Risque français et succession

La phrase qui revient le plus souvent dans nos premiers rendez-vous franco-allemands est celle-ci : « l’Allemagne n’est pas un paradis fiscal, je paie plus d’impôt à Karlsruhe qu’à Lyon, donc les dispositifs anti-abus français ne me concernent pas. » La première proposition est exacte et nous allons la démontrer chiffres en main. La deuxième aussi. La conclusion est fausse, et c’est tout l’objet de ce chapitre.

Quatre textes composent l’arsenal : l’article 155 A du code général des impôts, l’article 209 B, l’article 123 bis, et l’article L. 64 du livre des procédures fiscales avec ses satellites. Deux d’entre eux — 209 B et 123 bis — supposent que le bénéficiaire étranger soit soumis à un régime fiscal privilégié. C’est précisément la condition que l’Allemagne ne remplit pas dans le cas général, et nous consacrons la première section à l’établir avec une précision suffisante pour qu’elle serve de moyen de défense. Les deux autres — l’article 155 A et l’abus de droit — ne demandent rien de tel. Ils se déclenchent sur des faits : qui rend le service, où il est matériellement rendu, où les décisions sont prises, ce que la structure fait elle-même. Un lecteur qui vérifie que l’Allemagne n’est ni un paradis fiscal ni un État non coopératif a vérifié la mauvaise chose : il a contrôlé une liste là où le texte pose un test de faits.

Ce chapitre distingue partout trois situations, parce qu’elles n’ont presque rien en commun devant ces textes. Le frontalier qui habite en Moselle ou en Alsace et travaille en Allemagne est résident fiscal français : il est dans le champ personnel de l’article 123 bis et du I de l’article 155 A comme n’importe quel contribuable de Bordeaux, et il l’ignore presque toujours. L’expatriéinstallé en Allemagne sort du champ de l’article 123 bis et entre dans celui du II de l’article 155 A, qui ne mord que sur les prestations rendues en France. Le couple mixte— un conjoint resté domicilié en France, l’autre installé outre-Rhin — cumule les deux logiques, et l’agrégation familiale du 2 de l’article 123 bis fait entrer dans le champ des personnes qui n’ont rien décidé.

Une précision de méthode commande tout le reste. Ce chapitre ne dit nulle part comment échapper à ces textes. Il dit ce qu’ils exigent. La différence n’est pas rhétorique : ces dispositifs sont écrits pour saisir les situations dont l’apparence a été construite, et la construction de l’apparence est justement ce qu’ils détectent le mieux. Un dossier se gagne sur des faits antérieurs au contrôle, ou il ne se gagne pas.

Dernier avertissement, sur l’ordre du raisonnement. Le Conseil d’État, en Assemblée, a fixé dans CE Ass., 28 juin 2002, n° 232276, ministre c/ société Schneider Electric, publié au recueil Lebon, la règle dite de subsidiarité : le juge de l’impôt saisi d’un litige mettant en cause une convention fiscale se place d’abordau regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si l’imposition a été valablement établie et sur quel fondement, puis seulementrapproche cette qualification des stipulations conventionnelles. La convention franco-allemande du 21 juillet 1959 n’est jamais le premier rempart. Elle est le second, et depuis le 1^er janvier 2025 elle porte elle-même une clause anti-abus que nous examinons plus bas.

La clé de voûte : le régime fiscal privilégié de l’article 238 A

Aucun des textes de ce chapitre ne définit la notion de régime fiscal privilégié : tous renvoient à l’article 238 A du CGI. C’est donc par lui qu’il faut commencer. Dans sa version issue de l’article 32 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, en vigueur depuis le 1^erjanvier 2020, le texte regarde comme soumises à un régime fiscal privilégié les personnes qui ne sont pas assujetties, dans l’État considéré, à des impôts sur les bénéfices ou les revenus, ou qui y sont assujetties à des impôts « dont le montant est inférieur de 40 % ou plus » à celui de l’impôt dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. Le seuil antérieur était de la moitié ; il a été durci, et beaucoup de notes en circulation raisonnent encore sur l’ancien chiffre.

L’arithmétique est mécanique. Quarante pour cent de moins que 25 % — le taux normal de l’impôt sur les sociétés français —, cela fait 15 %. Une entité étrangère dont la charge effective descend à 15 % ou moins, sur les mêmes bénéfices, est du mauvais côté du test. Reste à savoir de quel côté se trouve une société allemande, et la réponse est plus nette que la plupart des lecteurs ne l’imaginent — dans les deux sens.

Ce que coûte réellement une GmbH, et pourquoi 15 % d’IS est un chiffre trompeur

Le taux de l’impôt sur les sociétés allemand — la Körperschaftsteuer— est fixé par le § 23 al. 1 du KStG, qui porte lui-même sa trajectoire de baisse : 15 % jusqu’aux exercices 2027, puis 14 % en 2028, 13 % en 2029, 12 % en 2030, 11 % en 2031 et 10 % à partir de 2032. Une lecture rapide de ce seul texte conduit droit à une erreur de conseil : 15 % face à un seuil de 15 %, la conclusion paraîtrait acquise. Elle est fausse, parce que la Körperschaftsteuern’est que le premier étage.

S’y ajoutent deux prélèvements. Le Solidaritätszuschlag, supplément de solidarité fédéral, dont le § 4 du SolzG 1995 fixe le taux à 5,5 % de la base et dont le § 3 al. 1 n° 1 vise expressément « die festgesetzte Körperschaftsteuer » — l’impôt sur les sociétés liquidé. La charge fédérale d’une GmbH est donc de 15 % × 1,055, soit 15,825 % jusqu’en 2027. Et la Gewerbesteuer, taxe professionnelle communale, dont le § 11 al. 2 du GewStG fixe le coefficient de base (Steuermesszahl) à 3,5 % du bénéfice d’exploitation, multiplié par le taux communal (Hebesatz) que chaque commune détermine librement en application du § 16 al. 1. Une précision que les investisseurs français découvrent tard : l’abattement de 24 500 € du § 11 al. 1 n° 1 vise les personnes physiques et les sociétés de personnes, pas les sociétés de capitaux. Une GmbH est à la taxe professionnelle dès le premier euro de bénéfice.

Lisez la dernière ligne du tableau, celle de 2032, colonne la plus basse : 17,550 %. C’est le point le plus favorable au contribuable de toute la trajectoire, dans la commune la moins-disante possible, sept exercices après la rédaction de ce guide. Il reste au-dessus du seuil de 15 %. Voilà la conclusion structurante de ce chapitre, et elle mérite d’être énoncée sans précaution inutile : une société allemande imposée au régime général n’est pas soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, et elle ne le devient à aucun moment de la baisse programmée de l’impôt sur les sociétés allemand. Les articles 209 B et 123 bis sont donc, pour cette configuration, hors jeu — non par tolérance, mais par arithmétique.

L’exception que nous n’avons vue nulle part ailleurs : la société immobilière patrimoniale allemande

Le test de l’article 238 A ne compare pas des taux nominaux. Il compare des montants d’impôt, sur les mêmes bénéfices, entité par entité et exercice par exercice. La doctrine administrative est explicite sur ce point : « Il y a lieu de comparer, au titre d’un exercice donné, la charge fiscale effectivement supportée, au titre de ses bénéfices ou de ses revenus, par la structure établie hors de France à celle que supporterait dans les conditions de droit commun cette même structure, à raison des mêmes bénéfices ou revenus, si elle était établie en France. » (BOI-IS-BASE-60-10-20-20, n° 120, version publiée le 10 juin 2026). Un régime d’exonération particulier peut donc faire basculer une entité que son taux affiché plaçait hors du champ.

La même version du 10 juin 2026 ajoute, à la suite de ce paragraphe, une remarque qui joue en sens inverse et qu’il faut connaître avant de s’alarmer d’une exonération allemande : un régime étranger prévoyant une exonération équivalente à celle des plus-values de cession de titres de participation ou des produits de participations « sera réputé ne pas constituer à lui seul un régime fiscal privilégié pour l’application de l’article 209 B du CGI, même en l’absence de toute réintégration de quote-part de frais et charges ». Le comparateur français intègre donc le régime des sociétés mères et celui des plus-values à long terme sur titres de participation. Pour une holding, la conséquence est directe et favorable : une exonération étrangère des dividendes ou des plus-values sur titres de participation ne suffit pas, à elle seule, à caractériser un régime privilégié. Le régime allemand applicable aux participations détenues par une société de capitaux n’entre pas dans le socle documentaire de ce guide et doit être établi par un conseil allemand avant d’être opposé à un vérificateur français.

L’Allemagne en offre un, et il est très fréquemment employé par les investisseurs français : l’erweiterte Grundstückskürzungdu § 9 n° 1 phrase 2 du GewStG — littéralement l’abattement immobilier étendu —, qui exonère de taxe professionnelle la société se bornant à gérer son propre patrimoine immobilier. Pour une GmbH purement patrimoniale immobilière, le second étage disparaît. La charge globale ne se lit plus dans les colonnes du tableau précédent : elle tombe à la charge fédérale seule.

SEUIL DE L'ARTICLE 238 A
          Impôt français de droit commun ............................ 25 %
          Régime privilégié si impôt étranger inférieur de 40 % ou plus
          Seuil = 25 % x 60 % ....................................... 15 %

        GmbH ORDINAIRE (IS + supplement + taxe professionnelle)
          2026, Hebesatz minimal .............................. 22,825 %
          2032, Hebesatz minimal .............................. 17,550 %
          Conclusion ......................... jamais sous le seuil

        GmbH PUREMENT PATRIMONIALE IMMOBILIERE
          erweiterte Kürzung du § 9 n° 1 ph. 2 GewStG :
            exoneration de taxe professionnelle
          Charge = IS x 1,055 seulement

          2026 et 2027 ......... 15,825 %  →  au-dessus du seuil
                                              de 0,825 point
          2028 ................. 14,770 %  →  SOUS LE SEUIL
          2029 ................. 13,715 %  →  sous le seuil
          2030 ................. 12,660 %  →  sous le seuil
          2031 ................. 11,605 %  →  sous le seuil
          a partir de 2032 ..... 10,550 %  →  sous le seuil,
                                              de 4,45 points

        CE QUE CELA DECLENCHERAIT, SI LA LECTURE EST CONFIRMEE
          Article 209 B, pour la societe francaise qui detient
            plus de 50 % de cette GmbH
          Article 123 bis, pour la personne physique domiciliee
            en France qui en detient 10 % — mais seulement si
            l'actif de l'entite est principalement financier,
            ce qui n'est pas le cas d'une societe immobiliere
          Article 155 A, premiere condition, si cette GmbH
            facture des prestations

Deux remarques pour finir de border ce point. La première : l’erweiterte Kürzungn’est pas un régime que l’on active à volonté. Elle suppose que la société se borne à gérer son propre patrimoine immobilier ; la moindre activité commerciale accessoire la fait tomber, et la société repasse alors au régime général, c’est-à-dire hors du champ du 238 A. La seconde : même si la première condition des articles 209 B et 123 bis se trouvait remplie à compter de 2028, la clause de sauvegarde européenne resterait ouverte, et elle est la plus favorable du dispositif. Nous y venons.

Un dernier élément de méthode, qui joue en faveur du contribuable et qu’on oublie de plaider. L’administration ne s’acquitte pas de sa charge en citant un taux. C’est l’apport de CE 8^e-3^e ch. réunies, 29 juin 2020, n° 433937, SARL Bernys : il incombe à l’administration d’établir le caractère privilégié du régime, et « il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi ». Appliqué à l’Allemagne, ce standard est presque impossible à satisfaire pour un service vérificateur : les modalités d’imposition d’une activité allemande ordinaire conduisent à une charge supérieure à la charge française. Et lorsque le débat porte sur une holding, CE 3^e-8^e ch. réunies, 14 février 2022, n° 442061a jugé que l’impôt français de comparaison s’entend régimes optionnels compris, dont le régime des sociétés mères des articles 145 et 216 : le comparateur français descend alors très bas, ce qui rend la qualification de régime privilégié plus difficile encore à établir.

Article 155 A : le texte qui ne demande aucun régime privilégié

C’est le texte le plus dangereux pour le lectorat de ce guide, et de très loin. Il permet d’imposer une personne sur des sommes qu’elle n’a pas perçues. Il ne discute ni la validité des contrats, ni l’existence de la société étrangère, ni la sincérité du contribuable. Et il traverse la démonstration que nous venons de faire : le régime fiscal privilégié n’y est que la troisième de trois conditions alternatives.

Le Ide l’article 155 A, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2024 issue de l’article 10 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, vise les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voixd’une ou plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteur ou de droits voisins, ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France. Ces sommes sont imposables au nom de ces dernières dans trois cas alternatifs.

• Lorsque ces personnes contrôlent directement ou indirectement celle qui perçoit la rémunération.
• Ou lorsqu’elles n’établissent pas que celle-ci exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services.
• Ou, en tout état de cause, lorsque celle-ci est établie dans un État où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A.

Le II étend ces règles aux personnes domiciliées hors de France, pour les services rendus en France ou les droits qui y sont exploités. Le III rend la personne qui perçoit les sommes solidairement responsable, à hauteur de ces sommes, des impositions dues par celle qui rend les services. Le IVrépute l’impôt acquitté lorsque tout ou partie des sommes imposées est reversé à la personne domiciliée ou établie en France.

La séparation du I et du II décide de tout, et presque tout le monde la confond. Le I vise le prestataire domicilié en France— donc le frontalier, et l’expatrié dont le départ n’a pas été effectif : il s’applique alors aux services rendus où que ce soit, y compris intégralement en Allemagne, dès lors qu’ils sont facturés par une entité étrangère. Le II vise le prestataire domicilié hors de France : il ne mord que sur les sommes rémunérant des services rendus, ou des droits exploités, en France(doctrine BOI-IR-DOMIC-30). C’est le II qui concerne l’expatrié installé outre-Rhin, et c’est le risque numéro un du profil « consultant, ingénieur, créateur qui a gardé ses clients français ».

Les deux portes qui restent ouvertes, et pourquoi elles le sont largement

Puisque la porte du régime privilégié est fermée pour une société allemande ordinaire, ce sont les deux autres qui décident. Elles sont, l’une comme l’autre, très ouvertes pour le professionnel indépendant qui détient sa propre structure.

La première, le contrôle, s’entend de liens de dépendance juridique — détention d’une partie importante du capital, pouvoir de décision — ou de dépendance de fait, lorsque le prestataire se comporte comme le véritable maître de l’entreprise étrangère. Un associé unique et Geschäftsführerde sa GmbH la contrôle : la question ne se discute pas. La conséquence est une règle de preuve, et elle est dure : la doctrine énonce que pour faire échec à l’application du texte, il appartient au prestataire qui contrôle le bénéficiaire des rémunérations d’établir que ces rémunérations trouvent une contrepartie réelle dans une intervention propre du bénéficiaire(BOI-IR-DOMIC-30, § 95). L’administration prouve le contrôle ; ensuite, c’est au contribuable de prouver que sa société a fait quelque chose par elle-même. Une GmbH sans salarié, sans bureau propre et sans autre mandataire que son associé n’a rien fait qu’il puisse établir.

La deuxième, l’absence d’activité industrielle ou commerciale prépondérante autre que la prestation, pèse elle aussi sur le contribuable — mais la doctrine la chiffre, et ce seuil est presque toujours absent des pages françaises sur le sujet : la preuve est considérée comme apportée lorsqu’il est établi que les recettes afférentes à l’autre activité représentent plus de 50 %du chiffre d’affaires total du bénéficiaire (BOI-IR-DOMIC-30, § 120). Une GmbH de conseil mono-activité est, par construction, à zéro. Une GmbH qui exploite par ailleurs un négoce réel, avec ses stocks, ses fournisseurs, ses salariés et ses risques, et dont ce négoce dépasse la moitié du chiffre d’affaires, sort de cette condition. Elle constate un état de fait ; elle ne se fabrique pas. Une répartition construite pour franchir un seuil se lit dans les comptes, et elle donne à l’administration ce qu’elle cherchait.

Deux tempéraments doctrinaux existent, et les praticiens s’en réclament plus souvent qu’ils ne le devraient. Le premier (§ 130) écarte du champ les activités rattachées à un établissement que la personne morale étrangère posséderait en France, dès lors que les revenus correspondants y sont imposables — et il réserve expressément le cas où une telle situation donnerait lieu à des abus. Il est logique et il ne protège personne : pour en bénéficier, il faut avoir déclaré un établissement stable français, c’est-à-dire précisément ce que la structure avait pour objet d’éviter. Le second (§ 140) est le tempérament dit « de cabinet » : il n’y a pas lieu, en principe, d’appliquer l’article 155 A lorsque la réalité des services rendus par la personne morale étrangère est établie de façon indiscutable, notamment dans le cadre d’une activité de cabinet. Deux exclusions le vident largement : il doit être refusé aux personnes morales établies dans un pays à régime fiscal privilégié — sans objet ici — et à celles qui sont contrôlées par le prestataire lorsque ce dernier est domicilié en France. Le frontalier qui détient sa GmbH tombe sous la seconde exclusion. L’expatrié n’y tombe pas, mais il doit alors établir la réalité des services « de façon indiscutable », ce qui suppose des moyens propres, c’est-à-dire exactement ce qui manque aux dossiers qui se font redresser.

Ce que la réécriture du 1^er janvier 2024 a détruit

Avant 2024, l’article 155 A ne visait que les sommes perçues « en contrepartie de services ». Le Conseil d’État en avait tiré, deux fois et en faveur du contribuable, que les redevances de concession de droits de propriété intellectuelle n’entraient pas dans son champ. CE 10^e-9^e ch., 8 juin 2020, n° 418962(et n° 418963) a jugé que des redevances de marque et de logo ne pouvaient être regardées comme la rémunération d’un service rendu : elles rémunèrent la mise à disposition d’un actif, non une prestation personnelle. CE 9^e-10^e ch., 5 novembre 2021, n° 433367a confirmé, en ajoutant que le maintien, le renouvellement et l’extension des titres, et plus généralement les actes nécessaires au maintien de leur protection, ne constituent pas une activité séparable de la concession.

L’article 10 de la loi de finances pour 2024 a été écrit pour renverser cette jurisprudence, et il l’a fait largement : image, nom, voix, droits d’auteur, droits voisins, propriété industrielle ou commerciale, droits assimilés. L’extension s’applique aux revenus perçus à compter du 1^er janvier 2024, et le BOFiP a mis à jour six documents à ce titre le 3 juillet 2024(actualité ACTU-2024-00172), dont BOI-IR-DOMIC-30. La conséquence disqualifie une bibliothèque entière de contenus en ligne : le schéma consistant à loger un catalogue de droits dans une société allemande et à percevoir des redevances, en s’appuyant sur les arrêts de 2020 et 2021, ne fonctionne plus. Vérifiez la date de ce que vous lisez ailleurs.

Ce que la jurisprudence a réellement jugé

Le contentieux de l’article 155 A est majoritairement défavorable au contribuable. Ce déséquilibre n’est pas un accident de sélection : c’est la caractéristique du texte. Voici les décisions qui commandent un dossier allemand, avec ce qu’elles jugent et ce qu’elles ne jugent pas.

Ce que coûte un redressement 155 A : le dossier de Karlsruhe, poste par poste

Prenons un cas que nous voyons régulièrement. Julien, ingénieur conseil, célibataire, résident fiscal allemand depuis mars de l’année N, associé unique et Geschäftsführerd’une GmbH constituée à Karlsruhe. Chiffre d’affaires facturé à des clients français : 300 000 € par exercice. La GmbH n’a ni salarié, ni bureau propre au-delà d’une domiciliation, ni autre activité. Sur la base des comptes rendus de mission, des notes de frais et des agendas, le service vérificateur retient que 40 % des prestations ont été matériellement rendues en France— soit 120 000 € par exercice —, et il constate qu’un bureau était mis à disposition de Julien chez son client principal. Une proposition de rectification lui est notifiée au cours de l’année N+3, portant sur N, N+1 et N+2.

HYPOTHESES
          Chiffre d'affaires annuel facture aux clients francais .. 300 000 €
          Fraction des prestations rendues en France ................... 40 %
          Base reattribuee a Julien, par exercice .................. 120 000 €
          Exercices verifies ............................................... 3

        CONDITIONS D'ENTREE DU II
          Prestataire domicilie hors de France ..................... remplie
          Services rendus en France ......... remplie pour 120 000 €/an
          Regime fiscal privilegie (238 A) ......... NON REMPLIE, et
            sans effet : le II renvoie aux memes conditions
            alternatives, et le controle par Julien de sa GmbH
            suffit a lui seul
          Contrepartie reelle dans une intervention propre de la
            GmbH ......... a la charge de Julien, qui ne peut
            l'etablir : ni salarie, ni moyens propres

        IMPOT SUR LE REVENU, REGIME DES NON-RESIDENTS
          L'article 197 A pose un plancher : l'impot ne peut etre
          inferieur a 20 % de la fraction du revenu net imposable
          n'excedant pas la limite superieure de la deuxieme tranche
          du bareme, et a 30 % au-dela.

          Plancher, borne basse (20 % sur la totalite) ...... 24 000 €/an
          Plancher, borne haute (30 % sur la totalite) ...... 36 000 €/an
          Impot du = le plus eleve du bareme et de ce plancher

        PRELEVEMENTS SOCIAUX
          Aucun. Les prelevements sociaux d'un non-resident ne
          frappent que les revenus fonciers et les plus-values
          immobilieres de source francaise. Une base reattribuee
          au titre de prestations de services n'y est pas soumise.

          Droits par exercice ......... entre 24 000 € et 36 000 €
          Droits sur trois exercices .. entre 72 000 € et 108 000 €

        MAJORATIONS ET INTERETS, SUR UNE BASE DE 90 000 € DE DROITS
          Interet de retard de 0,20 % par mois (art. 1727 CGI),
            soit 2,40 % par an ; 24 mois retenus en moyenne ..... 4 320 €
          Majoration de 40 % pour manquement delibere
            (art. 1729, a) ..................................... 36 000 €

          TOTAL RECLAME A JULIEN, ORDRE DE GRANDEUR ......... 130 320 €

        CE QUI N'EST PAS DANS CE CHIFFRE
          La solidarite de la GmbH (III de l'article 155 A)
          La retenue a la source de l'article 182 B chez le client
          Le risque d'etablissement stable, chiffre separement
          Les consequences allemandes de la requalification

Un mot du III et du IV, les deux paragraphes qu’on saute à la lecture. Le III rend la GmbH solidairement responsable : elle est atteignable, et depuis l’avenant de 2015 l’assistance au recouvrement franco-allemande est complète — l’article 23 (1) précise qu’elle « n’est pas limitée par l’article 1er », donc au-delà des personnes résidentes et au-delà des impôts visés, et le (4) autorise des mesures conservatoires y compris lorsque la créance n’est pas encore recouvrable. Contrairement à ce qui se passe avec les juridictions dépourvues de convention de recouvrement, il n’y a ici aucun abri géographique. Le IV, lui, résout la double imposition : lorsque tout ou partie des sommes imposées est reversé à la personne domiciliée ou établie en France, l’impôt correspondant est réputé acquitté. Il inscrit dans la loi la réserve du Conseil constitutionnel, décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, selon laquelle l’article 155 A « ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt ». Le mécanisme n’est pas automatique : la doctrine précise que le dégrèvement s’obtient par voie de réclamation(BOI-IR-DOMIC-30, § 280). Il faut le demander, dans les délais, et savoir qu’on y a droit.

Article 209 B : les bénéfices d’une filiale allemande d’une société française

L’article 209 B du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2015 issue de l’article 20 de la loi n° 2014-891 du 8 août 2014, ne vise que les personnes morales établies en France et passibles de l’impôt sur les sociétés. Il ne s’applique jamais à une personne physique : c’est l’article 123 bis qui joue alors. Posons cette délimitation d’emblée, elle évite beaucoup de confusions dans les projets de départ.

Le I-1s’applique lorsqu’une telle personne morale exploite une entreprise hors de France ou détient, directement ou indirectement, plus de 50 %des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique établie ou constituée hors de France, et que cette entreprise ou entité est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. Les bénéfices deviennent imposables à l’impôt sur les sociétés en France ; lorsqu’ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale française, dans la proportion des droits détenus. Le taux de détention est ramené à 5 %lorsque plus de la moitié de l’entité étrangère est détenue par des entreprises établies en France agissant de concert, ou placées dans une situation de contrôle ou de dépendance au sens de l’article 57. La détention indirecte s’entend au travers d’une chaîne de participations et comprend les parts détenues par les salariés, les dirigeants, le conjoint, les ascendants et les descendants (I-2) ; le bénéfice est réputé acquis le premier jour du mois suivant la clôturede l’exercice de l’entité étrangère (I-3) ; l’impôt acquitté localement et les retenues à la source s’imputent (I-4 et I-5).

Pour une filiale allemande, la condition d’entrée n’est pas remplie dans le cas général — voir la première section. Le texte s’arrête donc là, et il faut le dire nettement à un dirigeant inquiet : une société française qui détient 100 % d’une GmbH opérationnelle allemande n’a rien à craindre de l’article 209 B.Ce n’est pas une question de substance, de clause de sauvegarde ou de dossier : la première marche n’est pas franchie.

La clause de sauvegarde européenne, qui reste ouverte quoi qu’il arrive

Supposons pourtant la première marche franchie — parce que la filiale allemande bénéficie d’un régime particulier, ou parce que la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés allemand a fait son effet sur une structure exonérée de taxe professionnelle. Le IIde l’article 209 B écarte alors le dispositif lorsque l’entité est établie dans un État membre de l’Union européenneet que l’exploitation de l’entreprise ou la détention de l’entité ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française.

C’est la différence la plus lourde entre l’Allemagne et un État tiers, et elle tient entièrement à l’appartenance à l’Union. Elle fait porter la démonstration sur l’administration, là où le III — applicable hors de l’Union — fait peser sur le contribuable la preuve d’un objet et d’un effet principalement autres que fiscaux, avec un obstacle chiffré presque rédhibitoire pour une structure patrimoniale : la présomption favorable tombe lorsque plus de 20 %des bénéfices proviennent de la gestion d’actifs financiers ou de la concession d’actifs incorporels. Un lecteur installé en Allemagne mais détenant des entités dans des États tiers doit connaître ce III ; il ne le concerne pas pour ses structures allemandes.

La notion de montage artificiel vient du droit de l’Union, et la doctrine le dit expressément (BOI-IS-BASE-60-10-40, § 10 et 20). Elle est issue de l’arrêt Imperial Chemical Industries plcdu 16 juillet 1998, affaire C-264/96, et surtout de l’arrêt Cadbury Schweppes Plcdu 12 septembre 2006, affaire C-196/04. La doctrine française en tire la règle opérationnelle : l’article 209 B « ne trouvera pas à s’appliquer lorsque la réalité de l’implantation (existence physique en termes de locaux, personnels et équipements) et l’exercice effectif d’une activité économique seront établis », et elle cite le point 70 de l’arrêt : « La société résidente, qui est la mieux placée à cet effet, doit être mise en mesure de produire des éléments concernant la réalité de l’implantation de la société étrangère contrôlée et le caractère effectif des activités de celle-ci. »

Une observation sur la charge de la preuve, parce qu’elle décide souvent du sort d’un dossier. L’arrêt Cadbury Schweppesplace la production des éléments de substance du côté de la société, « qui est la mieux placée à cet effet ». Cela signifie que la substance ne se prouve pas au moment du contrôle avec les documents qu’on retrouve : elle se prouve avec ceux qu’on a produits au fil de l’eau. Une liasse de procès-verbaux imprimés le même jour, sur le même papier, pour couvrir quatre exercices, est un élément à charge — et nous en avons vu produire, de bonne foi, par des dirigeants persuadés de régulariser leur dossier.

Deux décisions encadrent l’argument européen et il faut les citer avec précision, parce qu’elles sont l’une et l’autre surestimées. CE Ass., 28 juin 2002, n° 232276, Schneider Electric a jugé que l’article 209 B, dans sa rédaction alors applicable, ne pouvait recevoir application en présence d’une convention conforme au modèle de l’OCDE. La portée doit être énoncée exactement : elle porte sur une rédaction du texte qui a depuis été modifiée, à plusieurs reprises et précisément pour en tirer les conséquences. La citer comme si elle protégeait encore une structure étrangère aujourd’hui serait une erreur de méthode. CE, 4 juillet 2014, n° 357264, société Bolloréjuge que l’article 209 B, dans sa version antérieure à 2006, est incompatible avec la liberté d’établissement mais demeure applicable en cas de montage purement artificiel. C’est la formule à retenir : l’incompatibilité de principe ne vaut pas immunité de fait. Quant à CE, 25 avril 2022, n° 439859, société Rubis, qui juge que l’article 209 B a vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine, de sorte que la libre circulation des capitaux ne peut être utilement invoquée, elle est sans portée pratique pour l’Allemagne : c’est la liberté d’établissement qui joue, et elle joue pleinement.

Article 123 bis : le texte du frontalier, et celui du retour

Là où l’article 209 B exige plus de 50 % et une société française, l’article 123 bis se contente de 10 %et d’une personne physique domiciliée en France. Dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2022 issue de l’article 133 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021, il vise la personne physique domiciliée en France qui détient, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique — personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable — établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié. Les bénéfices de cette entité sont alors réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne, dans la proportion de ses droits financiers, lorsque l’actif ou les biens de l’entité sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts et de comptes courants.

Quatre conditions cumulatives, donc, et c’est la bonne nouvelle : chacune est un verrou. Mais la lecture qu’on en fait habituellement — « je suis expatrié, donc je ne suis pas concerné » — laisse dehors les deux populations que ce texte atteint le plus sûrement.

Deux précisions sur la condition d’actif, parce qu’elles sont contre-intuitives et qu’elles décident souvent. La première : c’est la valeur nette comptablequi est retenue, non la valeur vénale (BOI-RPPM-RCM-10-30-20-10, § 380). Un immeuble largement amorti pèse donc peu au dénominateur, ce qui pousse mécaniquement le ratio d’actifs financiers vers le haut avec le temps : une société patrimoniale qui détient un portefeuille et un immeuble bascule d’un exercice à l’autre, et le calcul se refait chaque année. La seconde : la doctrine signale expressément que la procédure d’abus de droit de l’article L. 64 du LPF pourrait être mise en œuvre s’il apparaissait que la proportion d’actifs financiers d’une entité était maintenue inférieure à 50 % de manière artificielle — par exemple par l’apport d’objets d’art improductifs, ou par des cessions de valeurs mobilières quelques jours avant la clôture suivies d’un rachat peu après (§ 400 et 420). Le pilotage du ratio est donc explicitement identifié comme un terrain d’abus de droit.

Une objection revient dans les dossiers, et la doctrine la ferme : « la société est allemande sur le papier, mais son siège réel est ailleurs, donc l’article 123 bis ne joue pas. » Le § 280 du BOI-RPPM-RCM-10-30-20-10 énonce qu’une personne physique domiciliée en France ne peut sortir du champ, ni même échapper au minimum forfaitaire, « en se prévalant d’une différence de situation entre le siège de direction effective et le siège statutaire de l’entité étrangère ». Le fondement est de droit des sociétés et non de droit fiscal : en application de l’article 1837 du code civil et de l’article L. 210-3 du code de commerce, les tiers — l’administration en fait partie — peuvent se prévaloir du siège statutaire, tandis qu’aucune personne morale ne peut se prévaloir d’une localisation de son siège réel différente de celle de son siège statutaire. L’asymétrie est totale, et elle joue toujours dans le même sens.

Ce que coûterait un exercice sous 123 bis, et l’avantage propre au frontalier

Le mécanisme se décrit facilement et se chiffre rarement. Voici un cas, hypothèses explicites. Marc est frontalier, domicilié en Moselle, salarié d’une entreprise de Sarrebruck, affilié au régime allemand d’assurance maladie. Il détient 100 % d’une entité étrangère dont l’actif est constitué de titres et de liquidités, et dont le résultat est de 200 000 € par exercice. Nous supposons — et c’est le point à vérifier avant tout le reste — que les quatre conditions d’entrée sont réunies, ce qui ne serait pasle cas d’une GmbH ordinaire.

HYPOTHESES
          Resultat annuel de l'entite ........................ 200 000 €
          Droits financiers detenus .............................. 100 %
          Actif principalement financier ...................... suppose
          Regime fiscal privilegie ............................ suppose

        IMPOT SUR LE REVENU
          Base reputee distribuee ............................ 200 000 €
          Coefficient de 1,25 (CGI art. 158, 7, 2°) .......... 250 000 €
          Prelevement forfaitaire unique 12,8 % ............... 32 000 €

        PRELEVEMENTS SOCIAUX — LA DIFFERENCE FRONTALIERE
          Assiette non majoree : le coefficient de 1,25 est ecarte
            pour la determination de l'assiette des contributions
            sur les revenus du patrimoine ................... 200 000 €

          Cas 1 — contribuable de droit commun.
            Un revenu repute distribue est un revenu de capitaux
            mobiliers : CSG 10,6 + CRDS 0,5 + solidarite 7,5,
            soit 18,6 % — et non les 17,2 % reserves aux
            categories du IV de l'article L. 136-8 ............ 37 200 €
          Cas 2 — frontalier remplissant les DEUX conditions
            de l'exoneration dite de Ruyter : seul le prelevement
            de solidarite de 7,5 % reste du ................... 15 000 €

          ECART ANNUEL ......................................... 22 200 €

        TOTAL PAR EXERCICE
          Cas 1 ................................................ 69 200 €
          Cas 2 — frontalier .................................. 47 000 €

        SUR TROIS EXERCICES, CAS 2
          Droits ............................................. 141 000 €
          Majoration de 40 % pour manquement delibere
            (art. 1729, a) ..................................... 56 400 €
          Interet de retard 2,40 % par an, 24 mois moyens ...... 6 768 €
          TOTAL .............................................. 204 168 €

        SUR DIX EXERCICES, CAS 2 — le delai de reprise de
        l'article L. 169 du LPF lorsque l'obligation declarative
        de l'article 123 bis n'a pas ete respectee
          Droits ............................................. 470 000 €
          Majoration de 40 % ................................. 188 000 €
          Interet de retard, 60 mois moyens ................... 56 400 €
          TOTAL .............................................. 714 400 €

Trois modalités achèvent de dessiner le coût réel, et elles sont mal connues. Les bénéfices sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôturede l’exercice de l’entité, ou le 31 décembre en l’absence d’exercice clos dans l’année : une entité qui clôture au 31 décembre N voit ses bénéfices imposés au titre de N+1 et déclarés en N+2. Les revenus effectivement distribués ne sont pas imposés une seconde fois, sauf pour la fraction excédant le revenu déjà imposé. Et les déficits de l’entité ne s’imputent ni sur le revenu global, ni sur les bénéfices d’une autre entité relevant du même texte : ils ne sont reportables que sur les bénéfices ultérieurs de la même entité.

L’abus de droit, le mini-abus, et la clause anti-abus de la convention

Les trois textes précédents ont un champ défini : ils supposent une prestation, un seuil de détention, un régime fiscal privilégié. L’abus de droit n’a pas de champ. Il s’applique à tous les impôts et à tous les stades — assiette, liquidation, recouvrement — et il permet d’écarter un acte régulier en la forme parce qu’il est fictif ou parce qu’il détourne un texte de son objectif. C’est pour cette raison qu’il est le dernier de ce chapitre : quand tous les autres tombent, celui-là reste.

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2019 issue de l’article 202 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, autorise l’administration à écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit : « soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Deux branches : la simulation et la fraude à la loi.

L’article L. 64 A, créé par l’article 109 de la même loi et applicable aux rectifications notifiées à compter du 1^er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1^erjanvier 2020, reprend la seule branche de la fraude à la loi et remplace un mot : les actes qui ont pour motif principald’éluder ou d’atténuer les charges fiscales. La différence tient dans ce mot, et elle est décisive pour une installation allemande. Sous le L. 64, il suffit d’unmotif extra-fiscal réel, même modeste, pour sortir du champ : c’est ce que signifie « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif ». Sous le L. 64 A, il faut que les motifs non fiscaux l’emportent.

Et c’est là que l’Allemagne change la donne, dans un sens favorable qu’il faut exploiter. Un départ vers un pays où la charge fiscale est supérieureà la charge française ne se prête pas facilement à la démonstration d’un motif principalement fiscal. Une mutation professionnelle à Munich, un conjoint allemand, un poste chez un équipementier de Stuttgart, un marché à conquérir : ce sont des motifs réels et vérifiables, et ils sont d’autant plus crédibles que l’économie d’impôt attendue est négative. Nous le disons rarement dans ce guide, alors disons-le ici : l’installation en Allemagne est l’une des rares expatriations européennes où l’argument anti-abus est structurellement faible, et où le dossier se construit presque tout seul — à condition que les faits soient vrais.

Pour une société soumise à l’impôt sur les sociétés, c’est l’article 205 A du CGI, créé par l’article 108 de la même loi du 28 décembre 2018 et en vigueur depuis le 1^erjanvier 2019, qui s’applique en priorité. Il transpose la clause générale anti-abus de la directive dite ATAD : il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, un montage étant non authentique dans la mesure où il n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique. Deux précisions rarement faites : ce texte ne joue que pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, donc jamais pour une personne physique ; et le comité de l’abus de droit fiscal n’est pas compétent sur ce fondement.

Deux décisions à connaître avant de construire quoi que ce soit. CE, 18 mai 2005, n° 267087, ministre c/ société Sagal : une holding luxembourgeoise dépourvue de toute substance, dont six sociétés françaises détenaient chacune un sixième du capital. Le Conseil d’État confirme l’abus de droit. Retenez la structure de l’actionnariat : six sociétés à un sixième chacune, donc aucune ne franchissait le seuil de contrôle de l’article 209 B. L’abus de droit n’a pas de seuil. Et CE, 3 février 1984, n° 38320, dont la doctrine tire une règle qu’on nous oppose souvent à tort : l’exercice d’une option offerte par la législation fiscale n’est pas en soi constitutif d’un abus de droit, mais les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent, elles, être abusives. Choisir l’Allemagne n’est pas un abus de droit. Organiser les faits pour paraître y résider en est un.

Un mot du comité de l’abus de droit fiscal, dont l’effet est plus limité qu’on ne le croit. Il compte sept membres : un conseiller d’État qui le préside, un conseiller à la Cour de cassation, un avocat ayant une compétence en droit fiscal, un conseiller maître à la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur des universités agrégé de droit ou de sciences économiques. Depuis l’article 202 de la loi de finances pour 2019, applicable aux rectifications notifiées à compter du 1^erjanvier 2019, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions notifiées selon la procédure de l’article L. 64 incombe à l’administration, que le comité ait été saisi ou non et quel que soit l’avis qu’il rend (LPF, art. L. 192). Auparavant, un avis défavorable au contribuable renversait la charge de la preuve à son détriment : ce n’est plus le cas, et ce changement est encore mal intégré dans les analyses en ligne.

Quant à l’article L. 64 B, qui ouvre une voie préventive lorsque le contribuable a consulté par écrit l’administration centrale préalablement à la conclusion des actes et que celle-ci n’a pas répondu dans un délai de six mois, nous en disons rarement du bien et il faut expliquer pourquoi. Il suppose de décrire intégralement l’opération avantde la réaliser, d’attendre six mois, et d’accepter qu’une réponse négative ferme le dossier de façon documentée. Il a du sens pour une opération unique et importante — une cession, une restructuration. Il en a beaucoup moins pour une installation personnelle dont le risque principal n’est pas l’abus de droit mais la qualification de faits : l’article 155 A, l’article 4 B, le siège de direction effective. Aucun rescrit abus de droit ne sécurise cela.

Reste le versant allemand, et nous n’allons pas faire semblant de le traiter. La manière dont l’administration allemande apprécie, de son côté, une structure qu’elle jugerait artificielle n’entre pas dans le socle documentaire de ce guide. Nous ne prétendons pas qu’il n’existe rien : nous disons que nous ne l’avons pas établi, et que c’est une question à poser à un conseil établi en Allemagne. Elle figure dans notre liste de points à arbitrer, avec la formulation exacte à lui soumettre. Deux administrations, une seule structure entre les deux : la question n’est jamais « laquelle des deux va regarder », mais « les deux peuvent ».

Établissement stable et siège de direction effective : la voie qui n’a besoin d’aucun texte spécial

Les quatre textes précédents supposent tous que la société allemande est allemande. Le risque le plus lourd est ailleurs : il consiste à démontrer qu’elle ne l’est pas, ou qu’elle exerce en France par un établissement stable. Aucune procédure spéciale n’est alors nécessaire, aucune majoration pour abus de droit n’a besoin d’être motivée : l’administration applique les règles ordinaires de territorialité. Ces deux notions sont confondues en permanence, et l’écart financier entre elles peut atteindre un facteur dix.

L’article 2 (1) 4. c)de la convention attribue la résidence des personnes morales à l’État du siège de direction effective, et la même règle s’applique aux sociétés de personnes et associations qui, selon les lois nationales qui les régissent, n’ont pas la personnalité juridique. L’article 2 (1) 5.le définit en une phrase : « Le siège de direction effective d’une entreprise, au sens de la présente convention, est le lieu où se trouve le centre de la direction générale de l’affaire. » Un critère unique, factuel, sans procédure amiable. Et il survit à la convention multilatérale : l’article 4 de la CML, qui aurait remplacé ce critère par un accord discrétionnaire entre administrations, ne figure pas parmi les cinq dispositions rendues applicables à cette convention. Le siège de direction effective joue donc automatiquement, et c’est le levier conventionnel le plus direct contre une société sans direction réelle sur place.

Si ce critère bascule, la GmbH devient résidente de France pour l’application de la convention et elle est imposable en France sur son résultat mondial. L’article 2 (1) 7.règle un cas différent : la société reste résidente d’Allemagne mais dispose en France d’un établissement stable, et elle n’est alors imposable en France que sur les bénéfices imputables à cet établissement (article 4 (1)). Deux observations sur cette définition. D’abord, « un siège de direction » ouvre la liste positive de l’alinéa a) : une société allemande dont la direction s’exerce depuis un bureau français a, par la lettre même de la convention, un établissement stable en France. Ensuite, la rédaction est restée pré-BEPS : aucune des mesures « établissement stable » de la convention multilatérale n’a été rendue applicable, la version consolidée publiée par la DGFiP ne comportant aucun encadré sous cet article. Il n’y a donc ni règle anti-commissionnaire, ni clause anti-fragmentation ; un chantier reste un établissement stable au-delà de douze mois ; et l’agent dépendant n’en constitue un que s’il « dispose dans cet État de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise », la clause finale réservant le cas où l’activité se limite à l’achat de marchandises.

Cet avantage est optique, et il faut le dire. Le contrôle se déplace simplement vers des voies qui ne passent pas par la définition conventionnelle : le siège de direction effective, l’article 155 A, l’article 12 (2) et son installation permanente utilisée de façon régulière. Le test français de l’établissement stable est fixé par la décision de plénière fiscale CE, 11 décembre 2020, n° 420174, société Conversant International Ltd : une société française constitue un agent dépendant lorsque, « de manière habituelle, même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise, elle décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner », une validation « par une signature qui présente un caractère automatique » ne suffisant pas à écarter la qualification ; et, sur le terrain distinct de la taxe sur la valeur ajoutée, la même décision juge au point 8 que l’établissement caractérisant le lieu des prestations suppose « un degré suffisant de permanence » et une « structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services » — critère de TVA, à ne pas confondre avec l’installation fixe d’affaires au sens de la convention. Cette décision interprète la convention franco-irlandaise, non la convention franco-allemande : ce qu’elle enseigne, c’est la méthode et le résultat, non une solution transposable telle quelle.

Deux décisions complètent le tableau, et elles sont sévères. CE, 27 mars 2020, n° 421627 : une société étrangère dont le dirigeant, résident de France, exerçait depuis son domicile français les actes de gestion et prenait les décisions stratégiques. Le Conseil retient que le siège de direction effective se situe là où ces décisions sont prises, et que la présence de matériel dédié ou d’un bureau distinct est indifférente ; il juge en outre que le dirigeant de fait, en mesure d’user sans contrôle des biens de la société comme des siens propres, est présumé avoir appréhendé les distributions. Le contribuable perd sur les deux terrains à la fois. Et CE, 7 décembre 2015, n° 368227, société Frutas y Hortalizas Murcia SL, publié au recueil Lebon : lorsque le contribuable n’a ni déposé ses déclarations dans le délai légal, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration est réputée apporter la preuve du caractère occulte de l’activité, sauf pour lui à établir une erreur justifiant son manquement. Conséquence double : majoration de 80 % (article 1728, 1, c) et délai de reprise porté à dix ans (article L. 169 du LPF).

Symétriquement — et c’est le miroir que les entreprises françaises découvrent trop tard — l’Allemagne prélève avant même de se poser la question de l’établissement stable. Le § 48 al. 1 EStG impose une retenue de 15 %sur les prestations de construction réalisées en Allemagne, indépendamment de tout établissement stable conventionnel, sauf attestation d’exonération (Freistellungsbescheinigung) du § 48b. Deux bornes avant de s’en alarmer : l’obligation ne pèse que sur le client qui est Unternehmerau sens du § 2 UStG ou personne morale de droit public — un particulier qui fait construire n’y est pas tenu —, et le § 48 al. 2 l’écarte lorsque la contrepartie n’excède pas 5 000 €dans l’année civile, ou15 000 €si le client ne réalise que des locations exonérées du § 4 n° 12 UStG. Hors ces deux cas, un artisan ou une PME française qui se croit protégé par le seuil conventionnel de douze mois subit la retenue dès le premier chantier. C’est le point de trésorerie numéro un de ces dossiers, et il n’a rien à voir avec l’abus de droit.

Les montages qui circulent et ne tiennent pas

Voici ceux que nous rencontrons le plus souvent, avec ce qui les fait tomber. Nous en signalons aussi un qui ne tombe pas et qui reste pourtant une mauvaise idée : l’honnêteté commande de distinguer le montage qui échoue en droit de celui qui échoue en économie.

Les signaux qui déclenchent un contrôle

Un contrôle ne commence presque jamais par une intuition sur votre résidence. Il commence par une anomalie mécanique, souvent chez quelqu’un d’autre. Voici les portes d’entrée, classées par fréquence dans les dossiers franco-allemands que nous voyons.

Votre client français, et sa propre vérification de comptabilité.C’est la première, et de loin. La retenue à la source de l’article 182 Best due sur les sommes payées par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes ou sociétés qui n’y ont pas d’installation professionnelle permanente, notamment en rémunération de prestations de toute nature fournies ou utilisées en France, au taux du deuxième alinéa du I de l’article 219 — c’est-à-dire le taux normal de l’impôt sur les sociétés, à relire au texte à la date de l’opération —, un abattement de 10 % s’appliquant lorsque le bénéficiaire est une personne morale d’un État de l’Union ou de l’Espace économique européen lié par une convention d’assistance, ce qu’est une GmbH.

Notez le décalage de champ, qui est un piège en soi : le II de l’article 155 A ne mord que sur les prestations renduesen France, tandis que l’article 182 B vise les prestations fournies ou utilisées en France. Une prestation exécutée depuis Cologne et utilisée par un client lyonnais est hors du champ du 155 A II et danscelui du 182 B. Un consultant qui installe sa facturation en Allemagne crée donc une obligation déclarative chez ses clients français, même quand il ne met jamais les pieds en France. La convention peut neutraliser cette retenue — l’article 4 (1) pour une entreprise sans établissement stable en France, l’article 12 pour une profession libérale — mais cette neutralisation suppose une procédure, et nous n’avons pas établi dans ce dossier laquelle exactement : c’est un point à faire préciser avant le premier contrat. Ce qui est en revanche acquis, c’est que le débiteur français ne prend pas ce risque à la légère, et qu’un directeur financier qui découvre l’obligation change souvent de prestataire.

Les obligations déclaratives françaises non tenues.Comptes ouverts à l’étranger (article 1649 A), contrats d’assurance-vie souscrits hors de France (article 1649 AA), trusts (article 1649 AB), comptes d’actifs numériques (article 1649 bis C), participations de l’article 123 bis, filiales de l’article 209 B. Leur non-respect ouvre des amendes et surtout le délai de reprise de dix ansde l’article L. 169 du LPF. Deux limites tempèrent ce levier et il faut les connaître pour discuter une proposition de rectification : le délai décennal ne vaut que pour les revenus afférents à l’obligation non tenue, et il ne joue pas au titre de l’article 1649 A lorsque le contribuable établit que le total des soldes créditeurs de ses comptes étrangers n’a pas excédé 50 000 €à un moment quelconque de l’année. Un frontalier qui détient un compte courant allemand et une Bausparvertragest concerné par l’article 1649 A ; il ne le sait souvent pas.

L’information dont dispose l’administration.Une précision honnête s’impose ici, parce qu’elle est contre-intuitive : l’article 22 de la convention est resté dans sa rédaction de 1959. La version consolidée publiée par la DGFiP ne porte aucune note de modification sous cet article. Il ne correspond donc pas à l’article 26 du modèle actuel de l’OCDE, il ne comporte aucune clause interdisant le refus fondé sur le secret bancaire, et il n’organise pas l’échange automatique. L’échange automatique et l’échange sur demande entre la France et l’Allemagne reposent en pratique sur d’autres instruments — droit de l’Union et convention multilatérale d’assistance administrative — dont l’examen n’entre pas dans le périmètre de ce guide. N’en tirez aucune sécurité : entre deux États membres de l’Union, l’information circule, et l’assistance au recouvrement de l’article 23, réécrite en 2015, est complète.

Les faits de présence.Un logement conservé en France dont vous avez la disposition permanente, un conjoint et des enfants scolarisés restés sur place, des flux bancaires français continus, un abonnement de transport, une consommation d’électricité qui ne baisse pas. Ces éléments ne créent pas l’imposition, mais ils fournissent à l’administration les « éléments suffisants » que la décision Carusoexige d’elle avant de renvoyer la charge de la preuve au contribuable. Dans un contexte frontalier, ils sont particulièrement ambigus : la proximité géographique rend banal ce qui, à 2 000 kilomètres, serait un indice fort. Cette ambiguïté joue dans les deux sens.

Ce que contient un dossier qui tient

Répétons la règle qui commande cette liste : ce sont des faits à établir parce qu’ils sont vrais, non des pièces à produire. Un dossier construit à l’envers — les pièces d’abord, les faits ensuite — se voit, et il se voit vite. C’est exactement ce que relèvent les décisions citées plus haut quand elles mentionnent un téléphone hébergé chez une fiduciaire, un client unique correspondant à l’ancienne société dirigée, ou une signature à caractère automatique.

• Le déplacement du foyer.Là où la famille habite. Premier critère de l’article 4 B, et premier critère du départage conventionnel de l’article 2 (1) 4. b), qui retient le foyer d’habitation permanent puis le centre des intérêts vitaux. Aucune ingénierie ne le remplace. Voir le chapitre 06.
• La cartographie des jours facturés exécutés en France, mission par mission. C’est le poste le plus directement chiffrable du risque au titre du II de l’article 155 A, et le seul qui se documente au jour le jour plutôt que de se reconstituer après coup. Un consultant qui sait, au 31 décembre, quelle fraction de son chiffre d’affaires correspond à des jours passés en France connaît son exposition ; celui qui la découvre en réunion de vérification la subit.
• L’absence — ou la déclaration — d’une installation permanente française.L’article 12 (2) de la convention fait de l’installation permanente dont on dispose de façon régulière le point de bascule de la protection conventionnelle. Un bureau chez le client principal, une adresse de correspondance, un espace de coworking loué à l’année sont des faits.
• Le lieu où les décisions sont prises et les contrats signés.Le critère de l’article 2 (1) 5. est unique et factuel : procès-verbaux préparés et tenus sur place, correspondance et négociation menées depuis l’Allemagne, délégations de pouvoirs effectives.
• L’intervention propre de la GmbH : personnel, moyens, savoir-faire, prise de risque, apport de clientèle. Si elle se borne à facturer, il n’y a pas de contrepartie réelle au sens de la jurisprudence de 2013, et le § 95 de la doctrine met cette preuve à votre charge dès lors que vous contrôlez la société.
• La composition du chiffre d’affaires, au regard du seuil doctrinal de 50 %de la deuxième condition de l’article 155 A, et — si votre structure allemande détient des entités hors de l’Union — du seuil de 20 %de revenus passifs du III de l’article 209 B.
• Le calcul annuel du régime fiscal privilégié, entité par entité.Il ne se fait pas une fois pour toutes. La trajectoire de l’impôt sur les sociétés allemand baisse d’un point par an de 2028 à 2032, les taux communaux de taxe professionnelle bougent, et un changement de régime — l’erweiterte Kürzung notamment — déplace la charge effective. Une structure hors du champ en 2026 peut y entrer en 2029.
• Les déclarations françaises effectivement déposées : déclaration de départ, comptes étrangers (1649 A), contrats d’assurance-vie étrangers (1649 AA), participations de l’article 123 bis lorsque le texte s’applique, ligne 2 GO de la 2042-C. C’est la ligne de partage entre trois ans et dix ans de reprise, et elle ne dépend d’aucune qualification de fond.
• Pour le frontalier spécifiquement : le décompte des jours de non-retour et des jours hors zone, dans un contingent unique de 45 jours ouvrés ou 20 % selon le rythme de travail. Ce n’est pas un sujet de ce chapitre — voir les chapitres 02 et 03 — mais le dépassement fait perdre le régime pour l’année civile entièreet change l’ensemble des qualifications sur lesquelles ce chapitre raisonne.

Et il faut savoir dire non. Trois situations ne se règlent pas par un dossier, parce qu’elles n’ont rien à démontrer. Le dirigeant dont l’exploitation, la clientèle et les équipes restent en France et qui ne transfère que son adresse : il n’a pas déménagé, il a changé de boîte aux lettres. Le créateur dont l’intégralité des revenus tient à l’exploitation de son nom et de son image auprès d’un public français : depuis la réécriture de l’article 155 A au 1^erjanvier 2024, et — s’il est artiste du spectacle, sportif ou mannequin au sens large que le protocole donne à ce dernier terme — compte tenu de l’article 13 b (1) de la convention, il n’a aucun schéma disponible. Et celui dont l’économie d’impôt attendue ne dépasse pas le coût de la structure qui la sécurise — ce qui, pour un départ vers l’Allemagne, est le cas le plus fréquent, puisque l’économie attendue est souvent négative. Dans ces trois cas, la bonne réponse n’est pas un montage différent. C’est de rester, ou de partir pour de vraies raisons.

Ce que ce chapitre ne tranche pas

Un guide qui ne signale jamais ses limites n’est pas lu comme sincère. Voici ce que nous n’avons pas établi, ce que nous refusons de combler au jugé, et — pour chaque point — la question exacte à poser et les pièces à réunir avant de la poser.

Votre père est mort à Cologne. Vous vivez à Strasbourg, vous passez le Rhin tous les matins depuis douze ans, et le notaire allemand vous demande si vous voulez faire une Erbausschlagung. Ou l’inverse : votre mère est morte à Nancy, votre frère s’est installé à Munich il y a trois ans, et il vient d’apprendre que l’administration allemande considère sa part comme imposable en Allemagne — la totalité de sa part, pas seulement ce qui se trouve en Allemagne. Ou encore : vous vivez en Allemagne depuis huit ans, vous voulez donner 400 000 € à votre fille restée en France, et vous ne savez pas laquelle des deux administrations vous devez prévenir, ni dans quel délai.

Ces trois situations n’obéissent pas aux mêmes règles, et aucune ne s’analyse comme on analyse une succession purement française. Ce chapitre les traite séparément, parce que la faute la plus répandue du corpus francophone sur ce sujet consiste précisément à les confondre. Trois profils reviennent en permanence dans nos dossiers, et il faut savoir en permanence dans lequel on se trouve :

• Le frontalier. Il réside en France, travaille en Allemagne, et reste résident fiscal français. Sa propre succession est régie par la loi fiscale française sur son patrimoine mondial. L’Allemagne ne l’atteint qu’au titre de biens allemands limitativement énumérés — sauf s’il a conservé outre-Rhin un logement à sa disposition, auquel cas tout bascule. Nous y revenons : c’est le piège le plus fréquent de cette population.
• L’expatrié installé en Allemagne. Il est Inländerau sens de la loi fiscale allemande, et sa succession y est imposable dans le monde entier. La France continue pourtant de taxer les biens situés sur son sol, et peut reprendre la totalité si l’héritier, lui, est resté français.
• Le couple mixte.Un conjoint français, un conjoint allemand. La nationalité allemande ouvre une rémanence de cinq ans après le départ d’Allemagne, ferme une soupape conventionnelle réservée aux mononationaux, et change l’analyse du régime matrimonial.

Un mot sur l’état de la documentation, parce qu’il commande la façon dont ce chapitre est écrit. Deux conventions fiscales bilatérales coexistent entre la France et l’Allemagne, de champs disjoints. Celle du 21 juillet 1959, quatre fois amendée et complétée par la convention multilatérale, porte sur les impôts sur le revenu, sur la fortune, la contribution des patentes et les contributions foncières : elle ne régit aucun droit de mutation à titre gratuit, et c’est le chapitre 11 qui la traite. Les successions et les donations relèvent d’un second traité, la convention du 12 octobre 2006, approuvée par la loi n° 2009-225 du 26 février 2009, publiée par le décret n° 2009-487 du 29 avril 2009 (JO du 2 mai 2009, page 7406), entrée en vigueur le 3 avril 2009. La doctrine administrative française qui lui est consacrée, BOI-INT-CVB-DEU-20, tient en quatre paragraphes qui se bornent à en indiquer le parcours normatif. Il n’a pas été trouvé, sur bofip.impots.gouv.fr consulté le 8 août 2026, de commentaire administratif français au fond de cette convention. Les praticiens travaillent donc directement sur le texte, et c’est ce que nous faisons ici.

Deux impôts qui portent le même nom et ne fonctionnent pas pareil

La France perçoit des droits de mutation à titre gratuit assis sur la part reçue par chaque ayant droit, à barème progressif par tranches. Chaque euro supplémentaire est taxé au taux de sa tranche, et les euros précédents restent à leur taux. L’Allemagne perçoit l’Erbschaft- und Schenkungsteuer, également assise sur la part reçue par chaque acquéreur — c’est une Erbanfallsteuer, pas une taxe sur la masse successorale — mais à barème par paliers pleins (Vollmengenstaffel) : un seul taux frappe la totalitéde l’acquisition imposable.

Cette différence de mécanique est la plus lourde de conséquences du dossier, et elle est invisible dans les tableaux comparatifs qui circulent. En France, franchir un seuil coûte le différentiel de taux sur les euros qui dépassent. En Allemagne, franchir un seuil d’un euro fait basculer toute l’assietteau taux supérieur. Le législateur allemand a bien prévu un correctif, mais il ne supprime pas l’effet : il en fait un couloir où le taux marginal réel atteint 50 % ou 75 %. Nous le chiffrons plus bas, et c’est un argument de conseil directement utilisable.

Deuxième écart structurel : l’abattement en ligne directe. Il est de 400 000 € par enfant et par parent en Allemagne, contre 100 000 € en France, et il se reconstitue tous les dix ans outre-Rhin contre quinze en France. Sur une stratégie de donations échelonnées, cinq ans d’écart sur le délai de rappel changent tout ; nous en donnons le chiffre exact au cinquième cas de la fin du chapitre.

Troisième écart, en sens inverse celui-là, et il faut l’annoncer tout de suite parce qu’il ruine l’idée reçue selon laquelle « l’Allemagne taxe moins » : le conjoint survivant. La France l’exonère totalement et sans plafond depuis 2007 (article 796-0 bis du CGI). L’Allemagne, elle, le taxe. Elle lui accorde 500 000 € d’abattement personnel, 256 000 € d’ abattement de prévoyance et la neutralisation de la créance de participation aux acquêts, ce qui est considérable — et au-delà, elle taxe. Sur une succession de 1 500 000 € entre époux, l’écart est de 64 350 € en faveur de la France. C’est le contre-exemple qui doit être posé avant tout raisonnement.

Qui l’Allemagne impose, et par quel bout elle vous attrape

Tout part du § 2 ErbStG. L’alinéa 1 n° 1 pose l’imposition illimitée (unbeschränkte Steuerpflicht), verbatim :

Lisez le petit mot que nous avons mis en gras : oder der Erwerber. L’impôt allemand se déclenche sur la tête du défunt, du donateur ou de l’acquéreur. Il suffit que l’héritiersoit résident d’Allemagne pour que la totalité de ce qu’il reçoit y soit imposable, y compris des biens qui n’ont jamais eu le moindre lien avec l’Allemagne, y compris d’un défunt qui n’y a jamais mis les pieds. Votre frère parti à Munich rend imposable en Allemagne sa part entière dans la succession de votre mère restée à Nancy. La convention de 2006 ne l’en empêche pas : son article 11 § 2 b) confirme expressément ce droit d’imposer. Ce point est manqué par la quasi-totalité des présentations francophones, et il coûte cher parce qu’il ne se corrige pas après coup.

Inländerne renvoie pas à l’article 4 B du CGI ni à la notion conventionnelle de résidence. Il renvoie à deux notions de l’Abgabenordnung, le code allemand de procédure fiscale, et ces deux notions sont plus larges que ce à quoi un Français s’attend :

Deux conséquences pratiques, et elles visent directement le frontalier. La première : un séjour continu de plus de six mois vaut résidence habituelle rétroactivement au premier jour, sauf s’il est exclusivement privé et n’excède pas un an. La seconde, plus insidieuse : le Wohnsitz du § 8 AO ne suppose ni durée minimale, ni inscription domiciliaire, ni occupation principale. Il suppose de disposer d’un logementdans des circonstances laissant penser qu’on le conservera et l’utilisera. Le studio gardé à Kehl ou à Sarrebruck pour les semaines chargées, l’appartement de fonction laissé à disposition, la chambre conservée chez les parents du conjoint allemand : chacun de ces cas peut suffire. Un frontalier dans cette situation est Inländer, et sa succession est imposable en Allemagne sur le monde entier, alors même qu’il est par ailleurs résident fiscal français au sens de l’article 4 B et de la convention de 1959. Les deux qualifications ne s’excluent pas ; elles se cumulent, et c’est la convention de 2006 qui départage ensuite, à son article 4.

Quand aucune de ces conditions n’est remplie, l’Allemagne bascule en imposition limitée (beschränkte Steuerpflicht), § 2 al. 1 n° 3, qui ne frappe que le Inlandsvermögenau sens du § 121 BewG, ou une créance de transfert d’un tel bien — cette extension aux créances s’appliquant aux faits générateurs postérieurs au 27 mars 2024 (§ 37 al. 20 ErbStG).

Ce que recouvre exactement le « patrimoine allemand » mérite qu’on s’y arrête, parce que la liste du § 121 BewG est limitativeet qu’elle surprend :

Ce que cette liste ne comprend pasvaut mieux que ce qu’elle comprend. On n’y trouve ni les comptes bancaires ouverts en Allemagne, ni les portefeuilles-titres logés en Allemagne, ni les participations inférieures à 10 %dans une société allemande. Un résident de France qui hérite d’un résident de France un compte ouvert dans une banque allemande n’est pas imposable en Allemagne à ce titre. C’est une bonne nouvelle pour beaucoup de frontaliers, dont l’épargne allemande se compose précisément de comptes de dépôt et de plans d’épargne salariale.

La parade évidente au n° 4 — fractionner la participation pour repasser sous 10 % — a été fermée par le législateur, et le texte le dit dans les deux phrases qui suivent celle que citent la plupart des présentations :

Dernière parade morte, et il faut le dire franchement parce qu’on la lit encore : l’option pour l’imposition illimitée. Elle permettait à un résident de l’Espace économique européen de demander à être traité comme un Inländerafin d’obtenir l’abattement plein. Le § 2 al. 3 ErbStG porte aujourd’hui la mention « (weggefallen) ». L’abrogation résulte de l’article 4 n° 1 lettre b du Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz du 23 juin 2017 (BGBl. I S. 1682), entré en vigueur le 25 juin 2017, applicable aux acquisitions dont la taxe naît après le 24 juin 2017 (§ 37 al. 14 ErbStG). Le même texte lui a substitué la réduction au prorata du § 16 al. 2, décrite plus bas. Tout conseil qui recommande encore cette option travaille sur un texte disparu depuis neuf ans.

Les trois classes de bénéficiaires, et les quatre pièges qu’elles tendent à un Français

Le § 15 al. 1 ErbStG répartit les acquéreurs en trois classes, selon leur lien personnel avec le défunt ou le donateur. Voici le texte, intégralement :

Premier piège : les beaux-enfants. Le Stiefkind, c’est-à-dire l’enfant du conjoint, figure en classe I n° 2, exactement au même rang que l’enfant biologique, avec le même abattement de 400 000 €. En France, l’enfant du conjoint est un non-parent, taxé à 60 % — saufadoption simplepar le beau-parent : le 1° de l’article 786 du CGI écarte alors la règle qui neutralise le lien adoptif, au profit « des enfants issus d’un premier mariage du conjoint de l’adoptant », qui sont dès lors taxés comme des enfants, à l’abattement et au barème de la ligne directe. L’écart est donc considérable mais il n’est pas structurel : pour une famille recomposée franco-allemande, la première question à poser n’est pas celle du lieu de résidence du défunt au décès, c’est celle d’une adoption simple en France. Sur le montant exact de l’abattement français applicable à un bel-enfant, nous ne publions pas de chiffre : l’article 788 du CGI consulté le 08/08/2026 porte la mention « Version en vigueur depuis : 01 août 2020 », la fiche signalétique de la loi n° 2026-103 du 19 février 2026 n’indique pour son article 8 qu’une modification des articles 787 B et 787 C, et plusieurs sources secondaires soutiennent l’inverse. Le taux de 60 % est exact ; l’abattement doit être tranché sur la ChronoLégi de l’article 788 et sur le texte intégral de la loi de finances pour 2026 avant tout chiffrage. Nous y revenons dans la liste des points à arbitrer.

Deuxième piège : les ascendants. Père, mère et grands-parents sont en classe I, mais la ligne 4 précise bei Erwerben von Todes wegen : uniquement en cas de transmission à cause de mort. En donationd’un enfant à ses parents, ils retombent en classe II, la classe II n° 1 visant « les parents et ascendants soweit sie nicht zur Steuerklasse I gehören ». Un enfant qui aide ses parents de son vivant par une donation le fait donc au tarif de la classe II, avec un abattement de 20 000 € au lieu de 100 000 €.

Troisième piège : les neveux et nièces. Les Abkömmlinge ersten Grades von Geschwisternsont en classe II, donc entre 15 % et 43 %. En France, ils relèvent du taux de 55 % après un abattement de 7 967 €. Pour une personne sans descendance qui veut transmettre à ses neveux, c’est le renversement le plus spectaculaire de tout le dossier — sous une condition que nous détaillons plus loin, et qui l’annule complètement quand l’héritier est resté en France.

Quatrième piège : le PACS. La classe I n° 1 vise le Lebenspartner, c’est-à-dire le partenaire d’une Lebenspartnerschaft au sens de la loi allemande, pas le concubin, et pas automatiquement le partenaire pacsé. Le § 1 de la Lebenspartnerschaftsgesetzdispose que « Nach dem 30. September 2017 können Lebenspartnerschaften zwischen zwei Personen gleichen Geschlechts nicht mehr begründet werden », et que la loi s’applique aux partenariats conclus en Allemagne avant le 1^eroctobre 2017 et « 2. im Ausland begründete Lebenspartnerschaften, soweit auf sie deutsches Recht anwendbar ist ». La catégorie est donc fermée depuis le 1^er octobre 2017 et réservée aux couples de même sexe. Un PACS de sexe différent ne peut par construction pas être un Lebenspartner ; un PACS de même sexe conclu après le 30 septembre 2017 non plus. La question résiduelle, non tranchée à ce jour, porte sur les seuls PACS de même sexe antérieurs. Tant qu’elle n’est pas tranchée, nous n’écrivons jamais qu’un partenaire pacsé bénéficie en Allemagne de l’abattement de 500 000 €, et vous ne devez construire aucun plan de transmission sur cette hypothèse. L’écart entre l’abattement de conjoint et le traitement en classe III dépasse 200 000 € de droits sur une transmission courante : ce n’est pas un détail de rédaction.

Deux dispositions du même § 15 sont des outils de conseil réels et presque jamais mentionnées. Le § 15 al. 3 ouvre, au profit du Schlusserbed’un testament conjonctif de type Berliner Testament(§ 2269 BGB), une option dont l’effet est de rattacher la taxation au lien avec le premierépoux décédé :

Les abattements : les montants, et le prorata qui les ampute

Le § 16 al. 1 ErbStG fixe les abattements personnels, applicables dans les cas d’imposition illimitée. Le texte est explicite sur ce point, et cette précision commande tout ce qui suit :

Ces montants supposent l’imposition illimitée. En imposition limitée, le § 16 al. 2 réduit l’abattement au prorata, et c’est le point le plus mal traité du corpus francophone :

L’effet est brutal, et il est chiffré au troisième cas de la fin de ce chapitre : sur un immeuble allemand de 500 000 € dans une succession de 1 200 000 €, l’abattement de 400 000 € tombe à 166 667 €, soit une amputation de 58 %. Ce mécanisme a été soumis à la Cour de justice de l’Union européenne, et il a été validé. L’arrêt est CJUE, cinquième chambre, 21 décembre 2021, C-394/20, XY contre Finanzamt V, sur renvoi préjudiciel du Finanzgericht Düsseldorf. Point 1 du dispositif, texte français officiel :

Le même arrêt a condamné l’Allemagne sur un autre terrain, et cette seconde branche profite au contribuable : le point 2 du dispositif juge que les articles 63 et 65 TFUE s’opposent à ce que les obligations liées aux parts réservatairesne soient pas déductibles du passif successoral en imposition limitée alors qu’elles le sont en imposition illimitée. Le législateur allemand a tiré les conséquences en réécrivant le § 10 al. 6 par la loi du 2 décembre 2024, pour les faits générateurs postérieurs au 31 décembre 2024 (§ 37 al. 21 ErbStG). Retenez la ligne de partage : l’abattement proratisé est licite, le refus de déduire le passif ne l’était pas.

Reste le Versorgungsfreibetragdu § 17, abattement spécial de prévoyance qui s’ajoute à celui du § 16. Le conjoint survivant et le partenaire enregistré reçoivent 256 000 € (« ein besonderer Versorgungsfreibetrag von 256 000 Euro », § 17 al. 1). Les enfants y ont droit en cas d’acquisition à cause de mort uniquement, selon leur âge au décès :

Ne présentez jamais ces 256 000 € comme acquis. Le § 17 al. 1 phrase 2 les diminue de la valeur capitalisée des pensions de survie non soumises à l’impôt successoral, et l’alinéa 2 fait de même pour les enfants. Un veuf ou une veuve qui perçoit une pension de réversion allemande significative peut voir cet abattement entièrement absorbé. Dans un dossier réel, la première pièce à demander est donc l’attestation de la caisse de retraite sur le montant de la réversion, avant tout calcul.

Un point de datation, parce qu’il fait gagner de l’argent à des dossiers déjà clos : l’abattement de prévoyance est ouvert aux redevables en imposition limitée depuis l’insertion de son alinéa 3 par le Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz du 23 juin 2017 (BGBl. I S. 1682), applicable aux acquisitions dont la taxe naît après le 24 juin 2017 et, pour les impositions non définitives, aux acquisitions antérieures(§ 37 al. 13 ErbStG). Ce que la loi du 2 décembre 2024 a changé, à compter des faits générateurs postérieurs au 31 décembre 2024 (§ 37 al. 22), c’est la rédaction de la condition d’assistance administrative, désormais calée sur le § 4 al. 2 n° 2 et al. 4 phrase 1 du Steueroasen-Abwehrgesetz. Si vous lisez ailleurs que cette ouverture date de 2025, c’est faux, et un héritier dont le fait générateur se situe entre 2017 et 2024 y a droit.

Le barème, le palier plein et le couloir à 50 %

Le § 19 al. 1 ErbStG énonce, sobrement : « Die Erbschaftsteuer wird nach folgenden Prozentsätzen erhoben ». Suit le tableau. Rappelez-vous que le taux lu dans une ligne s’applique à la totalitéde l’acquisition imposable, et non à la seule fraction qui dépasse la ligne précédente.

L’acquisition imposable est d’abord arrondie : « Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Euro nach unten abgerundet » (§ 10 al. 1). Au voisinage immédiat d’un seuil, cent euros peuvent donc décider du taux applicable à toute l’assiette.

Le correctif du § 19 al. 3 limite le choc, sans le supprimer :

Ce que ce mécanisme fabrique, c’est un couloirau-dessus de chaque seuil, dans lequel chaque euro supplémentaire d’acquisition est taxé à 50 % ou 75 % jusqu’à ce que le taux plein reprenne la main. En classe I, le couloir situé au-dessus de 600 000 € se referme à environ 677 400 € : dans cet intervalle, l’impôt augmente d’un euro pour deux euros reçus. Au-dessus de 300 000 €, le couloir court jusqu’à environ 334 300 € ; au-dessus de 75 000 €, jusqu’à environ 82 700 € ; au-dessus de 6 000 000 €, jusqu’à environ 6 888 900 €. En classe III, le couloir à 75 % ouvert à 6 000 000 € ne se referme qu’à 10 800 000 € : quatre millions huit cent mille euros pendant lesquels trois euros sur quatre partent à l’impôt.

SEUIL DE BASCULE (classe I, enfant)
          Acquisition imposable ............................ 600 000 €
          + abattement personnel § 16 al. 1 n° 2 ........... 400 000 €
          + forfait de frais § 10 al. 5 n° 3 ................ 15 000 €
          = patrimoine brut reçu ......................... 1 015 000 €

        FERMETURE DU COULOIR
          Acquisition imposable ............................ 677 419 €
          = patrimoine brut reçu ......................... 1 092 419 €

        DANS CET INTERVALLE
          Impôt à 1 015 000 € reçus ......................... 90 000 €
          Impôt à 1 065 000 € reçus ........................ 115 000 €
          50 000 € de plus reçus, 25 000 € d’impôt de plus → 50 %

Il existe un troisième étage au § 19, jamais cité en français et pourtant redoutable dans un dossier international. L’alinéa 2 dispose :

L’assiette : évaluation, passif, et le forfait de 15 000 €

L’immobilier allemand est retenu pour sa Grundbesitzwertdéterminée selon le Bewertungsgesetz : « Grundbesitz (§ 157 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen » (§ 12 al. 3). L’immobilier situé à l’étranger— donc la maison de Colmar d’un défunt résident d’Allemagne — relève du § 12 al. 7 : « Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet », soit la valeur vénale (gemeiner Wert). Deux méthodes distinctes, donc, et la première est l’une des trois dispositions attaquées devant le Bundesverfassungsgericht.

Sur le passif, l’Allemagne se montre plus généreuse que la France sur un point précis, et il faut le savoir :

En imposition limitée, les dettes sans lien économique avec un bien déterminé sont déductibles au proratadepuis la réécriture du § 10 al. 6 par la loi du 2 décembre 2024 (faits générateurs postérieurs au 31 décembre 2024). Une phrase de cet alinéa mérite d’être lue deux fois : « Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 bleibt unberührt ». Le forfait de 15 000 € n’est pas proratisé : il reste déductible en totalité même lorsque l’Allemagne n’impose qu’un immeuble sur un patrimoine dix fois plus large. Ce détail vaut plusieurs milliers d’euros dans le cas chiffré n° 3.

Deux alinéas nouveaux issus de la même loi visent directement les familles françaises. Le § 10 al. 6b dispose : « Haben sich grundstücksbezogene Belastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen ». Traduit : une charge grevant un immeuble et déjà prise en compte dans l’évaluation de ce bien ne peut plus être déduite une seconde fois de l’actif successoral. Pour un démembrement, où l’usufruit réduit déjà la valeur retenue, la double déduction est fermée.

La résidence principale : le Familienheim, et pourquoi il vous échappe si vous vivez en France

L’Allemagne exonère le logement familial, sans plafond de valeur. C’est spectaculaire, et c’est très conditionnel. Trois régimes distincts cohabitent au § 13 al. 1.

a) Entre époux, du vivant — § 13 al. 1 n° 4a

Le texte, dans son début : « 4a. Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes verschafft, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienheim) […] ».

Lisez la localisation : Allemagne, Union européenne ou Espace économique européen. La donation du logement familial entre époux est exonérée sans plafond de valeur et sans condition de conservation ultérieure, et le bien peut être situé en France. Pour un couple franco-allemand résidant à Fribourg et propriétaire d’une maison à Mulhouse qu’il occupe, l’instrument existe réellement, et il est presque absent du corpus francophone. Le texte étend par ailleurs l’exonération, dans ses phrases 2 et 3 que nous ne reproduisons pas faute de les avoir relevées verbatim, à la prise en charge par un époux des coûts de construction ou d’entretien du logement appartenant à l’autre, et aux Lebenspartner.

Une honnêteté s’impose ici, sinon le conseil est faux : cette exonération est allemande. Elle ne supprime pas les droits de donation françaisdus sur un immeuble situé en France, que l’article 750 ter 2° du CGI saisit indépendamment du domicile du donateur. Le gain existe seulement là où l’impôt allemand aurait été dû, c’est-à-dire quand le donateur est Inländer ; il ne remplace jamais l’analyse française. Nous ne chiffrons pas ici l’abattement et le barème français applicables aux donations entre époux : ils n’ont pas été vérifiés sur source primaire dans le cadre de ce chapitre.

b) et c) Au conjoint survivant et aux enfants, à cause de mort — § 13 al. 1 n° 4b et 4c

Le texte, avec sa condition et sa clause de déchéance : « […] soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). […] Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert ». Pour les enfants, le n° 4c ajoute une limite : « […] und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 Quadratmeter nicht übersteigt ».

Le mot décisif du n° 4c est soweit, « dans la mesure où ». Au-delà de 200 m², l’exonération n’est pas perdue : elle est limitée à la fraction correspondant à 200 m²de surface habitable, le surplus étant taxé au prorata. La formulation « plafond de surface : 200 m² » que l’on lit partout est donc inexacte et pénalise le lecteur.

La dernière ligne de ce tableau est celle qui fait tomber le plus de dossiers franco-allemands, et elle est presque toujours omise. Le texte du n° 4b prévoit : « Ein Erwerber kann die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. » C’est la Weitergabeverpflichtung. Un testament de droit français organisant une transmission en cascade, un legs de residuo, un partage attribuant le logement à un cohéritier : chacun de ces actes fait tomber l’exonération à due concurrence. La même clause figure au § 13d al. 2, au § 19a al. 2 et au § 28a al. 1 phrases 2 à 4, pour les autres régimes de faveur.

Notre avis, et il est net : l’exonération du Familienheim est en pratique hors d’atteinte d’un héritier résidant en France. Le texte ne l’exclut pas, mais l’occupation personnelle immédiate et continue pendant dix ans est incompatible avec une vie de famille et une carrière à Strasbourg ou à Metz. Un enfant qui hérite de la maison de Sarrebruck et la loue perd l’exonération, rétroactivement. Un enfant qui la laisse vacante la perd aussi, l’exigence étant une occupation personnelle. Ne bâtissez pas un plan de transmission sur cette exonération quand l’héritier n’a pas l’intention réelle d’habiter le bien. L’exception d’empêchement impérieuxest le terrain contentieux classique ; nous ne citons aucune décision, aucune n’ayant été relevée dans nos sources, et nous vous déconseillons de miser dessus.

L’immobilier locatif d’habitation, et un différé de paiement que personne ne demande

Le § 13d ErbStG dispose : « (1) Grundstücke im Sinne des Absatzes 3 sind mit 90 Prozent ihres Werts anzusetzen ». Un immeuble bâti loué à usage d’habitation, qui ne relève pas du patrimoine professionnel privilégié du § 13a, n’est retenu que pour 90 %de sa valeur. Un abattement de 10 %, sans condition d’occupation, sans durée de conservation. La condition d’assistance administrative de l’alinéa 3 n° 2 ne vise que les biens situés dans un État tiers : un immeuble français n’est pas concerné.

Cet abattement a une conséquence conventionnelle que le point 5 du protocole de 2006 tire explicitement : quand un État n’impose un bien que sur une fraction de sa valeur, les dettes ne sont déduites qu’à proportion de cette fraction. Un emprunt attaché à un immeuble locatif allemand ne sera donc déductible qu’à hauteur de 90 %.

Le § 28 al. 3 offre par ailleurs un instrument de trésorerie qui n’est presque jamais demandé :

Les entreprises familiales : cinq étages, et un couperet

C’est le domaine où l’Allemagne exonère le plus, et celui où elle contrôle le plus. L’architecture tient en cinq étages, plus un test qui peut tout annuler.

Étage 1 — l’abattement de 85 % (§ 13a al. 1).« Begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 bleibt vorbehaltlich der folgenden Absätze zu 85 Prozent steuerfrei (Verschonungsabschlag), wenn der Erwerb begünstigten Vermögens […] insgesamt 26 Millionen Euro nicht übersteigt ». Attention à la phrase 3, souvent omise : le franchissement du seuil de 26 M€ par des acquisitions successives sur dix ans fait tomber rétroactivementl’exonération accordée aux acquisitions antérieures.

Étage 2 — l’abattement complémentaire dégressif (§ 13a al. 2).Sur la fraction résiduelle de 15 %, un Abzugsbetrag de 150 000 € s’applique, réduit de 50 % du montant qui dépasse ce plafond, et utilisable une seule fois par période de dix anspour les acquisitions provenant de la même personne. Il s’épuise donc vite : à 450 000 € de fraction résiduelle, il est nul.

Étage 3 — la masse salariale (§ 13a al. 3). Sur cinq ans, la somme des masses salariales annuelles ne doit pas descendre sous 400 %de la masse salariale de départ. Le texte exonère de ce test deux situations : « Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn 1. die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder 2. der Betrieb […] nicht mehr als fünf Beschäftigte hat ». Et il abaisse le seuil pour les petites structures : 250 % de plus de cinq à dix salariés, 300 %de plus de dix à quinze. En cas de sous-réalisation, l’exonération est réduite rétroactivement et proportionnellement — « in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird » — et non supprimée. Une entreprise qui atteint 360 % au lieu de 400 % perd 10 % de son exonération, pas la totalité.

Étage 4 — l’option à 100 % (§ 13a al. 10).L’acquéreur peut déclarer, de façon irrévocable, opter pour une exonération totale. Le prix est : Lohnsummenfrist et Behaltensfrist de sept ans, masse salariale minimale de 700 %(500 % et 565 % pour les paliers intermédiaires), et une condition d’accès stricte : « Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung nach Satz 1 ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Absatz 1 nicht zu mehr als 20 Prozent aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Absatz 3 und 4 besteht ». Irrévocable veut dire irrévocable : c’est l’un des points d’irréversibilité de l’installation en Allemagne, au même titre que le choix d’assurance maladie traité au chapitre 8.

Le couperet — le test des 90 % (§ 13b al. 2).C’est là que se perdent les dossiers, et c’est là que la citation habituelle est tronquée. Le texte complet :

Au-delà de 26 M€, deux voies s’ouvrent, exclusives l’une de l’autre — le § 13c al. 2 dernière phrase précise que la demande est irrévocable et exclut celle du § 28a pour la même acquisition. Le § 13créduit l’exonération « um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750 000 Euro » au-delà de 26 M€, et sous l’option du § 13a al. 10, plus aucune exonération à partir de 90 M€. Le § 28aouvre une remise sur test de besoin, à charge pour l’acquéreur de prouver qu’il ne peut pas payer sur son patrimoine disponible — lequel comprend, verbatim, « 50 Prozent der Summe der gemeinen Werte » des biens non privilégiés reçus etde ceux qu’il possédait déjà. Autrement dit : la moitié de votre propre patrimoine antérieur entre dans le test.

Deux mécanismes complètent l’édifice. Le § 19a accorde un Entlastungsbetrag qui ramène la charge d’un acquéreur de classe II ou III au niveau de la classe Isur la fraction professionnelle : un neveu qui reprend l’entreprise n’est pas taxé comme un neveu, mais comme un enfant, sur cette part. Il tombe rétroactivement en cas de violation des règles de conservation dans les cinq ans, sept ans sous l’option du § 13a al. 10 ou sous le § 28a. Le § 28 al. 1 autorise un différé de paiement de sept ans pour le patrimoine professionnel reçu à cause de mort, dont seule la première annuité est sans intérêts : les suivantes en portent. Ce différé s’éteint dès que l’acquéreur méconnaît le test de masse salariale du § 13a al. 3, réalise l’un des faits de déchéance du § 13a al. 6, ou cède ou abandonne l’entreprise ou la part. Un outil de trésorerie présenté sans ses causes de déchéance est un piège : celui-ci en a trois.

La comparaison qui circule est inversée sur la durée, et il faut le corriger : la France exige désormais une conservation plus longue que le régime allemand de droit commun. Six ans d’engagement individuel, huit avec le collectif, contre cinq ans de Behaltensfristen Allemagne. L’Allemagne, en échange, impose une condition de masse salariale que la France ignore, et exonère 85 % ou 100 % au lieu de 75 %. Ce n’est donc pas un régime plus doux : c’est un régime plus exigeant sur l’emploi et plus généreux sur l’assiette.

Le couple : ce que le régime matrimonial change, et la question que personne ne pose

Le régime légal allemand est la Zugewinngemeinschaft, participation aux acquêts. Au décès d’un époux, la créance de participation que le survivant aurait pu réclamer sort du champ de l’impôt successoral :

Cette créance fictive vient en plusdes 500 000 € du § 16 et des 256 000 € du § 17. Pour un couple dont l’enrichissement s’est constitué pendant le mariage, l’effet est massif : c’est ce qui explique que, dans notre deuxième cas chiffré, un patrimoine de 1 500 000 € ne soit taxé que sur 429 000 €.

Trois garde-fous, tous dans le même alinéa. Les aménagements conventionnels dérogeant aux §§ 1373 à 1383 et 1390 BGB ne sont pas pris en compte(phrase 2) ; la présomption du § 1377 al. 3 BGB ne s’applique pas (phrase 3) ; en cas de contrat de mariage adoptant ce régime, la date d’effet retenue est celle de la conclusion du contrat (phrase 4), ce qui interdit d’antidater l’enrichissement. Et un quatrième, celui-là presque toujours omis :

Vient alors la question que la clientèle française pose systématiquement et à laquelle nos sources ne répondent pas : un couple français marié en France sous la communauté légale, installé en Allemagne, a-t-il accès au § 5 al. 1 ? Le texte vise la Zugewinngemeinschaftallemande, définie par renvoi au § 1363 BGB. La communauté réduite aux acquêts française n’est pas une participation aux acquêts : elle produit une masse commune, pas une créance de participation. La question de son assimilation, ou de son absence d’assimilation, engage plusieurs centaines de milliers d’euros et nous ne la tranchons pas ici. Elle figure en tête de la liste des points à arbitrer avec nos avocats partenaires, avec la formulation exacte à leur soumettre.

Il existe en revanche un instrument taillé pour le couple franco-allemand, et la loi fiscale allemande le nomme expressément :

Donations : dix ans contre quinze, et ce que cet écart vaut vraiment

Le § 14 al. 1 ErbStG organise le regroupement décennal. Le texte, intégralement :

Trois enseignements. Le regroupement s’apprécie de personne à personne (von derselben Person) : l’abattement de 400 000 € existe par parent et par enfant, et il se reconstitue intégralement tous les dix ans. Les acquisitions antérieures sont reprises à leur valeur d’origine— en période de hausse, le donateur précoce est doublement gagnant, puisque la plus-value postérieure échappe au regroupement. Et l’alinéa 3 pose un plafond absolu : « Die durch jeden weiteren Erwerb veranlaßte Steuer darf nicht mehr betragen als 50 Prozent dieses Erwerbs ». Aucune acquisition ne peut supporter plus de la moitié de sa propre valeur en impôt.

Côté français, l’article 784 du CGI fixe le rappel à quinze ans. Le texte, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2017, prévoit d’ajouter à la valeur des biens transmis celle des biens ayant fait l’objet de donations antérieures, à l’exception de celles passées depuis plus de quinze ans. Nous le paraphrasons parce que la lecture de cet article a été faite via un outil de restitution de page, Légifrance bloquant l’accès direct : la citation exacte doit être recontrôlée avant toute reprise entre guillemets dans un acte.

Cinq ans d’écart paraissent peu. Ils suffisent à faire disparaître l’impôt d’un côté et à le maintenir presque intégralement de l’autre. Le cinquième cas chiffré de ce chapitre donne l’écart exact : 152 962 €sur une transmission de 800 000 € en deux temps, à onze ans d’intervalle. Le gain ne vient ni des taux ni des abattements, mais du seul délai de rappel.

L’Allemagne connaît par ailleurs un mécanisme sans équivalent français direct : la réduction pour transmissions successives rapprochées du § 27, lorsqu’un même patrimoine est transmis deux fois en peu d’années entre personnes de classe I. Le texte s’ouvre par « Fällt Personen der Steuerklasse I von Todes wegen Vermögen an » : la seconde transmission doit être une transmission à cause de mort. Une donation consentie peu après un décès n’ouvre aucune réduction.

Un détail du texte décide de tout dans un dossier franco-allemand, et il est dans les mots und für das nach diesem Gesetz eine Steuer zu erheben war : la première transmission doit avoir été taxée par la loi allemande. Une première succession taxée en France n’ouvre pasla réduction du § 27. Pour une famille franco-allemande frappée par deux décès rapprochés — la grand-mère à Metz, puis la mère à Fribourg dix-huit mois plus tard — c’est l’information déterminante, et elle va à rebours de l’intuition.

Après un départ d’Allemagne : qui vous retient, et pendant combien de temps

C’est la question du client qui rentre, et la réponse est plus favorable que ce qu’il craint — mais le danger n’est pas du côté qu’il imagine.

Côté allemand, la rémanence de cinq ans existe, et elle est réservée aux ressortissants allemands. Le § 2 al. 1 n° 1 lettre b vise « deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben ». Le point 2 du protocole de 2006 dit la même chose côté conventionnel : « une personne possédant la nationalité allemande, qui, au moment du décès ou de la donation, séjournait hors de la République fédérale d’Allemagne depuis cinq ans au plus sans avoir de foyer d’habitation en République fédérale d’Allemagne est considérée comme domiciliée en République fédérale d’Allemagne au sens de la première phrase de ce paragraphe » — et ces derniers mots comptent, car le point 2 ne fait entrer l’intéressé que dans le paragraphe 1 de l’article 4 : s’il est par ailleurs domicilié en France au sens du même paragraphe, la cascade du paragraphe 2 s’applique et désigne normalement la France. La lettre c ajoute, sans condition de délai, les ressortissants allemands en poste auprès d’une personne morale de droit public allemande et rémunérés sur fonds publics allemands, ainsi que les membres de leur foyer de nationalité allemande — mais avec une réserve reproduite intégralement : « Dies gilt nur für Personen, deren Nachlaß oder Erwerb in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der Steuerpflicht nach Nummer 3 ähnlichen Umfang zu einer Nachlaß- oder Erbanfallsteuer herangezogen wird ».

Un second texte, jamais ouvert par les présentations françaises, étend l’imposition limitée allemande au-delà du § 121 BewG : le § 4 AStG. Il dispose que, lorsque le § 2 al. 1 phrase 1 AStG s’appliquait au défunt ou au donateur, l’assujettissement du § 2 al. 1 n° 3 ErbStG s’étend « über den dort bezeichneten Umfang hinaus » à toutes les parties de l’acquisition dont les revenus ne seraient pas des revenus étrangers au sens du § 34d EStG. Ce texte renvoie au § 2 al. 1 phrase 1 AStG, lequel exige als Deutscher, cinq ans d’assujettissement illimité sur dix, une résidence en territoire à basse imposition ou une Vorzugsbesteuerung, et des intérêts économiques essentiels en Allemagne.

Le sens du piège est donc inverse de l’intuition. Ce n’est pas l’Allemagne qui retient le partant, c’est la France qui rattrape le revenant, par l’article 750 ter 3° du CGI et sa règle des six ans sur dix appréciée sur la tête de l’héritier. Nous y venons.

La convention du 12 octobre 2006, article par article

Elle a un champ, une définition du domicile, sept règles de rattachement, une règle de déduction des dettes et une clause d’élimination qui commande tout. Elle est courte, elle est disponible en français sur le site de la DGFiP, et elle mérite une lecture directe.

Champ et impôts visés — articles 1 et 2

Article 1^er : « La présente Convention s’applique : a) aux successions des personnes domiciliées au moment de leur décès dans un Etat contractant ou dans les deux Etats contractants et b) aux donations faites par des personnes domiciliées au moment de la donation dans un Etat contractant ou dans les deux Etats contractants. » Retenez le b) : les donations sont couvertes, ce que la plupart des conventions successorales françaises ne font pas. Article 2 § 3 : sont visés, pour la France, les droits de mutation à titre gratuit, et pour l’Allemagne, l’Erbschaft- und Schenkungsteuer. L’article 2 § 4 écarte du champ, selon nos sources qui n’en reproduisent pas le libellé, l’Erbersatzsteuerapplicable aux fondations de famille allemandes : une structure de ce type doit être analysée hors convention.

Le domicile conventionnel et sa soupape — article 4

L’article 4 § 1 définit la personne domiciliée dans un État comme celle dont la succession ou la donation y est soumise à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou d’un critère analogue, avec une exclusion qu’il faut lire en entier : « Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes dont la succession ou la donation n’est soumise à l’impôt dans cet Etat que pour les biens qui y sont situés. » Une personne en imposition limitée n’est donc pas « domiciliée » au sens conventionnel.

En cas de double domicile, le § 2 déroule la cascade habituelle : foyer d’habitation permanent, puis centre des intérêts vitaux, puis séjour habituel, puis nationalité, puis accord amiable des autorités compétentes. Le § 3, en revanche, est une règle spéciale que presque personne ne connaît et qui peut sauver une expatriation temporaire :

Les règles de rattachement — articles 5 à 9

L’article 9 est la clé de voûte : « Les biens, quelle qu’en soit la situation, qui font partie de la succession ou d’une donation d’une personne domiciliée dans un Etat contractant et qui ne sont pas visés aux articles 5, 6, 7 ou 8 ne sont imposables que dans cet Etat. » Comptes bancaires, portefeuilles-titres, contrats d’assurance-vie, créances : imposables dans le seul État du domicile du défunt. Le point 4 du protocole le confirme en excluant expressément du champ de l’article 8 « le numéraire, les créances de toute nature, les actions et parts de sociétés », et en renvoyant à l’article 9 les biens mobiliers corporels qui se trouvaient temporairement dans l’autre État « sans avoir vocation à y demeurer durablement ». Le tableau dans le coffre d’une banque allemande le temps d’une exposition ne devient pas un bien allemand.

L’article 10 règle l’imputation des dettes : elles s’imputent prioritairement sur les biens qu’elles ont servi à financer, le solde sur les autres biens imposables dans le même État, puis, s’il en reste, sur les biens imposables dans l’autre État. Le point 5 du protocole ajoute la règle du prorata déjà signalée pour l’abattement de 10 % du § 13d.

L’article 11 : la clause qui commande tout

Quatre situations, quatre règles. Côté français d’abord.

§ 1 a) — défunt domicilié en France.La France impose l’ensemble et impute l’impôt allemand : « aa) La France impose l’ensemble des biens qui font partie de la succession ou de la donation, y compris les biens qui sont imposables en République fédérale d’Allemagne conformément aux dispositions de la présente Convention, et accorde, sur cet impôt, une déduction d’un montant égal à l’impôt payé en République fédérale d’Allemagne […] bb) La déduction visée au aa) ne peut toutefois excéder la quote-part de l’impôt français, calculé avant cette déduction, correspondant aux biens à raison desquels la déduction doit être accordée. »

Cette quote-part se calcule selon une formule que la convention écrit elle-même, et que l’on voit souvent mal appliquée : « lorsque l’impôt dû à raison des biens considérés est calculé par application d’un barème progressif, le produit de la valeur nette de ces biens par le taux résultant du rapport entre, d’une part, l’impôt effectivement dû à raison de la totalité des biens imposables selon la législation interne française et, d’autre part, la valeur nette de la totalité de ces biens. »

Quote-part = valeur nette des biens allemands
                     × ( impôt français total ÷ valeur nette de la TOTALITÉ des biens )

        Exemple, cas n° 3 de ce chapitre :
          Valeur nette de l’immeuble allemand ............... 500 000 €
          Impôt français total .............................. 292 678 €
          Valeur nette de la totalité des biens ........... 1 200 000 €

          Quote-part = 500 000 × (292 678 ÷ 1 200 000) ...... 121 949 €

§ 1 b) — défunt non domicilié en France. La France applique un taux effectif mondial : l’impôt français sur les biens qui lui sont attribués « est calculé au taux correspondant à la totalité des biens imposables selon la législation interne française ». Le barème français étant progressif par tranches, l’effet est réel mais mesuré, à la différence du mécanisme allemand du § 19 al. 2 décrit plus haut.

§ 1 c) — la clause de l’héritier, et c’est la plus importante du texte entier.

Ce que dit ce c), et il faut le dire sans détour : la convention n’empêche pas la double imposition, elle organise sa résolution par un crédit. Les deux États sont autorisés à imposer sur la tête de l’héritier. C’est ce qui rend possible, côté français, l’article 750 ter 3° du CGI, et, côté allemand, l’imposition mondiale de l’héritier Inländer du § 2 al. 1 n° 1 ErbStG. Toute la mécanique des cas chiffrés en dépend.

Une nuance juridique commande la suite : l’article 11 § 1 c) dit que la France « peutimposer ». Il autorise, il n’impose pas. C’est le droit interne français qui décide effectivement, et il pose une condition que la convention ne pose pas — la règle des six ans sur dix. Une convention ne crée jamais l’impôt ; elle répartit un droit d’imposer que le droit interne doit ensuite exercer. Un lecteur qui s’arrête à la convention conclura à tort qu’un expatrié récemment rentré est imposable en France sur tout ce qu’il reçoit.

§ 2 a) — défunt domicilié en Allemagne.C’est la règle du cas le plus fréquent, et elle manque à la plupart des présentations : « a) Lorsque le défunt […] était domicilié en République fédérale d’Allemagne, la République fédérale d’Allemagne […] imputesur l’impôt calculé selon sa législation l’impôt payé en France sur les biens qui, conformément aux dispositions des articles 5, 6, 7 et 8, sont imposables en France. » L’Allemagne élimine donc par imputation, non par exemption. Un parent résident d’Allemagne propriétaire d’un appartement à Nice sera taxé en Allemagne sur la totalité de sa succession, sous déduction des droits français acquittés sur l’appartement.

Les stipulations de procédure — articles 12 à 20

L’article 12renvoie, pour la non-discrimination, à l’article 21 de la convention « revenu et fortune » du 21 juillet 1959 « telle qu’amendée par les avenants du 9 juin 1969, du 28 septembre 1989 et du 20 décembre 2001 ». Ce renvoi est figé en 2006, et il faut se garder d’écrire au présent que la convention de 1959 serait amendée par trois avenants : un quatrième, signé le 31 mars 2015, est intervenu depuis (loi n° 2015-1716 du 22 décembre 2015 ; décret n° 2016-35 du 22 janvier 2016).

L’article 13 § 1 ouvre la procédure amiable, à saisir « dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme ». Trois ans, c’est le délai à surveiller dès la réception d’un avis.

L’article 15organise l’échange de renseignements — c’est lui qui fonde la satisfaction, par la France, de la condition d’assistance administrative du § 17 al. 3 ErbStG. L’article 16 § 10ferme l’assistance au recouvrement « après une période de 15 ansà partir de la date du titre exécutoire initial ». L’article 20autorise la dénonciation jusqu’ au 30 juin de toute année civile à partir de la cinquième année suivant l’entrée en vigueur ; la page BOI-INT-CVB-DEU-20, consultée le 08/08/2026, présente la convention comme en vigueur, dans sa version publiée le 12/09/2012 et marquée « Version en vigueur du 12/09/2012 à aujourd’hui ».

Le côté français : l’article 750 ter et la règle des six ans sur dix

L’article 750 ter du CGI soumet aux droits de mutation à titre gratuit trois catégories de biens, selon trois rattachements distincts. Nous en donnons la mécanique, en signalant que le texte a été lu via un outil de restitution de page : la doctrine administrative, elle, a été récupérée directement, et c’est elle que nous citons.

La doctrine, verbatim, pour le 2° : « – les biens meubles ou immeubles situés en France, lorsque le donateur ou le défunt n’a pas son domicile fiscal en France au sens de l’article précité et que l’héritier, le donataire ou le légataire n’a pas son domicile fiscal en France au jour de la mutation ou ne l’a pas eu pendant au moins six ans au cours des dix années précédant celle-ci(2° de l’article 750 ter du CGI). » Et pour le 3° : « – les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France reçus d’un donateur ou d’un défunt domicilié hors de France, par l’héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI au jour de la mutation et l’a eu pendant au moins six ans au cours des dix années précédant celle-ci (3° de l’article 750 ter du CGI). »

La condition du 2° est presque toujours oubliée, et son oubli rend la suite incompréhensible : sans elle, on ne comprend pas pourquoi le crédit de l’article 784 A n’existe pas dans le cas du 2°. Les deux cas sont exclusifs : soit l’héritier remplit la condition des six ans et l’on est au 3°, avec imposition mondiale et crédit ; soit il ne la remplit pas et l’on est au 2°, avec imposition limitée aux biens français et sans crédit — ce qui est logique, puisqu’aucun bien étranger n’est alors imposé en France.

La règle des six ans sur dix joue dans les deux sens, et c’est l’essentiel du conseil.À l’aller : un Français parti s’installer en Allemagne qui hérite d’un parent lui-même domicilié en Allemagne sort du 3° dès qu’il n’a plus été domicilié en France six ans sur les dix précédentes ; l’expatriation doit donc être anciennepour être efficace, et le compte se fait en années civiles de domicile, pas en années de contrat. Au retour : un Français rentrant d’Allemagne ne redevient exposé au 3° qu’après avoir reconstitué six années de domicile français dans la fenêtre glissante de dix ans. Le retour ne produit aucun effet immédiat, ce qui ouvre une fenêtre de plusieurs années dont il serait dommage de ne pas se servir.

Pour le frontalier, cette règle ne joue jamais en sa faveur : il est domicilié en France de façon continue, la condition des six ans sur dix est remplie par construction, et le 3° s’applique à toutes les successions qu’il reçoit d’un défunt allemand. C’est le point qui neutralise, dans son cas, l’essentiel de l’avantage tarifaire allemand. Nous le chiffrons aux cas 1 et 4.

Le crédit d’impôt français de l’article 784 A, et ses quatre conditions pratiques

L’article 784 A prévoit, dans les cas des 1° et 3° de l’article 750 ter, que les droits de mutation à titre gratuit acquittés hors de France sont imputables sur l’impôt exigible en France, cette imputation étant limitée à l’impôt acquitté sur les biens situés hors de France. Trois limites se cumulent : le crédit n’existe pasdans le cas du 2° ; il est plafonné à l’impôt étranger acquitté sur les biens situés hors de France ; il est plafonné une seconde fois par l’article 11 § 1 a) bb) de la convention à la quote-part de l’impôt français afférente à ces biens.

La doctrine ajoute quatre conditions pratiques qui décident, dans un dossier réel, de l’imputabilité effective. BOI-ENR-DMTG-10-50-60, verbatim : l’impôt étranger doit être établi comme « définitivement dû, c’est-à-dire n’est pas susceptible d’une restitution éventuelle » (§ 50) ; la conversion se fait « au cours du change pratiqué sur la place de Paris au jour du paiement effectif » de l’impôt étranger (§ 60) ; l’excédent « n’est en aucun cas restituable » (§ 80) ; et sous convention, « seul est imputable l’impôt perçu sur les biens imposables dans ce pays d’après la convention et également imposables en France » d’après la même convention (§ 90). La même doctrine précise que sont seuls imputables « les droits simples proprement dits à l’exclusion de toutes pénalités, amendes, ou tous intérêts de retard », et qu’un formulaire spécial existe : « En vue de faciliter la tâche des contribuables, un formulaire spécial a été créé (imprimé n° 2740). Il est délivré par la Recette des non-résidents. »

Traduit en pièces à réunir : l’avis d’imposition allemand définitif, la preuve du paiement effectif avec sa date, le taux de change de cette date, la ventilation des droits simples hors pénalités et intérêts, et l’imprimé 2740. Un crédit refusé l’est presque toujours faute d’une de ces pièces, pas pour un motif de fond.

Le crédit d’impôt allemand du § 21 ErbStG, et son angle mort

Le § 21 al. 1 ErbStG accorde, sur demande, l’imputation de l’impôt successoral étranger sur l’impôt allemand, dans les cas d’imposition illimitée, et « sofern nicht die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind » — sauf application d’une convention. L’alinéa 4 précise que lorsqu’une convention prévoit l’imputation, les alinéas 1 à 3 s’appliquent par analogie.

L’angle mort est dans la définition du « patrimoine étranger » de l’alinéa 2 : lorsque le défunt était Inländer, ce sont « alle Vermögensgegenstände der in § 121 des Bewertungsgesetzes genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen ». Autrement dit, les catégories du § 121 BewG transposées à l’étranger. Or cette liste ne comprend ni les comptes bancaires ni les portefeuilles-titres. Un résident d’Allemagne détenant un compte-titres en France n’obtiendra donc pas de crédit du § 21 sur ces actifs.

En pratique, le conflit est le plus souvent résolu en amont : l’article 9 de la convention attribue ces actifs au seul État du domicile du défunt. Le risque résiduel se concentre sur les cas où les deux États imposent sur la tête de l’héritier, en vertu de l’article 11 § 1 c) et § 2 b). Un enfant résidant en Allemagne héritant d’un parent résidant en France est exactement dans ce cas de figure, et c’est là que la question du crédit devient délicate.

Enfin, un délai de forclusion à connaître, dernière phrase de l’alinéa 1 : « Die ausländische Steuer ist nur anrechenbar, wenn die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist. » Cinq ans entre la naissance de l’impôt étranger et celle de l’impôt allemand : au-delà, plus de crédit. Dans une succession complexe où le règlement français traîne, ce délai peut être atteint.

L’angle mort du dossier : l’exit tax allemande frappe aussi la donation et le legs

Voici le point que nous n’avons jamais vu traité dans un guide francophone sur les successions franco-allemandes, et qui coûte plus cher que tout le reste réuni quand il est manqué. La Wegzugsbesteuerungdu § 6 AStG n’est pas seulement un impôt de départ. Son fait générateur inclut expressément la transmission à titre gratuit.

Traduit dans votre situation : un parent résident d’Allemagne qui donne ou lègueà un enfant résidant en France des titres relevant du § 17 EStG — participation d’au moins 1 % détenue à un moment quelconque des cinq dernières années, dans une société de capitaux allemande ou française — déclenche une imposition allemande sur la plus-value latente, au titre de l’impôt sur le revenu, et cela en plus de l’Erbschaftsteuer. Le crédit du § 21 ErbStG ne l’efface pas : il impute un impôt successoral étranger sur un impôt successoral allemand, pas un impôt sur le revenu allemand.

Et le champ a été étendu au 1^erjanvier 2025. Le § 19 al. 3 InvStG, introduit par le Jahressteuergesetz 2024, applique le même traitement aux parts de fonds d’investissement détenues hors patrimoine professionnel : « (3) Soweit ein unbeschränkt Steuerpflichtiger seine Investmentanteile nicht im Betriebsvermögen hält, stehen der Veräußerung von Investmentanteilen zum gemeinen Wert gleich […] 2. die unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person […] Satz 1 ist nur anzuwenden, wenn […] der Anleger a) innerhalb der letzten fünf Jahre […] mindestens 1 Prozent der ausgegebenen Investmentanteile gehalten hat oder b) […] Investmentanteile […] hält, deren Anschaffungskosten mindestens 500 000 Euro betragen. »

Un portefeuille de fonds indiciels de 500 000 € de prix de revient, donné par un résident d’Allemagne à un enfant résidant en France, entre dans le champ. C’est le profil courant de notre clientèle, et c’est un cas où l’acte le plus naturel du monde — aider son enfant avant l’achat de sa résidence principale — déclenche un impôt allemand sur une plus-value non réalisée. Le mécanisme complet, ses conditions, son étalement sur sept annuités, son sursis de retour et sa déclaration événementielle sont traités au chapitre 14 ; ce que ce chapitre-ci doit établir, c’est simplement qu’une donation le déclenche.

Deux dispositions d’articulation, à connaître et à faire valoir. Le § 35b EStGatténue, sur demande, l’impôt sur le revenu frappant des revenus qui ont supporté l’Erbschaftsteuer, mais son texte pose ici une limite décisive : « Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben ». Il ne joue donc que pour les acquisitionsà cause de mort, sur l’exercice en cours et les quatre précédents : la donationqui déclenche le § 6 AStG n’ouvre aucun droit à cette atténuation. Et le § 23 al. 1 phrase 3 EStGrègle la question, très fréquente, de la revente d’un bien reçu : « Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. » Le donataire ou l’héritier reprend la date d’acquisitiondu donateur ou du défunt. Pour le délai de dix ans au-delà duquel une plus-value immobilière privée échappe à l’impôt allemand — mécanisme sans équivalent français, traité au chapitre 10— cela signifie qu’un enfant qui hérite d’un immeuble détenu depuis douze ans par son parent peut le revendre immédiatement en franchise. Le compteur ne repart pas à zéro.

Le règlement européen 650/2012 : il désigne une loi civile, il ne déplace aucun impôt

C’est la confusion la plus répandue du corpus francophone, et elle produit des décisions coûteuses. Le règlement (UE) n° 650/2012 du 4 juillet 2012 relatif aux successions le dit à son premier article, première phrase du § 1 :

Ce que le règlement fait, en revanche, est considérable sur le plan civil. L’article 21 § 1 pose que « la loi applicable à l’ensemble d’une succession est celle de l’État dans lequel le défunt avait sa résidence habituelle au moment de son décès », avec une clause d’exception au § 2 lorsque le défunt « présentait des liens manifestement plus étroits » avec un autre État. L’article 22 ouvre un choix, mais un choix limité à la loi nationale : « Une personne peut choisir comme loi régissant l’ensemble de sa succession la loi de l’État dont elle possède la nationalité au moment où elle fait ce choix ou au moment de son décès », le choix devant être « formulé de manière expresse dans une déclaration revêtant la forme d’une disposition à cause de mort » ou résulter des termes d’une telle disposition. Un Français résidant en Allemagne peut donc choisir la loi française ; il ne peut pas choisir une loi tierce.

L’enjeu réel est la protection des enfants, que l’article 23 § 2 h) range expressément dans le champ de la loi successorale : « h) la quotité disponible, les réserves héréditaires et les autres restrictions à la liberté de disposer à cause de mort ainsi que les droits que les personnes proches du défunt peuvent faire valoir à l’égard de la succession ou des héritiers ». Or les deux droits protègent les descendants de manière différente par nature : la réserve française est un droit en nature sur la succession, tandis que le Pflichtteil allemand est une créance en argent contre les héritiers. Le § 2303 BGB dispose que « Der Pflichtteil besteht in der Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils » — la moitié de la valeur de la part successorale légale — et il est ouvert aussi aux parents et au conjoint exclus par une disposition à cause de mort, le texte réservant l’application du § 1371 BGB.

Choisir l’une ou l’autre loi change donc la naturedu droit de vos enfants, pas seulement son montant. Un enfant réservataire français peut revendiquer des biens ; un Pflichtteilsberechtigterallemand réclame de l’argent aux héritiers, ce qui pose une question de liquidité que la famille n’anticipe presque jamais quand le patrimoine est immobilier. Nous ne chiffrons pas ici les quotités comparées : le calcul de la part légale allemande, dont dépend le Pflichtteil, suppose l’analyse du régime matrimonial et de la dévolution, et relève du notaire.

Application dans le temps, pour les dossiers anciens : le règlement « s’applique aux successions des personnes qui décèdent le 17 août 2015 ou après le 17 août 2015 » (article 83 § 1), et il est applicable à partir du 17 août 2015(article 84). Un choix de loi antérieur au 17 août 2015 reste valable s’il remplit les conditions du chapitre III du règlement, ou s’il était valable selon les règles de droit international privé en vigueur au moment où il a été fait, dans l’État de résidence habituelle ou dans un État de nationalité du défunt (article 83 § 2).

Obligations déclaratives allemandes : trois mois, et une dispense sur laquelle il ne faut pas compter

Le § 30 al. 1 ErbStG impose à l’acquéreur de déclarer par écrit, au service compétent, « binnen einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Anfall ». Trois mois à compter de la connaissance de l’acquisition, pas du décès. Le § 30 al. 2 ajoute, pour les donations, que l’obligation pèse aussi sur le donateur : « ist zur Anzeige auch derjenige verpflichtet, aus dessen Vermögen der Erwerb stammt ». Le contenu de la déclaration est fixé par l’alinéa 4 et inclut notamment, verbatim, les « frühere Zuwendungen des Erblassers oder Schenkers an den Erwerber nach Art, Wert und Zeitpunkt der einzelnen Zuwendung » : les donations antérieures doivent être déclarées spontanément.

L’alinéa 3 prévoit deuxdispenses, et la seconde est presque toujours omise. La première tombe dès que l’acquisition comprend de l’immobilier, du patrimoine professionnel, certaines parts sociales ou du patrimoine étranger— autant dire toujours, dans un dossier franco-allemand. La seconde, phrase 2, est autonome et n’est assortie d’aucune de ces exceptions : « Einer Anzeige bedarf es auch nicht, wenn eine Schenkung unter Lebenden oder eine Zweckzuwendung gerichtlich oder notariell beurkundet ist. »

Sur le service compétent, le § 35 ErbStG procède par renvois à l’Abgabenordnung. En imposition limitée, le § 19 al. 2 AO désigne le service du lieu de situation du patrimoine, ou de la fraction la plus élevée de celui-ci. Quand le défunt était Inländer, la compétence suit les §§ 19 al. 1 et 20 AO, et elle y reste quel que soit le nombre d’héritiers ; c’est seulement lorsque le défunt ou le donateur n’étaitpas Inländerque le § 35 al. 2 n° 2 déplace la compétence sur la tête de l’acquéreur et tranche : « Sind an einem Erbfall mehrere inländische Erwerber mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in verschiedenen Finanzamtsbezirken beteiligt, ist das Finanzamt örtlich zuständig, das zuerst mit der Sache befaßt wird », le premier saisi. Le § 35 al. 1 phrase 2 rattache par ailleurs la compétence au dernier domicile allemand dans le cas du § 2 al. 1 n° 1 b.

Ce que l’impôt allemand pèse réellement

Un ordre de grandeur, parce qu’il remet les débats à leur place. Le Statistisches Bundesamt a publié le 3 septembre 2025 (communiqué n° PD25/320) les chiffres de l’exercice 2024 : l’administration allemande a établi 13,3 milliards d’eurosd’ impôt sur les successions et donations, en hausse de 12,3 % et à un niveau record, dont 8,5 milliards au titre des successions (+9,5 %) et 4,8 milliardsau titre des donations (+17,8 %). Le patrimoine transmis soumis à évaluation atteint 113,2 milliards d’euros.

Ce que ce tableau raconte : l’immobilier représente à lui seul plus de 40 % du patrimoine transmis en Allemagne, et c’est précisément la catégorie dont l’évaluation (§ 12 al. 3 ErbStG) est attaquée devant le Bundesverfassungsgericht. La chute de moitié des grandes transmissions d’entreprise s’explique par la volatilité de cette assiette d’une année sur l’autre, quelques dossiers suffisant à la déplacer.

Cinq successions chiffrées

Cas 1 — Enfant unique, parent décédé résident d’Allemagne, patrimoine de 1 200 000 €

Lecture : en ligne directe et sur un patrimoine de cet ordre, l’Allemagne est nettement moins taxante, l’abattement de 400 000 € et le taux unique de 19 % l’emportant sur le barème français. L’écart de 143 528 € n’existe toutefois que si l’héritier est lui aussi sorti du champ français. Pour un frontalier resté domicilié à Strasbourg, il est nul.

Cas 2 — Conjoint survivant, succession de 1 500 000 €

C’est le seul des cinq cas où la France gagne, et elle gagne totalement. Malgré des abattements cumulés de 756 000 € et la neutralisation du régime matrimonial, l’Allemagne taxe le conjoint survivant, quand la France l’exonère sans plafond. Ce cas doit être présent à l’esprit avant toute conclusion : « l’Allemagne taxe moins » est faux pour le couple.

Deux réserves l’alourdissent encore. Les 256 000 € du § 17 sont réduits de la valeur capitalisée des pensions de survie non imposables : un conjoint titulaire d’une réversion allemande significative verra cet abattement fondre, et l’impôt allemand augmenter d’autant. Et les 300 000 € de Zugewinnausgleichsupposent qu’aucun bien exonéré ne figure dans la succession, faute de quoi le § 5 al. 1 phrase 6 les réduit au prorata. Un logement familial exonéré au titre du § 13 al. 1 n° 4b diminuerait donc, mécaniquement, la déduction du régime matrimonial.

Cas 3 — Défunt et enfant résidents de France, immeuble locatif à Cologne de 500 000 €

Reste de la succession : 700 000 € de biens français. Actif total 1 200 000 €. C’est la configuration la plus fréquente chez les frontaliers qui ont investi outre-Rhin.

Trois enseignements. Premièrement, la charge totale est exactement celle qui aurait été due si l’immeuble avait été français : 292 678 €. Détenir un immeuble en Allemagne ne coûte rien de plus au décès tant que l’impôt allemand reste inférieur à la quote-part française. Ce n’est pas une double imposition. Deuxièmement, cela impose deux procédures, deux déclarations, deux administrations, l’imprimé 2740 et un délai de trois mois côté allemand : un coût de friction réel, en honoraires et en temps, que le tableau ne montre pas. Troisièmement, le raisonnement s’inversedès que l’impôt allemand dépasse la quote-part française : le surplus est alors définitivement perdu, l’excédent n’étant en aucun cas restituable. Cela se produit quand l’héritier est éloigné (classe II ou III allemande) ou quand la part française est faiblement taxée.

Cas 4 — Héritier éloigné, succession de 400 000 €

C’est le renversement le plus spectaculaire du dossier, et c’est aussi celui qui se dégonfle le plus vite. Là où la France applique 55 % ou 60 % dès le premier euro au-delà d’abattements symboliques, l’Allemagne plafonne à 25 % ou 30 %. Pour une personne sans descendance qui veut transmettre à un neveu ou à un compagnon, la résidence fiscale au décès est décisive — à condition que le bénéficiaire ne soit pas, lui, resté domicilié en France. Le conseil ne porte donc pas sur une personne, il porte sur un couple de résidences, et il est vain de déplacer l’une sans regarder l’autre.

Cas 5 — Donation de 400 000 € à un enfant, décès onze ans plus tard avec 400 000 € résiduels

C’est le cas le plus démonstratif et le plus facile à expliquer à une famille. Cinq ans d’écart entre les deux délais de rappel suffisent à faire disparaître l’impôt d’un côté et à le maintenir presque intégralement de l’autre.

Les trois profils, en une page

Ce qui circule et ne tient pas

Sept idées reviennent dans les dossiers que l’on nous apporte. Aucune ne résiste au texte.

Ce qui coûte plus cher, et les cas où il ne faut rien changer

Un chapitre qui n’énumérerait que des avantages serait un argumentaire, pas un conseil. Voici ce qui, en matière successorale, est défavorable côté allemand.

• Le conjoint survivant paie.64 350 € dans notre cas 2, contre zéro en France. Sur des patrimoines plus élevés, l’écart se creuse. En reprenant exactement les mêmes hypothèses — Zugewinnausgleichde 300 000 €, forfait de 15 000 €, abattements de 500 000 € et 256 000 €, soit 1 071 000 € de déductions cumulées — l’acquisition imposable du conjoint franchit le seuil de 600 000 € dès 1 671 000 €d’ actif, et le taux de 19 % s’applique alors à la totalité, sous l’écrêtement du § 19 al. 3 jusqu’à environ 1 748 400 €d’actif, point où il cesse de jouer. Entre ces deux montants, le conjoint survivant supporte un taux marginal de 50 %. Pour un couple dont l’objectif premier est la protection du survivant, la France est structurellement meilleure.
• L’abattement se rétrécit en imposition limitée.Le prorata du § 16 al. 2 a amputé de 58 % l’abattement de notre cas 3. Plus le patrimoine allemand est minoritaire dans la succession, plus l’abattement allemand est faible — la logique est exactement inverse de l’intuition.
• Le palier plein punit les franchissements.Cent euros de plus dans l’assiette peuvent coûter des dizaines de milliers d’euros avant écrêtement, et l’écrêtement lui-même laisse un taux marginal de 50 % ou 75 % sur toute la largeur du couloir.
• Le coût de friction est réel. Deux administrations, deux déclarations, un délai de trois mois côté allemand, une évaluation Grundbesitzwertà faire établir, un imprimé 2740, des honoraires de conseil dans les deux pays et souvent une traduction assermentée. Sur une succession moyenne, ce coût se compte en milliers d’euros et il n’apparaît dans aucun tableau comparatif.
• Le § 27 ne joue pas au bénéfice des familles franco-allemandes.La réduction pour transmissions rapprochées suppose que la première transmission ait été taxée par la loi allemande. Deux décès rapprochés dont le premier a été réglé en France n’y ouvrent pas droit.
• Le crédit du § 21 ne couvre pas les actifs financiers français.La définition du patrimoine étranger renvoie aux catégories du § 121 BewG, qui n’incluent pas les comptes-titres.

Et voici les situations où, sur le seul terrain successoral, il ne faut rien changer :

• Un couple dont l’enjeu est la protection du survivant, sans enfant d’un premier lit ni patrimoine professionnel.L’exonération française du conjoint est totale et sans plafond : il n’existe pas de configuration allemande qui fasse mieux que zéro.
• Un frontalier qui envisage de déménager en Allemagne à quelques années de la retraite.Il lui faudrait sortir du champ de l’article 750 ter 3° côté français, ce qui demande plus de quatre ans, puis attendre dix ans pour que le délai de rappel allemand produise son effet sur une donation. L’horizon est incompatible avec le calendrier réel, et le déménagement emporte par ailleurs des conséquences en matière d’assurance maladie (chapitre 8) et de retraite qui pèsent bien plus lourd.
• Un entrepreneur français dont la société détient une trésorerie excédentaire importante.Le test des 90 % du § 13b al. 2, apprécié avant compensation des dettes et avant l’abattement sur les Finanzmittel, peut faire perdre la totalité de l’exonération allemande. Un pacte Dutreil français à 75 %, sans condition de masse salariale, est parfois le meilleur des deux régimes.
• Une personne qui envisage un déménagement en Allemagne dans les mois précédant une transmission déjà décidée.Le § 6 AStG suppose sept ans d’assujettissement illimité sur douze, mais la donation elle-même sera saisie par les deux droits internes, et l’article 4 § 3 de la convention pourra la rattacher à la France. Le déplacement crée de la complexité sans créer d’économie.

Les huit points à faire arbitrer avant tout acte irréversible

Nos sources ne tranchent pas les points suivants. Nous ne les devinons pas. Chacun est formulé avec la question exacte à poser et les pièces à réunir, de façon à être transmis tel quel à un notaire franco-allemand ou à un avocat Fachanwalt für Erbrecht inscrit dans les deux ordres.

Deux autres questions relèvent d’une veille et non d’une consultation. La date des décisions du Bundesverfassungsgerichtdans les affaires 1 BvF 1/23 et 1 BvR 804/22 : les deux communiqués du 30 juillet 2026 annoncent les audiences des 12 et 13 octobre 2026 et n’indiquent pas de date de décision. Et le traitement allemand d’un contrat d’assurance-vie françaisdans une succession relevant de l’Allemagne : sa qualification au regard du § 3 ErbStG et son articulation avec les articles 990 I et 757 B du CGI n’ont pas été établies dans le cadre de ce chapitre. C’est un point à fort enjeu, traité pour sa partie française au chapitre 16, et sur lequel nous ne publions aucune règle allemande.

L’ordre dans lequel prendre les décisions

Si vous ne deviez retenir qu’une chose de ce chapitre, ce serait la séquence. Les transmissions franco-allemandes se ratent presque toujours parce que les décisions sont prises dans le désordre.

Une dernière remarque, qui vaut avertissement. Ce chapitre décrit un droit positif au 9 août 2026, et deux de ses piliers — les abattements du § 16 al. 1 et les taux du § 19 al. 1, plus les régimes de faveur du patrimoine professionnel — passent devant le juge constitutionnel allemand en octobre 2026, sur un moyen qui met en cause jusqu’à la compétence législative fédérale. Personne ne sait ce qui en sortira, ni quand. Un plan de transmission bâti aujourd’hui doit donc être conçu pour survivre à un changement de paramètres : privilégier ce qui est acquis à la date de l’acte, se méfier de ce qui ne produira son effet que dans dix ans, et faire revoir le dispositif après la décision. Nous programmons cette revue pour nos clients concernés.