, les faits ensuite — se voit, et il se voit vite. C’est exactement ce que relèvent les décisions citées plus haut quand elles mentionnent un téléphone hébergé chez une fiduciaire, un client unique correspondant à l’ancienne société dirigée, ou une signature à caractère automatique.

• Le taux d’imposition réellement supporté par la structure luxembourgeoise, revenu par revenu.C’est la première pièce du dossier, et c’est celle qui décide de l’applicabilité de deux textes sur quatre. Une liasse fiscale luxembourgeoise qui montre une charge de 23,87 % sur les bénéfices d’exploitation vaut mieux que dix pages d’argumentation. Une liasse qui montre une charge nulle appelle la clause de sauvegarde, et il faut le savoir avant le contrôle.
• L’intervention propre de la structure :personnel, locaux, moyens techniques, savoir-faire, prise de risque, apport de clientèle. Si elle se borne à facturer, il n’y a pas de contrepartie réelle au sens des décisions de 2013, et l’article 155 A s’applique quel que soit le taux luxembourgeois.
• Le lieu où les décisions sont prises.Le critère de l’article 4 § 3 est unique et factuel : procès-verbaux préparés et tenus sur place, correspondance et négociation menées depuis le Luxembourg, délégations de pouvoirs effectives, dirigeants qui décident réellement. Sur un axe frontalier où les trajets sont quotidiens, ce point se documente ou se perd.
• La cartographie des jours et des missions exécutés en France, pour un expatrié qui conserve des clients français. C’est le poste le plus directement chiffrable du risque au titre du II de l’article 155 A, et le seul qui se documente au jour le jour plutôt que de se reconstituer après coup.
• La composition du chiffre d’affaires, au regard du seuil doctrinal de 50 % de la deuxième condition de l’article 155 A, et du seuil de 20 % de revenus passifs de la clause de sauvegarde de l’article 209 B.
• Le mémoire d’opportunité, daté de l’époque de l’implantation. C’est l’exigence la moins connue et la plus lourde : la doctrine réclame des « éléments matériels et quantitatifs » permettant « une comparaison objective » entre le gain fiscal et les autres avantages retirés de l’implantation. Chiffrer l’économie d’impôt, chiffrer l’avantage non fiscal, démontrer que le second l’emporte. Ce document ne se rédige pas après la proposition de rectification.
• Les déclarations de comptes détenus à l’étranger (article 1649 A), de contrats d’assurance-vie souscrits hors de France (article 1649 AA) et de participations de l’article 123 bis, effectivement déposées, année après année. Y compris pour les comptes dormants, les comptes épargne et les comptes-titres. C’est le poste le moins intéressant du dossier et celui qui commande le délai de reprise.
• Les cases 8SH et 8SI cochées, pour un frontalier, et la justification de l’affiliation transmise à chaque établissement payeur. Ce n’est pas un point de défense : c’est ce qui divise par deux et demi la part sociale d’un redressement, comme le montre l’écart entre les hypothèses A et B du chiffrage.

Les six questions à faire trancher avant tout acte irréversible

Ce chapitre s’arrête là où nos sources s’arrêtent. Les questions ci-dessous ne sont pas des précautions de style : chacune est un point que nous n’avons pas pu établir sur une source primaire au 6 août 2026, et chacune peut inverser une décision. Elles doivent être arbitrées avec nos avocats partenaires spécialisés sur le Luxembourg — le cabinet n’a pas de bureau au Grand-Duché et n’y est pas agréé — avant tout acte irréversible. Nous indiquons pour chacune à qui la poser et quelles pièces réunir.

Un mot pour finir sur ce que ce chapitre ne dit pas, et qui est peut-être son enseignement principal. Le Luxembourg n’est pas une destination à risque au sens où le sont les juridictions à fiscalité nulle : un taux de 23,87 %, une convention complète, un échange de renseignements au standard OCDE, une assistance au recouvrement et l’appartenance à l’Union ferment ou tempèrent la plupart des dispositifs français de riposte. Le risque, ici, ne vient pas du pays. Il vient de trois choses : une structure sans intervention propre, une direction exercée depuis le mauvais côté de la frontière, et une obligation déclarative oubliée pendant sept ans. Aucune des trois ne se corrige après la réception d’un avis de vérification.

Votre salaire luxembourgeois tombe sur un compte luxembourgeois. Personne ne vous a demandé votre avis : l’employeur vous a fait remplir un formulaire pendant la première semaine, une agence a ouvert le compte en trois jours, la carte est arrivée par la poste. Depuis, vous virez chaque mois ce qu’il faut vers votre compte français et vous n’y pensez plus. La question que ce chapitre traite est donc la suivante : ce compte, faut-il le déclarer en France ?La réponse est oui, chaque année, sur un formulaire dédié, et c’est probablement l’obligation la plus massivement ignorée de tout le dossier frontalier.

Elle est ignorée pour une raison compréhensible. Le mot qui circule est « compte à l’étranger », et il évoque un coffre à Genève, pas le compte courant sur lequel votre employeur de Kirchberg verse 4 200 € le 25 de chaque mois. L’intuition dit que l’administration française sait déjà tout de ce compte — elle le sait, en effet, et nous verrons exactement quoi — et qu’une déclaration serait redondante. L’intuition est fausse, et l’écart entre ce que l’administration reçoit par l’échange automatique et ce que vous devez déclarer est précisément l’endroit où l’amende naît.

Ce chapitre distingue trois lecteurs, et la distinction n’est pas cosmétique : elle inverse la réponse. Le frontalier, résident fiscal français qui travaille au Luxembourg, est intégralement soumis à l’obligation. L’expatrié, résident fiscal du Luxembourg, ne l’est plus — le texte ne vise que les personnes domiciliées ou établies en France. Le couple mixteest le cas où la réponse dépend du régime matrimonial, et où les deux administrations peuvent réclamer, chacune de son côté, une déclaration couvrant le ménage entier. Un chapitre qui parlerait du « contribuable » sans préciser lequel serait inutilisable.

Nous traiterons ensuite ce que l’amende coûte réellement — 1 500 € par compte et par année non prescrite, et l’arithmétique est brutale quand on multiplie —, ce que la prescription permet à l’administration de remonter, ce que le Luxembourg transmet à la France chaque année et sous quel format, ce qu’un résident du Luxembourg doit encore déposer à Paris, et comment un compte s’ouvre en pratique de l’autre côté de la frontière. Le chapitre se termine par la seule question qui compte pour ceux qui n’ont jamais rien déclaré : que faire maintenant, et dans quel ordre.

Qui doit le 3916, et qui ne le doit pas

Tout part du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa version en vigueur depuis le 7 mai 2022, que voici mot pour mot :

Quatre mots commandent tout : domiciliées ou établies en France. Le frontalier l’est, au sens de l’article 4 B du CGI — son foyer est en France, il y déclare ses revenus mondiaux, son salaire luxembourgeois est neutralisé par un crédit d’impôt égal à l’impôt français mais reste dans la base déclarée (chapitre 03). L’expatrié installé au Luxembourg ne l’est plus. Pour lui, le compte luxembourgeois n’est pas un compte à l’étranger : c’est un compte local, et l’obligation du 1649 A tombe le jour où sa domiciliation française cesse.

Ce renversement mérite qu’on s’y arrête, parce qu’il est contre-intuitif et qu’il est vrai. Celui qui a franchi la frontière pour de bon a une obligation déclarative française allégée. Celui qui est resté en France et qui va travailler de l’autre côté chaque matin l’a entière. Le corpus francophone sur le Luxembourg raisonne presque toujours comme si travailler au Grand-Duché y transférait la résidence, et il se trompe de lecteur dès la première ligne : plus de cent mille Français travaillent au Luxembourg en résidant en France.

Le couple mixte mérite un développement, parce que c’est là que le raisonnement dérape le plus souvent. La page officielle d’impots.gouv.fr consacrée au départ à l’étranger, publiée le 20 juillet 2016 et modifiée le 25 juin 2026, dit ceci, mot pour mot : « Si, malgré votre départ à l’étranger, vous restez assimilé à un résident fiscal en France, vous continuerez de déposer une déclaration pour l’année entière comprenant tous les revenus du foyer auprès du Service des impôts du lieu de votre résidence fiscale en France. C’est le cas si vous êtes […] un couple mixte (vous résident fiscal à l’étranger et votre conjoint en France) mariés ou pacsés sous un régime de communauté. »

Tirez-en la conséquence, que personne ne tire. Si votre ménage continue à déposer une déclaration française unique couvrant tous les revenus du foyer, alors le compte que le conjoint installé à Esch-sur-Alzette a ouvert le mois dernier entre dans le champ du 3916 du foyer. Le BOFiP BOI-CF-CPF-30-20, dans sa version en vigueur du 26 mai 2021 consultée le 6 août 2026, le dit sans ambiguïté au § 120 : « La déclaration porte sur chacun des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice, par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à son foyer. » Le foyer, pas le déclarant. Un couple qui a soigneusement organisé sa séparation fiscale et qui dépose malgré tout une déclaration commune s’expose à une amende sur des comptes qu’il croyait hors champ.

« Compte » est beaucoup plus large que vous ne le pensez

Quatre verbes figurent dans le texte : ouverts, détenus, utilisés ou clos. Le troisième et le quatrième sont ceux qui piègent. Le mot « détenus » a été ajouté par l’article 7 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude : avant cette date, la jurisprudence avait pu juger qu’un compte inactif n’était pas « utilisé » et échappait donc à la déclaration. Cette porte est fermée depuis les revenus de 2019.

Le BOFiP précité définit les deux notions au § 120. Un compte est réputé détenu dès lors que la personne « en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique ». Un compte est réputé utilisé dès lors que la personne « a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration ». Une seule opération. Un compte que vous avez alimenté une fois en janvier et que vous n’avez plus touché est un compte utilisé. Le même § 120 réserve deux hypothèses, tirées de CE, 4 mars 2019, n° 410492 : ni l’inscription des seuls intérêts produits par les sommes déjà déposées les années précédentes, ni le débit des frais de tenue de compte ne constituent une telle opération. La réserve a perdu l’essentiel de sa portée depuis 2019, un compte simplement détenu étant de toute façon déclarable.

Le compte clos en cours d’année reste déclarable au titre de l’année de clôture. C’est le réflexe le plus mal placé du dossier : on ferme le compte en pensant faire disparaître le problème, alors qu’on vient de créer une année de déclaration supplémentaire, et que l’échange automatique transmettra précisément l’indication de clôture. Nous y revenons à la fin de ce chapitre.

La procurationdéclenche l’obligation à elle seule. Le § 10 du même BOFiP vise les personnes « titulaires d’un compte ouvert, détenu, utilisé ou clos hors de France » ou « bénéficiaires d’une procuration sur un tel compte ». Le formulaire lui-même porte, en note de bas de page de son cadre 1, une réserve qu’il faut lire deux fois : « Sauf si cette procuration est utilisée au profit exclusif d’un non-résident. » Et, au cadre 6, cet avertissement : « Vous bénéficiez pour ce compte d’une procuration. Pensez à prévenir le titulaire du compte, s’il réside en France, afin qu’il dépose également une déclaration 3916-3916 bis pour ce même compte. »

La dispense existe, mais elle est étroite — et elle est doctrinale, non réglementaire. L’article 344 A de l’annexe III au CGI, dans sa version en vigueur depuis le 14 février 2020, ne comporte que trois divisions et aucune dispense : c’est le § 85 du BOI-CF-CPF-30-20, version du 26 mai 2021, qui écarte de l’obligation les comptes détenus à l’étranger dans des établissements financiers lorsque trois conditions cumulativessont réunies : le compte a pour objet de réaliser en ligne des paiements d’achats ou des encaissements afférents à des ventes de biens ; son ouverture suppose la détention d’un autre compte ouvert en France auquel il est adossé ; et la somme des encaissements annuels crédités sur ce compte au titre de ventes réalisées par son titulaire n’excède pas 10 000 €. Trois conditions, pas une. Un compte de néobanque européenne qui reçoit votre salaire n’entre dans aucune des trois.

Un point sur lequel nous ne trancherons pas, et qui revient constamment : le compte bloqué de garantie locative. Un bail luxembourgeois exige une garantie, fréquemment logée sur un compte bloqué au nom du locataire (chapitre 18). Ce compte porte un numéro, il est ouvert auprès d’un établissement de crédit, il est détenu par le locataire. Les pages officielles que nous avons consultées le 6 août 2026 — le BOI-CF-CPF-30-20 dans sa version du 26 mai 2021, la brochure pratique IR 2026 et la page impots.gouv.fr consacrée à la déclaration des comptes détenus à l’étranger — ne mentionnent pas ce cas particulier. En l’absence de position administrative identifiée, la prudence consiste à le déclarer : la déclaration ne coûte rien, l’omission coûte 1 500 €.

L'assurance-vie luxembourgeoise : le texte le plus oublié, et le plus cher

Le contrat d’assurance-vie de droit luxembourgeois est le produit d’appel de la place auprès du public français, et il est parfaitement légal. Il relève d’un texte différent de celui des comptes : l’article 1649 AA du CGI, qui impose au souscripteur résident de déclarer, en même temps que sa déclaration de revenus, les références du contrat, sa date d’effet, sa durée, les opérations de remboursement et de versement de primes effectuées au cours de l’année précédente et, le cas échéant, la valeur de rachat ou le montant du capital garanti au 1^er janvier de l’année de la déclaration. Sa rédaction est celle issue de l’article 10 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013, en vigueur depuis le 1^er janvier 2016 et inchangée depuis ; les organismes visés sont ceux « mentionnés au I de l’article 1649 ter » établis hors de France. Et son second alinéa porte une présomption jumelle de celle des comptes, plus souvent oubliée encore : « Les versements faits à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de contrats non déclarés dans les conditions prévues au premier alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. » L’article 1758 y attache la même majoration de 40 %.

La brochure pratique de l’administration pour la déclaration des revenus de 2025 décrit l’obligation en ces termes exacts : si en 2025 vous ou l’un des membres de votre foyer fiscal avez « souscrit, modifié ou dénoué un contrat de capitalisation ou placement de même nature notamment contrat d’assurance-vie auprès d’un organisme établi hors de France », cochez la case 8TTet joignez une déclaration n° 3916-3916 bis. Le libellé de la case, dans la même brochure, est : « Contrats de capitalisation ou d’assurance-vie souscrits à l’étranger. Joignez la déclaration n° 3916 – 3916 bis. »

Une difficulté de lecture surgit ici, et il vaut mieux la nommer que la masquer. Le verbe « souscrit, modifié ou dénoué » semble limiter l’obligation aux années où quelque chose se produit ; l’exigence légale de porter la valeur de rachat au 1^er janvier de l’année de la déclaration suppose au contraire une déclaration annuelle, y compris pour un contrat dormant. Les sources secondaires consultées le 6 août 2026 retiennent la lecture annuelle : la déclaration serait due chaque année de détention, même en l’absence de tout mouvement. L’article 344 C de l’annexe III au CGI, dans sa version en vigueur depuis le 21 février 2021 et reproduit au IV-B § 150 du BOI-IR-DECLA-20-20, énumère les mentions obligatoires de la déclaration mais ne dit pas si elle est due au titre d’une année sans mouvement, et nous ne donnons donc pas ce point comme établi. La conduite prudente est évidente : déclarer chaque année. Le coût de la déclaration inutile est nul ; celui de l’omission est de 1 500 € par contrat et par an.

Ce que le cadre 7 du formulaire réclame donne la mesure du travail. Nous reproduisons ses rubriques, telles qu’elles figurent sur le millésime de mars 2026 : désignation du contrat ou placement ; référence du contrat ; caractéristiques (contrat de capitalisation, autre placement de même nature) ; désignation de l’organisme d’assurance et, le cas échéant, de la succursale qui accorde la couverture ; adresse de cet organisme ; nature des risques garantis ; moment à partir duquel le risque est garanti ; durée de la garantie en nombre de mois ; date d’effet des avenants intervenus en cours d’année ; date d’effet et montant de chaque opération de dénouement partiel ; date d’effet et montant de l’opération de dénouement total ; montant total des versements de primes effectués en cours d’année ; et, le cas échéant, valeur de rachat ou montant du capital garanti au 1^er janvier.

Le geste, concrètement : deux cases et un formulaire par compte

Voici la description que donne la brochure pratique de l’administration pour la campagne portant sur les revenus de 2025, reproduite mot pour mot parce qu’elle est la seule formulation officielle complète que nous ayons relevée :

Trois précisions opérationnelles. D’abord, une déclaration par compte. Le § 180 du BOI-CF-CPF-30-20 est explicite : « Il doit être procédé à une déclaration par compte ouvert, détenu, utilisé ou clos à l’étranger. » Trois comptes luxembourgeois, trois formulaires. En déclaration en ligne, l’annexe se duplique ; en papier, on agrafe.

Ensuite, l’obligation se renouvelle chaque année. Le même § 180 précise : « Cette obligation doit être satisfaite au titre de chaque année ou exercice lorsque le compte a été ouvert, détenu, utilisé ou clos au cours de cette même période, par le titulaire du compte ou le bénéficiaire d’une procuration, dès lors que cette personne est astreinte au dépôt de la déclaration. » Ce n’est pas une déclaration d’ouverture qu’on dépose une fois pour toutes. C’est un inventaire annuel. Le frontalier qui a déclaré son compte au titre de 2019 et qui a cessé depuis a une déclaration correcte et six manquantes.

Enfin, le compte entre épouxfait exception à la règle du formulaire par personne. Le § 40 du BOI-CF-CPF-30-20 le dit expressément : il est fait exception « lorsque la déclaration est déposée par les époux d’un même foyer fiscal », et l’exception couvre trois cas et non un seul : « les époux sont tous les deux titulaires d’un même compte » ; « l’un d’entre-eux est titulaire d’un compte et l’autre bénéficiaire d’une procuration sur ce même compte » ; « les époux ont une procuration sur le même compte ». Entre époux d’un même foyer, la procuration n’appelle donc pas un second formulaire. Il en va autrement lorsque le titulaire est extérieur au foyer — le compte d’un parent, par exemple : le formulaire invite alors chacun à déposer la sienne.

SITUATION
          Cadre, 41 ans, domicilié à Thionville, salarié à Luxembourg-Ville
          depuis 2019. Épouse salariée en France. Deux enfants à charge.

        COMPTES ET CONTRATS DÉTENUS AU LUXEMBOURG AU 31.12.2025
          1. Compte courant de paie ....................... déclarable
          2. Compte d'épargne adossé au précédent .......... déclarable
          3. Compte-titres ouvert en 2023 .................. déclarable
          4. Compte bloqué de garantie locative (ancien bail,
             clos en mars 2025) .......................... déclarable
             au titre de 2025, année de clôture
          5. Procuration sur le compte d'épargne de sa mère
             (résidente de France) ....................... déclarable,
             et la mère doit déposer la sienne pour le même compte
          6. Contrat d'assurance-vie luxembourgeois souscrit
             en 2024 ..................................... déclarable,
             cadre 7 et case 8TT

        CE QU'IL DÉPOSE AVEC SA DÉCLARATION DE REVENUS 2025
          Case 8UU cochée ......................................... 1
          Formulaires 3916 « compte bancaire » .................... 5
          Case 8TT cochée ......................................... 1
          Formulaire 3916 « contrat » ............................. 1
          TOTAL D'ANNEXES ......................................... 6

        CE QU'IL DÉPOSE PAR AILLEURS, ET QUI NE S'Y SUBSTITUE PAS
          2047 (revenus de source étrangère), cadre 6 page 4
          2042 lignes 1AF à 1DF, et case 8TK
          2042-C cases 8SH / 8SI si les deux conditions du I ter
            des articles L. 136-6 et L. 136-7 du CSS sont remplies

L'obligation ne vise pas que les personnes physiques

Relisez le deuxième alinéa de l’article 1649 A : il vise « les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France ». Trois catégories, dont deux qu’on oublie systématiquement. Une société civile immobilière françaisequi détient un compte au Luxembourg — le cas se rencontre quand un groupe familial franco-luxembourgeois centralise ses loyers, ou quand une SCI a été financée par un prêt souscrit auprès d’un établissement du Grand-Duché — est une société n’ayant pas la forme commerciale. Elle doit déposer, avec sa déclaration de résultats, une déclaration n° 3916 par compte. Il en va de même d’une association loi 1901 transfrontalière, configuration fréquente sur cette frontière.

Une société commerciale française — SAS, SARL, SA — n’entre pas dans le champ de ce texte. L’omission n’est pas un oubli du législateur : sa comptabilité, son bilan et ses obligations de dépôt couvrent l’information autrement. Cette exclusion ne vaut pas absolution générale : l’article 209 B et la clause anti-abus de l’article 28 de la convention lui restent opposables, sujet du chapitre 20 et du chapitre 23.

Le frontalier indépendantmérite un traitement à part, parce que le formulaire lui pose une question que les salariés ne voient jamais. Le cadre 5 du 3916 demande de qualifier l’usage du compte : « Usage personnel exclusivement », « Usage professionnel exclusivement » — auquel cas il faut renseigner la désignation ou raison sociale de l’entreprise, sa forme juridique, son numéro SIRET et l’adresse du lieu d’exercice —, ou « Usage mixte personnel et professionnel ». Le cadre 1 dédouble d’ailleurs l’identification selon que vous agissez ou non « en qualité d’exploitant d’une activité donnant lieu à déclaration spécifique de résultats ». Un consultant établi en France qui encaisse ses honoraires luxembourgeois sur un compte du Grand-Duché a donc un formulaire plus lourd à servir, et il le sert au titre de son activité autant qu’à titre personnel. Le chapitre 19 traite sa situation d’ensemble.

Deux textes voisins complètent le dispositif, et ils apparaissent tous deux dans la liste de l’article L. 169 du LPF que nous avons reproduite plus bas. L’article 1649 AB du CGI impose une déclaration relative aux trusts, dont l’inobservation est sanctionnée, aux termes du IV bis de l’article 1736, par une amende de 20 000 €. La charge en incombe à l’administrateur du trust, mais le 8 du V de l’article 1754 du CGI rend le constituant et les bénéficiaires réputés constituants qui entrent dans le champ du prélèvement de l’article 990 J solidairement responsables du paiement de cette amende : connaître le sujet ne suffit pas, on peut avoir à la payer. L’article 123 bis, traité au chapitre 23, impose de son côté une déclaration au titre des participations dans certaines entités étrangères : il vise la personne physique domiciliée en France, donc le frontalier, et pas l’expatrié.

Ce que coûte l'omission

Le chiffre à retenir est 1 500 € par compte non déclaré. La brochure pratique le formule ainsi : « En cas d’absence de déclaration, de compte bancaire ouvert, détenu, utilisé ou clos à l’étranger, une amende de 1 500 € est appliquée par compte non déclaré. Le montant de l’amende est porté à 10 000 € lorsque le compte est ouvert dans un État ou territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires. »

Le Luxembourg n’est pas dans le second cas.La convention du 20 mars 2018 comporte un article 25 relatif à l’échange de renseignements, dont le paragraphe 5 lève expressément le secret bancaire, en ces termes : « En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. » Le tarif applicable est donc de 1 500 €, pas de 10 000 €. C’est la seule bonne nouvelle de cette section, et elle a un revers : elle signifie aussi que l’administration française obtiendra sans difficulté ce qu’elle demandera.

L’amende est due par compte et par année. Le BOI-CF-INF-20-10-50, dans la version consultée le 6 août 2026, la présente comme applicable à chaque année non prescrite au titre de laquelle une déclaration devait être déposée — nous paraphrasons son § 20. La multiplication est mécanique et elle fait mal.

RÈGLE : 1 500 € x (nombre de comptes) x (nombre d'années non prescrites)
        CGI, art. 1736, IV, 2. Pas de plafond pour les comptes bancaires.

        PROFIL A — le frontalier « simple »
          1 compte courant de paie, jamais déclaré, 4 années reprises
          1 500 x 1 x 4 ............................................ 6 000 €

        PROFIL B — le frontalier installé
          Compte courant + compte d'épargne + compte-titres,
          jamais déclarés, 4 années reprises
          1 500 x 3 x 4 ........................................... 18 000 €

        PROFIL C — le même, avec un contrat d'assurance-vie
          luxembourgeois non déclaré (CGI, art. 1766 : 1 500 € par
          contrat non déclaré) et une procuration sur le compte
          d'un parent
          Comptes : 1 500 x 4 x 4 ................................. 24 000 €
          Contrat : 1 500 x 1 x 4 .................................. 6 000 €
          TOTAL ................................................... 30 000 €

        CE QUI N'EST PAS DANS CES CHIFFRES
          Les droits éludés eux-mêmes, s'il y en a.
          L'intérêt de retard de 0,20 % par mois (CGI, art. 1727).
          La majoration de 80 % de l'article 1729-0 A, qui se
          substitue à l'amende lorsque des droits sont rappelés.
          Les crypto-actifs, régis par l'article 1736, X.

Pour les crypto-actifs, le tarif est distinct et plafonné. La brochure pratique l’énonce ainsi : « Toute omission ou inexactitude dans votre déclaration vous expose à une amende de 750 € par compte non déclaré ou de 125 € par omission ou inexactitude, dans la limite de 10 000 € par déclaration. Les montants de 750 € et 125 € sont respectivement portés à 1 500 € et 250 € lorsque la valeur vénale des comptes d’actifs numériques ouverts, détenus, utilisés ou clos auprès d’entreprises, personnes morales, institutions ou organismes établis à l’étranger est supérieure à 50 000 € à un moment quelconque de l’année. » Les références citées par la brochure sont les articles 1649 bis C et 1736, X du CGI, et les articles 344 G decies et undecies de l’annexe III.

Une amende proportionnelle a existé. Elle valait 5 % du solde du compte non déclaré au-delà de 50 000 €, et le Conseil constitutionnel l’a censurée par sa décision n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016. Ce point compte pour deux raisons. La première est qu’on trouve encore en ligne, en 2026, des présentations qui la mentionnent : elles décrivent un droit abrogé. La seconde est que le législateur y a répondu, dès la loi de finances rectificative pour 2016, en créant une majoration de 80 % assise non plus sur le solde du compte mais sur les droits rappelés.

Cette majoration est celle de l’article 1729-0 A du CGI, dans sa version en vigueur au 1^er juillet 2026. Trois caractéristiques en font le vrai risque financier du dossier. Elle frappe les droitsrésultant d’une rectification portant sur des sommes figurant ou ayant figuré sur un compte, un contrat ou un trust non déclarés. Elle se substitueaux amendes forfaitaires plutôt qu’elle ne s’y ajoute, et son montant ne peut être inférieur à celles-ci. Et son application exclut celle des majorations des articles 1728, 1729 et 1758. Nous paraphrasons ici plutôt que de citer, faute d’avoir relevé le texte caractère par caractère.

Reste la présomption, qui est le mécanisme le plus redoutable des trois parce qu’elle renverse la charge de la preuve. Le troisième alinéa de l’article 1649 A dispose : « Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. » L’article 1758 du CGI assortit les droits ainsi établis d’une majoration de 40 %.

Un dernier étage existe, et il est le plus lourd. Les articles L. 23 C et L. 71 du livre des procédures fiscalespermettent à l’administration de demander au détenteur d’un compte ou d’un contrat non déclaré des informations sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs. À défaut de réponse suffisante dans le délai imparti, l’article 755 du CGIpermet de taxer ces avoirs comme s’ils avaient été reçus à titre gratuit d’un tiers, au taux de 60 % des droits de mutation. Une taxation à 60 % du capital, et non des revenus. La conformité de ce dispositif à la Constitution a été admise ; sa compatibilité avec le droit de l’Union a été discutée devant les juridictions. Nous ne détaillons pas cette procédure ici, parce qu’elle ne se rencontre pas dans les dossiers frontaliers ordinaires — mais elle existe, et elle est la raison pour laquelle un compte ancien dont on ne peut plus justifier l’origine ne doit jamais être traité à la légère.

Combien d'années en arrière : la prescription, et son exception à 50 000 €

Le droit commun est de trois ans : l’administration peut reprendre l’impôt sur le revenu jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle de l’imposition. Le non-respect d’une obligation déclarative relative aux avoirs étrangers porte ce délai à dix ans. Le texte, à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa version en vigueur au 1^erjuillet 2026, est le suivant :

Quatre observations, dont trois qu’on ne lit nulle part.

Premièrement, l’exception des 50 000 € s’apprécie sur le total de tous vos comptes étrangers, et à tout moment de l’année.Le membre de phrase « à un moment quelconque de l’année » résulte de l’article 9 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude : avant, on regardait le 31 décembre. Un frontalier dont le compte de paie reçoit un treizième mois et une prime le même trimestre, ou qui a laissé transiter le prix d’une vente immobilière, franchit le seuil un jour dans l’année sans jamais le franchir au 31 décembre. Cette date-là ne le protège plus.

Deuxièmement, la charge de la preuve est sur vous.Le texte dit « lorsque le contribuable apporte la preuve ». Concrètement : il faut produire les relevés de tous les comptes étrangers, pour toutes les années concernées, et démontrer que le cumul est resté sous 50 000 € en permanence. Un compte fermé en 2019 dont vous n’avez plus les relevés est une preuve que vous ne pourrez pas apporter. Conservez les relevés annuels : c’est le conseil le moins spectaculaire et le plus rentable de ce chapitre.

Troisièmement, l’exception ne joue que pour l’article 1649 A.Relisez le texte : « en cas de non-respect de l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A précité ». Elle ne joue donc paspour un contrat d’assurance-vie non déclaré (article 1649 AA), ni pour un portefeuille de crypto-actifs (article 1649 bis C), ni pour une entité relevant de l’article 123 bis (chapitre 23). Un contrat luxembourgeois de 30 000 € non déclaré ouvre dix ans de reprise, sans seuil de sauvegarde. Le seuil de 50 000 € ne s’applique qu’aux comptes.

Quatrièmement, le délai de dix ans a un périmètre étroit, et c’est le point qui sauve la plupart des frontaliers. Le BOFiP BOI-CF-PGR-10-50, version du 18 juin 2019 consultée le 6 août 2026, énonce au § 210 : « Le délai spécial de reprise ne s’applique qu’aux seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées. » Autrement dit : dix ans sur les revenus du compte non déclaré, pas dix ans sur toute votre feuille d’impôt. Votre salaire luxembourgeois, régulièrement déclaré lignes 1AF à 1DF et case 8TK, n’entre pas dans ce périmètre du seul fait que le compte qui le reçoit n’a pas été déclaré.

Ce que la France sait déjà : l'échange automatique, en détail

On dit couramment que « le secret bancaire luxembourgeois n’existe plus ». La formule est trop courte et elle nuit à la compréhension. Ce qui existe, c’est un dispositif précis, dont il faut connaître le contenu exact — parce que ce qu’il transmet détermine ce que l’administration peut recouper, et que ce qu’il ne transmet pas explique pourquoi elle vous écrira quand même.

Trois strates se superposent. La première est la norme commune de déclarationde l’OCDE, connue sous son sigle anglais CRS, transposée dans l’Union par la directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative — l’instrument que les praticiens appellent DAC2. Le Luxembourg l’a transposée par la loi du 18 décembre 2015concernant l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale, publiée au Mémorial A n° 244 du 24 décembre 2015. Côté français, l’obligation pesant sur les établissements figure à l’article 1649 AC du CGI.

La deuxième strate est la convention bilatérale du 20 mars 2018, dont l’article 25 organise l’échange à la demande et lève le secret bancaire dans les termes reproduits plus haut. La troisième est l’assistance au recouvrement de l’article 26, dont le paragraphe 3 prévoit que l’État requis recouvre la créance « conformément aux dispositions de sa législation applicable en matière de recouvrement de ses propres impôts comme si la créance en question était une créance fiscale de cet autre Etat ». Le Trésor français peut donc faire recouvrer au Luxembourg une créance fiscale française. Le Grand-Duché n’est pas un abri au recouvrement, et il faut le dire explicitement parce que l’idée inverse circule encore.

Voici, précisément, ce que l’établissement luxembourgeois transmet à son administration, qui le transmet à l’administration française. Nous nous appuyons sur le BOI-INT-AEA-20-40, version en vigueur du 23 juillet 2025, consultée le 6 août 2026, qui décrit le contenu de la déclaration côté français — le format est symétrique.

Le point le plus sous-estimé de ce tableau est la ligne « résidence(s) fiscale(s) déclarée(s) », et il conduit à l’auto-certification. Le II de l’article 1649 AC du CGI met à la charge du titulaire l’obligation de fournir à l’établissement les informations requises ; le BOI-INT-AEA-20-30, version du 20 juillet 2020, précise au § 40 que cette obligation s’impose « à l’ouverture d’un nouveau compte, c’est-à-dire un compte ouvert à compter du 1^er janvier 2016 », et au § 50 que les informations sont remises « au moyen d’une auto-certification ». À défaut de réponse à la relance dans un délai de trente jours, le § 340 renvoie à l’amende de l’article 1740 C du CGI — laquelle, précise le même paragraphe, « n’est susceptible d’être infligée que si l’institution financière informe l’administration fiscale de l’absence de remise de l’auto-certification par le client ». Une précision s’impose, et elle change le risque du frontalier : ce dispositif est français et ne vise que les comptes ouverts auprès d’une institution financière établie en France. Pour un compte ouvert au Luxembourg, l’obligation d’auto-certification et sa sanction relèvent de la loi luxembourgeoise du 18 décembre 2015 transposant la directive 2014/107/UE, non du code général des impôts.

Deux extensions récentes complètent le tableau. La directive (UE) 2021/514, dite DAC7, étend l’échange aux revenus tirés des plateformes numériques : un frontalier qui loue son bien sur une plateforme, en France ou au Luxembourg, voit ses encaissements remontés à l’administration par l’opérateur lui-même (chapitres 17 et 18). La directive (UE) 2023/2226 du 17 octobre 2023, dite DAC8, étend l’échange aux crypto-actifs, en alignement sur le cadre CARF de l’OCDE, avec une application annoncée à compter du 1^erjanvier 2026. Les sources secondaires consultées le 6 août 2026 rattachent sa transposition française à l’article 54 de la loi de finances pour 2025 et aux articles 1649 AC bis et suivants du CGI ; nous n’avons pas rouvert le texte de la loi et nous ne donnons pas cette référence comme établie.Ce qui est certain, et suffisant pour agir : la fenêtre pendant laquelle un portefeuille de crypto-actifs échappait aux recoupements se referme.

Côté luxembourgeois, il existe par ailleurs un registre central. La loi du 25 mars 2020 a institué un système électronique central de recherche des données relatives aux comptes de paiement et comptes bancaires identifiés par un numéro IBAN et aux coffres-forts détenus auprès des établissements de crédit du pays. Les sources que nous avons consultées le 6 août 2026 décrivent l’accès direct de la Cellule de renseignement financier à ce registre.Nous n’avons pas établi l’étendue exacte des accès ouverts à l’administration fiscale, et nous ne l’affirmons donc pas. L’utile ici est ailleurs : l’idée qu’un compte luxembourgeois serait introuvable est obsolète, indépendamment de la question de savoir précisément qui peut le chercher.

Comment cela commence : la lettre, pas la perquisition

L’imaginaire du contrôle fiscal est celui de la vérification sur place. Sur les dossiers d’avoirs étrangers, ce n’est presque jamais ainsi que cela commence. Cela commence par un courrier, souvent bref, qui vous demande des explications sur un point précis : une demande de renseignements, ou une demande d’éclaircissements et de justifications. Le premier réflexe utile est de regarder sous quel fondementla lettre est écrite, parce que les délais de réponse et les conséquences d’un silence ne sont pas les mêmes.

Une simple demande de renseignements n’emporte pas d’obligation de réponse dans un délai déterminé, et ne pas y répondre n’entraîne pas de taxation d’office. Ne pas répondre est pourtant, dans la quasi-totalité des cas, une mauvaise idée : le silence ferme la seule fenêtre où le dossier se traite encore hors procédure. Une demande fondée sur l’article L. 23 C du livre des procédures fiscalesest d’une tout autre nature : elle porte sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur un compte ou un contrat non déclaré, elle enferme la réponse dans un délai, et l’insuffisance de la réponse ouvre la taxation de l’article 755 du CGI, à 60 %, sur le plus haut solde des dix dernières années. Une lettre qui cite l’article L. 23 C n’est pas une prise de contact : c’est le début d’une procédure lourde, et elle appelle un avocat avant la rédaction de la première ligne de réponse.

Ce qui déclenche la lettre, dans les dossiers que nous voyons, tient à peu de choses, et rarement à la dénonciation. Un écart entre la résidence auto-certifiée auprès de l’établissement et la résidence déclarée à l’administration. Un numéro de compte transmis par l’échange automatique qui ne figure sur aucun 3916. Un solde au 31 décembre sans commune mesure avec les revenus déclarés. Une mention de clôture qui arrive l’année où un contribuable a soudain beaucoup déclaré, ou beaucoup acheté. Une succession qui fait remonter, par le notaire, un compte dont personne ne parlait. Et, plus prosaïquement, un divorce : la procédure de liquidation du régime matrimonial produit un inventaire que les deux parties n’ont pas toujours intérêt à garder pour elles.

Une remarque de symétrie, qui n’est pas anecdotique. L’administration n’a pas le monopole du délai : le contribuable qui découvre avoir trop payé dispose, en principe, du délai de réclamation de l’article R* 196-1 du livre des procédures fiscales, qui court jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement. Ce point a une portée concrète pour les frontaliers qui n’ont pas correctement servi la case 8TK au cours des dernières années et se sont donc privés du crédit d’impôt : la fenêtre de réclamation est ouverte, mais elle se referme année après année. Le chapitre 03 traite ce mécanisme ; nous le signalons ici parce que le même dossier documentaire sert aux deux démarches.

L'espèce et la valise : l'obligation que personne ne connaît

Le sujet paraît exotique. Il ne l’est pas sur une frontière que des dizaines de milliers de personnes franchissent chaque jour en voiture. L’article L. 152-1 du code monétaire et financierimpose à toute personne physique qui transporte vers un autre État membre de l’Union, ou en provenance d’un tel État, de l’argent liquide d’un montant égal ou supérieur à 10 000 €, d’en faire la déclaration à l’administration des douanes. Le transport sur soi, dans les bagages ou dans le véhicule est visé indifféremment.

La sanction est à l’article L. 152-4du même code : une amende égale à 50 % de la sommesur laquelle a porté l’infraction ou la tentative d’infraction, sans qu’il soit besoin d’établir une intention frauduleuse. Le manquement déclaratif suffit. Et l’article 1649 quater A du CGIajoute, sur le terrain fiscal, une présomption jumelle de celle de l’article 1649 A : les sommes ainsi transférées sans déclaration constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. La majoration de 40 % de l’article 1758 s’y applique — sauf, précise ce texte, lorsque le manquement est déjà puni par l’amende du I de l’article L. 152-4.

Résident du Luxembourg : ce qui reste à déposer en France

Vous avez transféré votre résidence. Vous n’êtes plus dans le champ du 3916 pour vos comptes luxembourgeois. La tentation est de considérer le dossier français comme clos. Il ne l’est pas, et l’inventaire de ce qui subsiste est plus long qu’on ne l’imagine.

L’année du départ d’abord. La page officielle d’impots.gouv.fr précitée décrit la composition de la déclaration en ces termes : « un formulaire n° 2042 (déclaration de revenus que vous remplissez habituellement) comprenant tous vos revenus perçus du 1^er janvier à la date du départ. Les revenus de source étrangère sont à déclarer sur le formulaire 2047 et reportés sur la 2042. un formulaire n° 2042-NR à cocher dans la déclaration en ligne ou à télécharger sur le site impots.gouv.fr. Il ne doit comporter que vos revenus de source française imposables en France, de la date du départ au 31 décembre de l’année du départ. » La partie 2042 de cette déclaration scindée emporte, pour la période où vous étiez encore domicilié en France, l’obligation du 3916. Le chapitre 11 traite l’année du départ dans son ensemble.

La même page indique que, une fois la déclaration de l’année du départ traitée, « si, après votre départ, vous disposez de revenus de source française imposables en France, le service des impôts des particuliers non-résidents (SIP-NR) deviendra votre nouveau service gestionnaire pour l’impôt sur le revenu », et que si vous n’avez plus aucun revenu de source française imposable, la page demande de l’indiquer clairement dans la partie dédiée aux renseignements complémentaires de la déclaration. Deux détails supplémentaires figurent sur cette page et méritent d’être connus : l’IFI suit le même mouvement et sera géré par le SIP-NR même en l’absence de revenus français ; les impôts locaux restent gérés par le service du lieu de situation de l’immeuble. Et, pour le paiement en ligne, il faut « disposer d’un compte bancaire domicilié en France ou dans les pays de la zone SEPA » — le Luxembourg y appartient, un compte luxembourgeois convient donc.

Symétriquement, que devez-vous au Luxembourg ? Le résident soumis à l’imposition par voie d’assiette dépose une déclaration modèle 100 portant sur l’ensemble des revenus du ménage, luxembourgeois et étrangers. Le délai est fixé au 31 décembre de l’année suivant l’année d’imposition, et il n’est pas prorogeable : pour l’année d’imposition 2025, la date limite est le 31 décembre 2026. Sur le point précis qui nous occupe — l’existence d’une annexe luxembourgeoise équivalente au 3916 français, qui imposerait de lister les références des comptes détenus hors du Grand-Duché —les pages Guichet.lu consacrées à la déclaration modèle 100 et les pages A-à-Z de l’Administration des contributions directes que nous avons consultées le 6 août 2026 ne mentionnent aucune obligation de cette nature.C’est une négative bornée, pas une certitude : elle porte sur les pages consultées, à cette date. Les revenus produits par ces comptes doivent en revanche figurer dans la déclaration, comme tout revenu étranger.

Le retour en France : l'obligation qui renaît, et que personne n'anticipe

Vous avez vécu six ans au Luxembourg. Vous rentrez en France le 1^erseptembre. Vous conservez votre compte luxembourgeois, parce que le solde de votre dernier salaire y arrive, parce que la caution du logement n’est pas encore restituée, parce que vous n’avez tout simplement pas eu le temps. Vous voilà, du jour au lendemain, redevable de l’obligation du 3916 — et vous l’êtes au titre de l’année entière du retour, puisque l’obligation se satisfait avec la déclaration de revenus déposée l’année suivante et porte sur les comptes détenus au cours de l’année.

Le nombre de comptes concernés est en général plus élevé au retour qu’au départ, et c’est ce qui rend l’omission coûteuse. Une vie de six ans au Grand-Duché laisse derrière elle un compte courant, souvent un compte d’épargne, parfois un compte-titres, le compte bloqué d’une garantie locative en cours de restitution, et — pour ceux qui ont souscrit sur place — un contrat d’assurance-vie. Cinq supports, 1 500 € chacun par année non déclarée. La déclaration de l’année du retour est le moment où l’on paie, en volume déclaratif, la sédimentation de plusieurs années.

Ouvrir un compte au Luxembourg : ce qui se passe vraiment

Commençons par la question que les frontaliers posent le plus souvent, et dont la réponse est juridiquement nette : votre employeur luxembourgeois peut-il exiger que vous ouvriez un compte au Luxembourg ? Le règlement (UE) n° 260/2012, à son article 9, interdit au payeur d’un virement d’imposer l’État membre dans lequel doit se situer le compte de paiement du bénéficiaire, dès lors que ce compte est joignable dans l’espace SEPA. Un employeur qui refuse un IBAN français au motif qu’il est français est dans l’illégalité. Le refus porte un nom, la discrimination à l’IBAN, et il est sanctionné.

Dans les faits, le compte local reste souvent utile, et il faut le dire honnêtement plutôt que de s’en tenir au principe. Les prélèvements luxembourgeois — loyer, charges, parking, abonnements, caisse de maladie complémentaire — se domicilient plus simplement sur un IBAN local ; certains services publics et certains bailleurs demandent encore un compte du pays ; l’accès à l’identification électronique nationale, requise pour de nombreuses démarches en ligne, s’articule plus facilement avec un dossier local. Sur ce dernier point, une nuance utile : la FAQ non-résidents de l’Administration des contributions directes précise que la demande de mise à jour de l’adresse ou de la situation familiale « ne nécessite pas de certificat LuxTrust », tout en devant être accompagnée d’un certificat de résidence.

Ce qu’on vous demandera à l’ouverture relève de la lutte contre le blanchiment et de l’échange automatique, et non du bon vouloir de l’agence. Prévoyez : une pièce d’identité en cours de validité ; un justificatif de domicile récent ; le contrat de travail ou une attestation d’emploi ; le cas échéant, un justificatif de l’origine des fonds pour toute somme significative ; et l’auto-certification de résidence fiscaledécrite plus haut, avec votre numéro d’identification fiscale. Les questions sur votre profession, la provenance de vos revenus et l’usage prévu du compte ne sont pas de la curiosité : elles sont réglementaires.

Un refus est possible, et il n’a pas à être motivé dans le détail. Les profils qui posent difficulté sont connus : dossier incomplet, personne politiquement exposée, activité jugée sensible, résidence hors de l’Union, ou simple absence de lien économique avec le pays. Il existe cependant un filet, souvent ignoré du public français : la loi luxembourgeoise du 13 juin 2017 relative aux comptes de paiement, qui transpose la directive 2014/92/UE, impose à certains établissements d’ouvrir un compte de paiement de baseau consommateur qui en fait la demande. La CSSF est l’autorité compétente désignée pour l’application de ce texte. Nous n’avons pas relevé sur source primaire les conditions exactes d’éligibilité, la liste des établissements tenus par l’obligation ni la procédure de recours en cas de refus, et ces trois points doivent être vérifiés auprès de la CSSF avant de s’en prévaloir.

Sur les frais, nous ne publierons pas de chiffre. Non par prudence excessive, mais parce qu’un tarif bancaire n’est comparable qu’à structure d’usage identique — tenue de compte, carte, virements SEPA sortants, opérations sur titres, droits de garde —, qu’il varie fortement d’un établissement à l’autre et que citer une fourchette reviendrait à donner une indication qui serait fausse pour la majorité des lecteurs. La directive 2014/92/UE, transposée par la loi du 13 juin 2017, impose la publication de documents d’information tarifaire normalisés et l’existence d’un comparateur : c’est l’outil à utiliser, et il est indépendant de nous comme des établissements.

Un mot enfin sur ce que le compte luxembourgeois ne fera pas pour vous, parce que l’espérance inverse est répandue. Il ne modifie pas votre résidence fiscale : la Cour administrative d’appel de Toulouse, dans un arrêt du 11 juin 2026 dont nous parlons au chapitre 23, a jugé qu’un siège statutaire, des conseils tenus au Luxembourg, des contrats signés au Luxembourg et un compte bancaire luxembourgeoisn’avaient pas suffi à établir que la direction effective y était localisée. La transposition est faite ici par analogie : l’arrêt porte sur la résidence d’une société au titre des exercices 2014 et 2015, sous la convention franco-luxembourgeoise de 1958, et ne constitue pas une application de la convention en vigueur. Il ne soustrait rien à l’IFI, ni aux droits de succession français sur les biens meubles situés en France. Il ne protège pas du recouvrement, l’article 26 de la convention y pourvoyant. Il sert à recevoir un salaire et à payer un loyer : c’est déjà beaucoup, et ce n’est que cela.

Vous n'avez jamais déclaré : que faire, et dans quel ordre

Commençons par ce qui n’existe plus. Le service de traitement des déclarations rectificatives, ouvert par la circulaire du 21 juin 2013, a fermé le 31 décembre 2017. Il offrait un barème dérogatoire de pénalités réduites en contrepartie d’une démarche spontanée. Ce barème n’a pas été remplacé. Toute présentation qui l’évoque encore en 2026 décrit un dispositif clos, et il en circule beaucoup.

Ce qui subsiste est le droit commun, et il n’est pas sans marge de manœuvre. La démarche consiste à déposer des déclarations rectificatives couvrant les années non prescrites, accompagnées d’un 3916 par compte et par année, et d’un exposé écrit des faits. Ce qui se joue alors n’est pas le principe de l’imposition — les droits sont dus — mais la qualification du comportement : bonne foi, manquement délibéré, ou pire. La différence entre l’absence de majoration, les 10 % de l’article 1728, les 40 % de l’article 1729 et les 80 % de l’article 1729-0 A se compte en dizaines de milliers d’euros sur un dossier moyen, et elle se joue sur des éléments que vous maîtrisez encore tant que l’administration ne vous a pas écrit.

HYPOTHÈSE
          Frontalier, 3 comptes luxembourgeois jamais déclarés depuis 2019.
          Salaire régulièrement déclaré, lignes 1AF-1DF et case 8TK.
          Intérêts et dividendes du compte-titres jamais déclarés :
          environ 2 400 € par an de revenus de capitaux mobiliers.
          Solde cumulé des comptes : 74 000 € au plus haut de 2025.

        BRANCHE 1 — NE RIEN FAIRE
          L'échange automatique transmet chaque année l'existence des
          3 comptes, leur solde et leurs revenus bruts. Le déclenchement
          d'une demande n'est pas une hypothèse : c'est un calendrier
          que vous ne maîtrisez pas.
          Amendes, 4 années x 3 comptes x 1 500 € .............. 18 000 €
          Droits sur les revenus non déclarés, 2019 à 2025 — sept
            années, toutes dans le délai de dix ans —, PFU 12,8 %
            et prélèvements sociaux au taux applicable au dossier
            (à déterminer produit par produit) ................. variable
          Majoration de 80 % de l'article 1729-0 A, qui se substitue
            aux amendes avec un plancher égal à celles-ci ....... variable
          Intérêt de retard, 0,20 % par mois ................... variable
          Délai de reprise : 10 ans, l'exception des 50 000 €
            ne joue pas, le seuil ayant été franchi.

        BRANCHE 2 — RÉGULARISER SPONTANÉMENT
          Mêmes droits, mêmes amendes de principe.
          Ce qui change : la qualification du comportement, donc
          le taux de majoration, et la possibilité d'une remise
          gracieuse sur les pénalités (LPF, art. L. 247).
          Ce qui change aussi : le coût du conseil, et le temps.

        CE QUE CE CALCUL NE DIT PAS
          Le taux de majoration finalement retenu. Il dépend de faits
          et d'une négociation, non d'un barème publié depuis 2017.

Trois gestes sont à proscrire, et nous les voyons pourtant régulièrement.

Fermer le comptene fait pas disparaître le passé : l’échange automatique transmet la mention de clôture, l’année de clôture reste une année déclarable, et la fermeture précipitée d’un compte ancien est exactement le signal qu’un service de contrôle interprète dans le mauvais sens. Transférer les fondsvers un autre État n’améliore rien : la norme commune de déclaration couvre plus d’une centaine de juridictions, et un transfert sortant depuis un compte non déclaré nourrit la présomption du troisième alinéa de l’article 1649 A. Attendre la lettredétruit le seul actif dont vous disposez encore : la spontanéité. Une déclaration déposée après réception d’une demande de renseignements n’est plus spontanée, et l’argument de bonne foi en sort considérablement affaibli.

Ce que nous ne tranchons pas, et à qui le poser

Cinq questions de ce chapitre ne se règlent pas par la lecture d’un guide. Nous les formulons telles qu’elles doivent être posées, avec les pièces à joindre, parce qu’une question mal posée à un avocat coûte le prix d’une consultation pour une réponse inutilisable.

Le cabinet est un cabinet français, immatriculé à l’ORIAS sous le n° 23002291 au titre du conseil en investissements financiers, du courtage en assurance et du courtage en opérations de banque. Il n’a pas de bureau au Luxembourg et n’y est pas agréé. Sur les questions du tableau ci-dessus qui relèvent du droit luxembourgeois, notre rôle est de préparer le dossier et de vous orienter vers nos avocats partenaires spécialisés sur le Grand-Duché — pas de vous répondre à leur place.

Le calendrier de l'année, pour un frontalier

Un chapitre déclaratif qui ne donnerait pas de calendrier serait inachevé. Voici celui d’un frontalier ordinaire, dans l’ordre où les échéances tombent. Les dates limites de dépôt de la déclaration française varient chaque année selon la zone géographique et le mode de dépôt : vérifiez-les sur impots.gouv.fr, elles sont publiées en avril.

Trois idées fausses qui circulent, et ce qu'elles coûtent

« Sous 10 000 €, il n’y a rien à déclarer. »Cette affirmation mélange trois seuils qui n’ont rien à voir. Les 10 000 € du § 85 du BOI-CF-CPF-30-20 sont un plafond d’encaissements pour une tolérance doctrinale étroite, réservée aux comptes de paiement en ligne adossés à un compte français. Les 10 000 € de l’article L. 152-1 du code monétaire et financier concernent le transport physique d’argent liquide. Les 50 000 € de l’article L. 169 du LPF ne dispensent d’aucune déclaration : ils ramènent seulement le délai de reprise de dix à trois ans. Ni le texte de l’article 1649 A ni l’article 344 A de l’annexe III, consultés le 6 août 2026, ne prévoient de seuil de solde en dessous duquel un compte cesserait d’être déclarable. Un compte luxembourgeois avec 12 € dessus est déclarable, et son omission vaut 1 500 €.

« L’administration reçoit déjà tout, la déclaration est une formalité redondante. »Elle reçoit beaucoup, et le tableau plus haut le détaille. Mais l’obligation déclarative n’est pas un moyen d’information de l’administration : c’est l’infraction elle-même qui est sanctionnée, et le fait qu’elle dispose de l’information par ailleurs n’efface pas le manquement. L’argument est d’ailleurs contre-productif : plus l’administration reçoit d’informations, plus l’absence de déclaration ressort par contraste.

« C’est le compte de mon employeur, ça ne compte pas. »Le compte est ouvert à votre nom, vous en êtes titulaire, vous en disposez librement. L’origine salariale des fonds et le fait que l’employeur ait facilité l’ouverture ne figurent dans aucune des trois conditions de la tolérance du § 85 du BOI-CF-CPF-30-20. Cette croyance est la plus répandue des trois et la seule qui conduise, à elle seule, à quatre années d’amendes.

Il faut terminer sur une note plus juste, parce que ce chapitre est le plus anxiogène du guide et que la réalité l’est moins. Un frontalier qui déclare ses trois comptes chaque année, qui conserve ses relevés et dont l’auto-certification bancaire est cohérente avec sa déclaration française n’a strictement rien à craindre de l’échange automatique. Le dispositif n’est pas conçu pour lui ; il ne produira sur son dossier qu’un recoupement muet. Le coût de cette tranquillité est de six annexes par an et d’une soirée d’archivage. C’est peu, rapporté à ce que coûte l’oubli.