Risque français et succession

« Je suis parti à Milan il y a deux ans. Je suis inscrit à l’anagrafe, ma famille est ici, mes enfants sont scolarisés ici, je paie l’IRPEF italien et les addizionali. Est-ce que la France peut encore venir me chercher ? » Oui. Pas sur votre résidence — sur ce point votre dossier est probablement solide et le chapitre 05 vous dit comment le rendre incontestable. Mais par quatre textes qui ne regardent pas où vous habitez. Ils regardent qui rend le service, où il est matériellement rendu, qui détient quoi, qui décide, et à quel taux l’entité qui encaisse est imposée. Un lecteur qui a passé six mois à construire la preuve de sa résidence italienne et qui n’a jamais ouvert l’article 155 A du code général des impôts a sécurisé la mauvaise chose.

Ce chapitre a une particularité que les chapitres équivalents de nos guides sur Andorre, Monaco ou Maurice n’ont pas, et il faut la dire tout de suite parce qu’elle change l’économie du sujet. Deux des quatre textes — les articles 209 B et 123 bis — ne s’appliquent que si l’entité étrangère est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. L’impôt sur les sociétés italien est de 24 %, auquel s’ajoute l’IRAP à 3,90 %. Le seuil du test français se situe à 15 %. Une srl ordinaire est donc, par arithmétique, du bon côté — et elle coûte même plus cher qu’une société française. Ces deux textes-là sont largement désarmés pour l’Italie, et l’appartenance à l’Union européenne leur ajoute une clause de sauvegarde qui fait peser la démonstration sur l’administration. Le troisième, l’article 155 A, reste intégralement armé : le régime fiscal privilégié n’y est que la troisième de trois conditions alternatives, et la première — le contrôle — est remplie par construction dès que vous détenez votre propre société. Le quatrième, l’abus de droit, ne connaît aucune frontière.

Autrement dit : le risque français d’une installation italienne n’est pas le risque des holdings offshore. C’est le risque du lieu d’exécution de vos prestations, du lieu où les décisions sont prises, et de la solidité réelle de votre résidence. Ce chapitre traite les quatre textes un par un — mécanisme, ce que l’administration doit établir, ce que votre dossier doit démontrer, ce que la jurisprudence a réellement jugé, y compris et d’abord les décisions perdues par le contribuable. Il se termine sur les montages qui circulent en français à propos de l’Italie et qui ne tiennent pas, sur les signaux qui déclenchent un contrôle, et sur le contenu d’un dossier qui tient.

Une précision de méthode, qui commande le reste. Ce chapitre ne dit nulle part comment échapper à ces textes. Il dit ce qu’ils exigent. La différence n’est pas rhétorique : ces dispositifs sont écrits pour saisir les situations dont l’apparence a été construite, et la construction de l’apparence est précisément ce qu’ils détectent le mieux. Un dossier se gagne sur des faits antérieurs au contrôle, ou il ne se gagne pas.

L’ordre dans lequel le juge raisonne, et pourquoi il commande tout le reste

Le Conseil d’État, en Assemblée, a fixé dans CE Ass., 28 juin 2002, n° 232276, min. c/ Sté Schneider Electric, publié au recueil Lebon, la règle dite de subsidiarité : le juge de l’impôt saisi d’un litige mettant en cause une convention fiscale doit d’abord se placer au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si l’imposition a été valablement établie et sur quel fondement, puis seulement rapprocher cette qualification des stipulations conventionnelles. La convention franco-italienne du 5 octobre 1989 n’est jamais le premier rempart. Elle est le second, et elle n’est pas toujours accessible.

Une nouveauté française de 2025 déplace toutefois le curseur en votre faveur, et elle est encore absente de la quasi-totalité des pages en ligne. L’article 4 B du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 16 février 2025, issue de l’article 83 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025, se clôt désormais sur l’alinéa suivant :

« Les personnes qui satisfont à l’un au moins des critères fixés aux a à c du présent 1 ne peuvent toutefois pas être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque, par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elles ne sont pas regardées comme résidentes de France. »

La primauté de la résidence conventionnelle, jusque-là jurisprudentielle et doctrinale, est inscrite dans le texte même. Et la portée dépasse de loin l’impôt sur le revenu : le domicile « au sens de l’article 4 B » est le facteur de rattachement de l’article 750 ter (droits de mutation à titre gratuit), de l’article 964 (impôt sur la fortune immobilière) et de l’article 167 bis (exit tax). L’alinéa inséré en février 2025 propage donc la primauté conventionnelle sur les trois. Pour un Français devenu résident d’Italie au sens de l’article 4 de la convention, conserver en France un foyer, une activité accessoire ou des intérêts économiques ne suffit plus à le rendre domicilié en France. C’est un gain de sécurité juridique réel, et il est daté : toute page antérieure à février 2025 l’ignore.

Ce gain a une limite qu’il faut énoncer dans la même phrase, faute de quoi il devient dangereux. Il joue sur le domicile. Il ne joue pas sur les textes de ce chapitre, qui ne se rattachent pas au domicile du contribuable. L’article 155 A II vise expressément les personnes domiciliées hors de France. Le II de l’article 209 B vise une personne morale française, quel que soit le lieu de résidence de son dirigeant. La solidarité du III de l’article 155 A atteint une société étrangère qui n’a jamais été française. Être irréprochablement résident d’Italie ne vous fait pas sortir de ce chapitre : cela vous fait entrer dans sa seconde moitié.

La clé de voûte : le régime fiscal privilégié de l’article 238 A, et pourquoi l’Italie n’y entre pas

L’article 238 A du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2020 issue de l’article 32 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, regarde comme soumises à un régime fiscal privilégié les personnes qui ne sont pas assujetties, dans l’État considéré, à des impôts sur les bénéfices ou les revenus, ou qui y sont assujetties à des impôts « dont le montant est inférieur de 40 % ou plus » à celui de l’impôt dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France. Le seuil antérieur était de la moitié ; il a été durci en 2018.

L’arithmétique est mécanique. Le taux normal de l’impôt sur les sociétés français est de 25 %. Quarante pour cent de moins, c’est 15 %. Le taux italien est fixé par l’article 77 du TUIR : « L’imposta è commisurata al reddito complessivo netto con l’aliquota del 24 per cento ». Vingt-quatre pour cent, face à un seuil de quinze. Le test ne se franchit pas, et il ne se franchit pas de peu. Il faut ajouter l’IRAP, impôt régional sur la valeur ajoutée de production nette institué par le D.Lgs. 15 décembre 1997, n. 446, dont le taux ordinaire publié par le ministère italien de l’économie et des finances est de 3,90 %, modulable de ± 0,92 point par les régions et non intégralement déductible. Une srl milanaise supporte donc, en cumulant deux impôts dont les assiettes ne coïncident pas — l’IRES frappe le résultat imposable, l’IRAP le valore della produzione netta, qui n’admet en déduction ni les intérêts ni l’essentiel de la masse salariale —, une charge de l’ordre de 27,9 %, contre 25 % en France.

Ce taux d’IRAP appelle une précision de millésime que presque personne ne fait, et elle joue dans le sens qui vous arrange. L’article 3, comma 1, du D.L. 20 febbraio 2026, n. 21 majore de deux points les taux des commi 1 et 1-bis de l’article 16 du D.Lgs. 446/1997, pour la période d’imposition suivant celle en cours au 31 décembre 2025 et pour la suivante : le taux ordinaire passe donc à 5,90 % pour 2026 et 2027 pour les assujettis exerçant à titre prépondérant les activités identifiées par les codes ATECO de la tabella 1 annexée au décret-loi. Vérifiez votre code ATECO avant tout chiffrage : nous n’avons pas ouvert cette tabella et nous ne disons donc pas quelles activités elle vise. Pour le test de l’article 238 A, l’effet est sans ambiguïté — une charge plus lourde éloigne encore la société italienne du seuil de 15 %. Deux autres majorations sectorielles courent en parallèle et méritent d’être connues d’un dirigeant du secteur financier : les taux des intermédiaires financiers et des entreprises d’assurance sont portés à 6,65 % et 7,90 % pour 2026, 2027 et 2028 par l’article 1, comma 74, de la L. 199/2025, avec une detrazione de 90 000 € pour 2027 et 2028. Ces deux majorations ont une date de sortie : retour au taux ordinaire de 3,90 % en 2028 pour les secteurs ATECO, et à 4,65 % et 5,90 % en 2029 pour les banques et les assurances. Un plan patrimonial qui court au-delà doit être calé sur les taux de sortie, pas sur ceux de 2026.

Prenez le temps de mesurer ce que cela veut dire, parce que c’est contre-intuitif et qu’aucune page commerciale ne l’écrit. Loger une activité opérationnelle dans une société italienne coûte plus cher, en impôt sur les bénéfices, que de la laisser en France. L’Italie n’est pas attractive par son impôt sur les sociétés. Elle l’est par le forfait des neo residenti pour les revenus étrangers des personnes physiques (chapitre 02), par le régime des impatriés pour les revenus d’activité produits en Italie (chapitre 03), et par des droits de succession en ligne directe de 4 % au-delà de 1 000 000 € par bénéficiaire (chapitre 24) — un argument qui, sur un patrimoine important, pèse souvent plus lourd que le forfait lui-même. Aucun de ces trois avantages ne passe par une société. Le corollaire est direct : pour un dossier italien, le débat sur le régime fiscal privilégié se referme presque toujours avant d’avoir commencé, et l’énergie consacrée à le préparer est de l’énergie perdue.

Deux réserves, et elles sont sérieuses. La première tient à la méthode de comparaison. L’administration ne s’acquitte pas de sa charge en citant un taux, et le contribuable ne s’en libère pas davantage. C’est l’apport de CE 8^e-3^ech. réunies, 29 juin 2020, n° 433937, SARL Bernys : il incombe à l’administration d’établir le caractère privilégié du régime, et « il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi ». La comparaison se fait activité par activité. Elle peut donc mal tourner pour une activité italienne bénéficiant d’un régime sectoriel ou territorial particulier — et notre socle, qui établit l’IRES et l’IRAP sur source primaire, n’a pas inventorié les incitations italiennes spécifiques. Nous ne les décrivons donc pas, et nous ne concluons pas à leur sujet.

La seconde réserve tient au terme de comparaison français. Le Conseil d’État a jugé, dans CE 3^e-8^e ch. réunies, 14 février 2022, n° 442061— une holding luxembourgeoise détenue à 100 % par des résidents de France, redressée sur le fondement de l’article 123 bis —, que l’appréciation du caractère privilégié se fait au regard de l’impôt dû dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères des articles 145 et 216, peu important qu’il s’agisse d’un régime optionnel. Cassation en faveur des contribuables. Cette décision joue dans le sens du contribuable italien : le terme de comparaison français est le régime réellement applicable, y compris optionnel, et non le taux nominal de 25 %. Reste que le traitement italien des dividendes intragroupe et des plus-values de cession de participations n’est pas établi par notre socle. Une holding italienne pure doit être chiffrée par un commercialista avant toute conclusion sur le 238 A ; nous ne publions pas de taux que nous n’avons pas vérifié.

Un mot, enfin, sur la confusion la plus répandue du sujet. La liste française des États et territoires non coopératifs de l’article 238-0 A a été mise à jour par l’arrêté du 15 avril 2026 modifiant l’arrêté du 12 février 2010, publié au JORF n° 0099 du 26 avril 2026. Elle comprend onze États et territoires : Antigua-et-Barbuda, Anguilla, Îles Turques-et-Caïques, Vanuatu, Guam, Îles Vierges américaines, Palaos, Panama, Russie, Samoa américaines, Vietnam. L’Italie n’y figure évidemment pas, et personne ne l’a jamais imaginé. Ce qu’il faut retenir est l’inverse : cette liste ne commande rien de ce chapitre. Les articles 155 A et 209 B ne renvoient pas à elle, et l’article 123 bis n’y renvoie que pour deux effets secondaires — l’inscription sur la liste ferme la clause de sauvegarde du 4 bis et déclenche le revenu minimal forfaitaire du 3 —, jamais comme condition d’entrée. Leur condition d’entrée est le régime fiscal privilégié de l’article 238 A, qui est un test de taux, pas un test de liste. Le raisonnement « l’Italie est un grand pays européen, donc aucun dispositif anti-abus ne me concerne » est une erreur de lecture des renvois, et c’est celle qui coûte le plus cher dans ce dossier — parce qu’elle fait manquer l’article 155 A, qui ne demande aucun régime privilégié.

Article 155 A : le seul des quatre qui reste intégralement armé

L’article 155 A du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2024 issue de l’article 10 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, permet d’imposer une personne sur des sommes qu’elle n’a pas perçues. C’est sa singularité, et c’est pourquoi il traverse les défenses ordinaires : il ne discute ni la validité des contrats, ni l’existence de la société italienne, ni la sincérité du contribuable, ni sa résidence.

Le I vise les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteur ou de droits voisins, ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France. Ces sommes sont imposables au nom de ces dernières dans trois cas alternatifs.

• Lorsque ces personnes contrôlent directement ou indirectement celle qui perçoit la rémunération.
• Ou lorsqu’elles n’établissent pas que celle-ci exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services.
• Ou, en tout état de cause, lorsque celle-ci est domiciliée ou établie dans un État ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A.

Voilà pourquoi l’arithmétique italienne ne vous sauve pas. La troisième branche tombe — l’Italie n’est pas un régime privilégié. La première est remplie dès la première ligne des statuts : si vous détenez votre srl, vous la contrôlez. L’administration n’a alors rien à démontrer sur le taux italien, et la comparaison à laquelle vous vous êtes préparé n’aura jamais lieu. C’est l’inversion la plus importante de ce chapitre : pour l’Italie, le seul des quatre textes qui n’a besoin d’aucune condition de taux est aussi le seul qui vous menace réellement.

Le II étend ces règles aux personnes domiciliées hors de France, pour les services rendus en France ou les droits qui y sont exploités ou utilisés. Le III rend la personne qui perçoit les sommes solidairement responsable, à hauteur de ces sommes, des impositions dues par celle qui rend les services ou concède les droits. Le IV répute l’impôt acquitté lorsque tout ou partie des sommes imposées est reversé à la personne domiciliée ou établie en France.

La séparation du I et du II est la première chose à comprendre, et presque tout le monde la confond. Le I vise le prestataire domicilié en France : il s’applique alors aux services rendus où que ce soit dans le monde, dès lors qu’ils sont facturés par une entité étrangère. Le II vise le prestataire domicilié hors de France : il ne mord que sur les sommes rémunérant des services rendus, ou des concessions exploitées, en France (doctrine BOI-IR-DOMIC-30). C’est le II qui concerne le résident d’Italie, et c’est le risque numéro un du profil que ce guide sert le plus souvent : indépendant, créateur, consultant, dirigeant de sa propre structure, qui a déménagé sa vie sans déménager sa clientèle.

Le mécanisme est brutal de simplicité. Vous vivez réellement à Milan. Votre srl est réellement italienne, elle paie l’IRES et l’IRAP, elle a un commercialista, un bail, un compte bancaire italien. Mais une part de vos prestations est matériellement exécutée en France : une mission de six semaines chez un client lyonnais, trois jours de conseil sur site à Nantes, un comité stratégique mensuel à Paris, un chantier, une conférence, un tournage. La rémunération correspondante, facturée par la srl, est imposable en France directement entre vos mains, dans la catégorie correspondant à la nature réelle de l’activité. La régularité formelle de la société italienne ne protège de rien : ce n’est pas elle qui est en cause.

Ce que la réécriture du 1^er janvier 2024 a détruit

Avant 2024, l’article 155 A ne visait que les sommes perçues « en contrepartie de services ». Le Conseil d’État en avait tiré, deux fois et en faveur du contribuable, que les redevances de concession de droits de propriété intellectuelle n’entraient pas dans son champ.

CE 10^e-9^e ch., 8 juin 2020, n° 418962 (et n° 418963). Des droits de marque et de logo cédés en 1988 à une société des Îles Vierges britanniques, qui les concède dès le lendemain à une société néerlandaise ; redevances perçues de 1998 à 2003. Le Conseil d’État juge que ces redevances ne peuvent être regardées comme la rémunération d’un service rendu : elles rémunèrent la mise à disposition d’un actif, non une prestation personnelle. Décharge totale, 4 000 € de frais à la charge de l’État.

CE 9^e-10^e ch., 5 novembre 2021, n° 433367. Des créateurs d’une gamme de produits parapharmaceutiques cèdent leurs marques et brevets le 5 juin 2008 à une société britannique pour 50 000 €, laquelle consent une licence exclusive le lendemain à une société belge ; les redevances s’élèvent à 98 253 €, 296 500 € et 480 000 € au titre de 2009, 2010 et 2011. Double apport : les redevances de concession de licence de marques et de brevets ne sont pas la contrepartie d’un service ; et le maintien, le renouvellement, l’extension des titres et plus généralement les actes nécessaires au maintien de leur protection ne constituent pas une activité séparable de la concession. Décharge, 4 500 € de frais.

L’article 10 de la loi de finances pour 2024 a été écrit pour renverser cette jurisprudence, et il l’a fait largement : image, nom, voix, droits d’auteur, droits voisins, propriété industrielle ou commerciale, droits assimilés. L’extension s’applique aux revenus perçus à compter du 1^er janvier 2024, et le BOFiP a mis à jour six documents à ce titre le 3 juillet 2024 (actualité ACTU-2024-00172), dont BOI-IR-DOMIC-30 et BOI-IS-CHAMP-60-20-30.

La conséquence disqualifie une bibliothèque entière de contenus en ligne. Le schéma consistant à loger un catalogue de droits — nom d’influenceur, marque personnelle, droits d’auteur d’un créateur, brevet d’un inventeur — dans une société italienne et à percevoir des redevances, en s’appuyant sur les arrêts de 2020 et 2021, ne fonctionne plus depuis le 1^er janvier 2024. Toute page rédigée avant 2024, ou recopiée sur une telle page, se trompe sur ce point. Vérifiez la date de ce que vous lisez ailleurs — c’est le contrôle le plus rentable que vous puissiez faire sur ce sujet.

Une nuance conventionnelle propre à l’Italie mérite d’être posée à côté, car elle joue en sens inverse et elle est ignorée. L’article 12 § 3 de la convention de 1989 réserve à l’État de résidence l’imposition exclusive des redevances de droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, « à l’exclusion des redevances concernant les logiciels, les films cinématographiques et autres enregistrements des sons ou des images », si le résident en est le bénéficiaire effectif ; les autres redevances sont plafonnées à 5 % du montant brut par le § 2. Droits d’auteur « purs » : zéro à la source. Logiciels, films, enregistrements : plafond de 5 %. Et le point 7 du Protocole précise que les rémunérations de services techniques — analyses, études scientifiques, géologiques ou techniques, ingénierie, consultation, surveillance — ne sont pas des redevances : elles relèvent de l’article 7 ou de l’article 14. Ces stipulations règlent la retenue à la source française. Elles ne règlent pas l’article 155 A, qui n’impose pas la société mais vous.

Ce que l’administration doit prouver, et ce qu’elle n’a pas à prouver

Les trois conditions du I sont alternatives. Pour une srl que vous détenez, l’administration n’a ni à établir un régime privilégié, ni à démontrer que la société est fictive : le contrôle suffit. Elle n’en est pas pour autant dispensée de toute démonstration, et deux contrepoids existent. Ils sont sérieux, et le premier est nettement plus fort pour l’Italie que pour un État tiers.

Le premier contrepoids est jurisprudentiel et il joue dans tous les cas. Le Conseil d’État subordonne l’application du texte à ce que les prestations correspondent à un service rendu pour l’essentiel par la personne imposée, et à ce que la facturation par la personne établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière (CE 9^e-10^ess-sect., 20 mars 2013, n° 346642 ; CE 3^e-8^ess-sect., 4 décembre 2013, n° 348136). C’est à cette condition, et à elle seule, que l’article 155 A a été jugé compatible avec la liberté d’établissement dans la première décision et avec la libre prestation de servicesdans la seconde. Or ces deux décisions ont été rendues à propos de sociétés luxembourgeoise et britannique, c’est-à-dire dans un contexte intracommunautaire : la limite qu’elles posent est directement invocable par une srl italienne. Un résident d’Andorre, de Monaco ou de Maurice ne dispose pas de cet argument dans les mêmes termes. Une srl qui apporte ses propres moyens, son personnel, son savoir-faire, sa prise de risque, sa clientèle, sort du champ ; une société qui se borne à facturer n’en sort pas.

Le second contrepoids est doctrinal et il est chiffré. La deuxième condition — l’absence d’activité industrielle ou commerciale prépondérante autre que la prestation — pèse sur le contribuable, mais la doctrine considère la preuve apportée « lorsqu’il est établi que les recettes […] représentent plus de 50 % du chiffre d’affaires total » (BOI-IR-DOMIC-30, § 120). Ce seuil de 50 % est presque toujours absent des pages françaises. Il constate un état de fait et ne se fabrique pas. Une srl qui exerce réellement une activité d’achat-revente, de production ou d’édition, distincte de la prestation personnelle du dirigeant, et dont cette activité représente plus de la moitié du chiffre d’affaires, échappe à la deuxième condition — parce que l’activité existe, avec ses stocks, ses fournisseurs, ses salariés et ses risques, non parce qu’un ratio a été présenté ainsi. Une répartition construite pour franchir un seuil se lit dans les comptes. Et de toute façon, pour l’Italie, la deuxième condition est secondaire : c’est la première, le contrôle, qui décide.

Reste la question qui tranche réellement dans la branche II : où les prestations ont-elles été exécutées, et qui doit le prouver.

Il faut chiffrer, parce que la description ne dit rien de l’ordre de grandeur. Voici un cas banal, hypothèses explicites.

SITUATION
          Résidence italienne réelle et non contestée : anagrafe, bail,
            famille sur place, plus de 200 jours en Italie
          Société : srl milanaise détenue à 100 %, IRES et IRAP acquittées
          Chiffre d'affaires 2026 ............................ 500 000 €
          Part facturée correspondant à des jours de mission
            exécutés physiquement en France (54 jours sur 150) . 180 000 €
          Preuve du lieu d'exécution : ordres de mission des clients,
            notes de frais refacturées, comptes rendus de comité

        QUALIFICATION
          Article 155 A, II : services rendus en France par une personne
            domiciliée hors de France .......................... applicable
          Première branche du I : contrôle de la srl ............. remplie
          Troisième branche : régime fiscal privilégié ......... NON remplie
            (IRES 24 %, IRAP en sus, seuil français à 15 % ;
             code ATECO à vérifier, voir la majoration 2026-2027)
          Conséquence : la branche du régime privilégié est sans objet,
            et elle n'était pas nécessaire

        IMPOSITION FRANÇAISE, ENTRE LES MAINS DE LA PERSONNE
          Catégorie : celle correspondant à la nature réelle de
            l'activité (CE 4 novembre 2020 n° 436367 ; CE 16 juillet
            2021 n° 433578) — bénéfices non commerciaux ici
          Base imposable ..................................... 180 000 €
          Barème, 1 part, tranches 11 600 / 29 579 / 84 577 €
            tranche à 11 %  : 17 979 x 11 % ..................... 1 978 €
            tranche à 30 %  : 54 998 x 30 % .................... 16 499 €
            tranche à 41 %  : 95 423 x 41 % .................... 39 123 €
          Impôt sur le revenu ................................. 57 601 €
          Taux effectif ......................................... 32,0 %

          Prélèvements sociaux ...................................... 0 €
            Un non-résident n'y est soumis que sur les revenus
            fonciers et les plus-values immobilières de source
            française. Un revenu d'activité en est hors champ.

        MAJORATIONS ET INTÉRÊTS, UN EXERCICE
          Majoration de 40 % pour manquement délibéré
            (CGI art. 1729, a) ................................. 23 040 €
          Intérêt de retard de 0,20 % par mois (CGI art. 1727),
            soit 2,40 % par an ; 24 mois retenus en moyenne ...... 2 765 €
          TOTAL, UN EXERCICE .................................. 83 406 €

        TROIS EXERCICES AU MÊME PROFIL
          Droits, 3 x 57 601 € ............................... 172 803 €
          Majoration de 40 % .................................. 69 121 €
          Intérêt de retard, 24 mois retenus en moyenne ......... 8 295 €
          TOTAL ............................................. 250 219 €

        CE QUI N'EST PAS CHIFFRÉ ICI
          L'IRES, l'IRAP et l'IRPEF déjà acquittés en Italie sur les
          mêmes sommes, et dont l'élimination n'est pas organisée par
          le IV de l'article 155 A dans la configuration du II ;
          la solidarité de la srl au titre du III, exécutoire en Italie ;
          le coût de la procédure ; et les majorations à 80 %.

Le décalage 155 A / 182 B : votre client français découvre l’affaire avant vous

Trois obligations pèsent sur le débiteur français qui règle une facture italienne, et il les découvre en général au cours de sa propre vérification de comptabilité. La retenue à la source de l’article 182 B, due sur les sommes payées par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes ou sociétés qui n’y ont pas d’installation professionnelle permanente, notamment en rémunération de prestations de toute nature fournies ou utilisées en France, au taux du deuxième alinéa du I de l’article 219, soit 25 %, ramené à 15 % pour les rémunérations de prestations sportives du d du I. La retenue de l’article 182 A bis, au taux de 15 % sur le montant brut après un abattement de 10 % au titre des frais professionnels, pour les prestations artistiques fournies ou utilisées en France, y compris lorsqu’elles sont versées à une personne morale. Et la non-déductibilité de principe de l’article 238 A, dans le seul cas du regime forfetario évoqué plus haut.

Notez le décalage de champ, qui est un piège en soi : l’article 155 A II ne mord que sur les prestations rendues en France, tandis que l’article 182 B vise les prestations fournies ou utilisées en France. Une prestation exécutée depuis Milan et utilisée par un client parisien est hors du champ du 155 A II et dans celui du 182 B. Un indépendant qui installe sa facturation en Italie crée donc une obligation déclarative chez ses clients français, même quand il ne met jamais les pieds en France.

La convention corrige la retenue, et il faut savoir comment. L’article 7 réserve à l’Italie les bénéfices d’une entreprise italienne dépourvue d’établissement stable en France, et le point 7 du Protocole range expressément les rémunérations de services techniques — consultation comprise — hors du champ des redevances. Le remboursement de la retenue s’obtient par la procédure du point 14 b) i) du Protocole :

« les impôts prélevés dans un Etat par voie de retenue à la source seront remboursés sur demande de l’intéressé ou de l’Etat dont il est résident lorsque le droit de percevoir ces impôts est limité ou supprimé par les dispositions de la Convention. Les demandes de remboursement, à présenter dans les délais établis par la législation de l’Etat tenu d’effectuer ledit remboursement, doivent être accompagnées d’une attestation officielle de l’Etat dont le contribuable est un résident, certifiant que les conditions exigées pour bénéficier des exonérations ou des réductions prévues dans la Convention sont remplies. »

C’est le fondement conventionnel des formulaires 5000 et 5001, que presque tout le monde utilise sans jamais le rattacher à son texte. Retenez la mécanique : la retenue est d’abord prélevée, puis remboursée sur production d’une attestation de résidence italienne. En trésorerie, cela signifie qu’un client français prudent retiendra 25 % de votre facture pendant plusieurs mois. Dites-le à vos clients avant qu’ils ne le découvrent, et fournissez l’attestation en amont : c’est un sujet de relation commerciale autant que de fiscalité.

Article 209 B : désarmé pour une filiale italienne, et pourquoi il faut quand même le lire

L’article 209 B du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2015 issue de l’article 20 de la loi n° 2014-891 du 8 août 2014, ne vise que les personnes morales établies en France et passibles de l’impôt sur les sociétés. Il ne s’applique pas à une personne physique : c’est l’article 123 bis qui joue alors. Cette délimitation évite beaucoup de confusions et il faut la poser d’emblée.

Le I-1 s’applique lorsqu’une telle personne morale exploite une entreprise hors de France ou détient, directement ou indirectement, plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique établie ou constituée hors de France, et que cette entreprise ou entité est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. Les bénéfices ou revenus positifs deviennent imposables à l’impôt sur les sociétés en France ; lorsqu’ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France, dans la proportion des droits détenus. Le taux de détention est ramené à 5 % lorsque plus de la moitié de l’entité étrangère est détenue par des entreprises établies en France, agissant de concert, ou placées dans une situation de contrôle ou de dépendance au sens de l’article 57. La détention indirecte comprend les parts détenues par les salariés, les dirigeants, le conjoint, les ascendants et les descendants (I-2) ; le bénéfice est réputé acquis le premier jour du mois suivant la clôture de l’exercice de l’entité étrangère (I-3) ; l’impôt acquitté localement et les retenues à la source s’imputent (I-4 et I-5).

Pour une filiale italienne, le raisonnement s’arrête à la condition d’entrée. IRES à 24 %, IRAP en sus : le régime n’est pas privilégié, et le dispositif ne s’applique pas. Un groupe français qui loge une activité en Italie n’a pas de sujet 209 B, et c’est l’une des raisons pour lesquelles l’Italie est, du point de vue du droit français, une juridiction confortable. Il faut néanmoins savoir lire l’article, pour trois raisons.

Première raison : la clause de sauvegarde du II est ouverte, et c’est la plus favorable du droit français. Le II écarte le dispositif lorsque l’entité est établie dans un État de la Communauté européenne et que la détention ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. Elle fait porter la démonstration sur l’administration, et non sur vous. C’est exactement l’inverse du III, dont un résident d’un État tiers doit se contenter et qui exige de lui une démonstration chiffrée. Le standard du montage artificiel est celui que la Cour de justice a posé à propos des législations sur les sociétés étrangères contrôlées dans l’arrêt Cadbury Schweppes, C-196/04, 12 septembre 2006 : nous en donnons ici une paraphrase, la Cour réservant l’application de telles législations aux montages dépourvus de réalité économique, et non aux implantations réelles motivées par des considérations d’ordre économique. Nous ne citons pas le libellé exact, dont nous ne disposons pas dans nos sources : il doit être repris de l’arrêt lui-même avant d’être opposé dans un dossier.

Deuxième raison : le III sert de repère de standard. À défaut de la clause européenne, la personne morale française doit démontrer que les opérations de l’entité étrangère ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un État à régime fiscal privilégié — condition réputée remplie lorsque l’entité a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’État de son établissement. La doctrine qui commente cette clause, BOI-IS-BASE-60-10-40, publié le 12 septembre 2012, n’a pas été actualisée depuis et commente une rédaction qui a évolué ; elle reste la seule doctrine publiée et celle que l’administration applique. Nous la donnons pour ce qu’elle est : une position administrative, pas la loi. Elle pose quatre verrous.

• Le champ de l’activité industrielle ou commerciale (§ 70 à 90) : production ou transformation de biens, achat-revente, prestation de services. Sont expressément exclues les activités civiles et libérales, ainsi que la location d’immeubles sans mise en valeur. Une holding patrimoniale et une société de conseil libérale sont donc, par nature, hors de la présomption la plus favorable.
• L’exigence d’effectivité (§ 100) : les entités sans « aucune implantation réelle » et sans « cycle commercial complet » perdent le bénéfice de la présomption. Les entités boîtes aux lettres et les opérations « artificiellement localisées » sont visées nommément.
• Le seuil de 20 % (§ 130 à 260) : lorsque les bénéfices proviennent pour plus de 20 % de la gestion, du maintien ou de l’accroissement d’actifs financiers — dividendes, intérêts, plus-values, produits dérivés — ou de la concession d’actifs incorporels, la présomption tombe.
• L’effet du franchissement (§ 350) : c’est la totalité des bénéfices qui devient imposable en France, pas seulement la fraction passive. Le seuil est un déclencheur, pas une clé de répartition.

Le point le plus exigeant est ailleurs, et il est presque toujours passé sous silence : pour établir l’objet et l’effet autres, le contribuable doit produire des « éléments matériels et quantitatifs » permettant « une comparaison objective » entre le gain fiscal et les autres avantages retirés de l’implantation (§ 370 à 390). Il ne suffit pas d’affirmer un motif économique : il faut chiffrer l’économie d’impôt, chiffrer l’avantage non fiscal, et démontrer que le second l’emporte. Cet exercice se prépare l’année de l’implantation ; il ne se rattrape pas après la proposition de rectification. Même hors du champ du 209 B, ce document est le meilleur investissement documentaire d’un dossier italien : il sert aussi sous l’article L. 64 A du livre des procédures fiscales, dont le critère est du même ordre.

Troisième raison : l’argument de droit de l’Union se retourne en votre faveur. Dans CE 9^e-10^ech. réunies, 25 avril 2022, n° 439859, Sté Rubis— une holding mauricienne détenue à 100 % par une société française, qui achète puis revend une participation en dégageant 3,1 M€ de plus-value —, le Conseil d’État juge que l’article 209 B « a vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine » sur les décisions de la filiale et que, dès lors, les stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne relatives à la libre circulation des capitaux ne peuvent être utilement invoquées. Rubis perd sur tous les moyens, parce que Maurice est un État tiers et que la seule liberté opposable aux États tiers venait d’être écartée. Le raisonnement, appliqué à une filiale italienne, produit le résultat inverse : la liberté pertinente est la liberté d’établissement de l’article 49 du traité, et elle joue pleinement entre États membres. Ce qui a coulé la holding mauricienne protège la filiale italienne.

Article 123 bis : les trois portes par lesquelles il revient

L’article 123 bis du CGI, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2022 issue de l’article 133 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021, vise la personne physique domiciliée en France qui détient, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique — personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable — établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié. Les bénéfices ou revenus positifs de cette entité sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne, dans la proportion de ses droits financiers, lorsque l’actif ou les biens de l’entité sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts et de comptes courants.

Deux verrous s’opposent à son application dans un dossier italien, et ils se cumulent. Le premier est la condition d’entrée : une entité italienne n’est pas soumise à un régime privilégié. Le second est la clause de sauvegarde du 4 bis, dont la première branche écarte le dispositif, sur simple absence de montage artificiel, pour les entités établies dans un État membre de l’Union européenne— ce même premier alinéa étend le bénéfice de la clause aux États tiers qui ont conclu avec la France à la fois une convention d’assistance administrative contre la fraude et une convention d’assistance au recouvrement de portée similaire à la directive 2010/24/UE, et qui ne sont pas des États ou territoires non coopératifs au sens de l’article 238-0 A. La seconde branche, elle, ne joue que pour les entités établies ailleurs : elle exige alors du contribuable la preuve que la détention a principalement un objet et un effet autres que la localisation de revenus dans un État à régime privilégié. Elle n’a pas à être examinée pour une entité italienne. Pour l’Italie, la branche la plus favorable est ouverte de plein droit. Le revenu minimal forfaitaire du 3, qui frappe les entités établies dans un État sans convention d’assistance administrative, ne joue pas davantage.

Un résident d’Italie réel, détenant une structure italienne, est donc doublement hors du champ de ce texte. Il y revient par trois portes, et la troisième est la plus fréquente dans notre pratique.

• Première porte : l’installation italienne n’est pas effective. Vous restez domicilié en France au sens de l’article 4 B, soit parce que votre foyer est resté en France, soit parce que la convention vous attribue à la France au terme du départage de son article 4 § 2. Toutes vos entités étrangères redeviennent alors examinables, y compris celles qui n’ont rien d’italien.
• Deuxième porte : l’année du départ, pour la période antérieure au transfert. L’Italie ne connaît pas de fractionnement de l’année avec la France ; le droit français, lui, découpe l’année du départ. Le chapitre 11 traite ce décalage, qui est l’un des plus mal gérés du dossier.
• Troisième porte : l’entité n’est pas italienne. Le texte vise les entités établies hors de France, pas les entités italiennes. Une personne dont l’installation italienne s’effondre et qui détient une structure de détention de titres logée dans une juridiction à faible imposition entre dans le champ par la combinaison des deux — et c’est le cas que nous voyons le plus souvent, pour une raison italienne très précise que nous détaillons ci-après.

La raison est la suivante, et elle mérite d’être comprise parce qu’elle produit une illusion de sécurité. Le forfait des neo residenti neutralise les règles italiennes sur les sociétés étrangères contrôlées. La circolare 17/E de l’Agenzia delle Entrate l’écrit sans détour, à propos de la discipline anti-élusive des Controlled Foreign Companies de l’article 167 du TUIR :

« Le medesime considerazioni possono essere svolte con riguardo alla disciplina antielusiva delle Controlled Foreign Companies (CFC), dettata dall’articolo 167 del TUIR, la cui operatività risulta assorbita dallo speciale regime di tassazione dei redditi esteri scontato dal neo residente. »

La même circulaire ajoute que les distributions de bénéfices et les plus-values provenant d’un État à régime fiscal privilégié sont incluses dans les revenus étrangers couverts par l’imposition substitutive, « indipendentemente dallo Stato estero di provenienza e a prescindere dalla tassazione ivi scontata ». Traduit en langage de conseil : sous le forfait, l’Italie ne s’intéresse ni à l’origine ni au taux d’imposition de vos revenus étrangers. Une structure offshore devient, du point de vue italien, parfaitement indolore. Beaucoup de clients en concluent qu’elle est devenue propre. Elle est propre en Italie, et seulement tant que vous êtes résident d’Italie. Le jour où votre résidence italienne est remise en cause, l’abri italien disparaît rétroactivement pour les années concernées, et l’article 123 bis s’applique sans qu’aucune de ses conditions ait changé. Le chiffrage ci-dessous montre ce que cela représente.

SITUATION
          Transfert déclaré en Italie, option pour le forfait exercée.
          Mais le foyer est resté en France : conjoint et enfants
            scolarisés à Lyon, présence en Italie de 130 jours.
          L'administration retient le domicile français par le foyer
            (CGI art. 4 B, 1, a) ; le départage conventionnel de
            l'article 4 § 2 confirme la France au titre du centre
            des intérêts vitaux.
          Entité de détention de titres logée hors d'Italie,
            détenue à 100 %, actif exclusivement financier,
            imposition locale effective ......................... 0 %
          Résultat annuel de l'entité ........................ 250 000 €
          Trois exercices vérifiés.

        CONDITIONS DE L'ARTICLE 123 bis
          Personne physique domiciliée en France ................ remplie
          Détention d'au moins 10 % des droits financiers ....... remplie
          Actif principalement financier ........................ remplie
          Régime fiscal privilégié (238 A) : 0 % contre l'impôt
            français de droit commun ............................ remplie
          Clause de sauvegarde du 4 bis : ni État membre, ni État
            tiers doté des deux conventions requises ............ fermée
          L'absorption italienne de l'article 167 du TUIR par le
            forfait est sans effet en France .................. sans objet

        IMPÔT SUR LE REVENU
          Base réputée distribuée ............................ 250 000 €
          Coefficient de 1,25 (CGI art. 158, 7, 2°) .......... 312 500 €
          Prélèvement forfaitaire unique 12,8 % ............... 40 000 €/an

        PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX
          Assiette non majorée : le coefficient de 1,25 est écarté
            par le I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité
            sociale .......................................... 250 000 €
          Taux de 18,6 % applicable aux revenus du patrimoine
            d'un résident depuis la LFSS 2026 ................. 46 500 €/an

          Droits par exercice ................................. 86 500 €
          Droits sur trois exercices ......................... 259 500 €

        MAJORATIONS ET INTÉRÊTS
          Majoration de 40 % pour manquement délibéré
            (CGI art. 1729, a) ................................ 103 800 €
          Intérêt de retard de 0,20 % par mois (CGI art. 1727),
            24 mois retenus en moyenne .......................... 12 456 €

          TOTAL RÉCLAMÉ SUR TROIS EXERCICES .................. 375 756 €

        LA MÊME SITUATION SUR DIX EXERCICES
          L'article L. 169 du LPF porte le délai de reprise à dix ans
          lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles
          123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA, 1649 AB et 1649 bis C du CGI
          n'ont pas été respectées. Il ne vaut que pour les revenus
          afférents à l'obligation non tenue.
          Droits, 10 x 86 500 € .............................. 865 000 €
          Majoration de 40 % ................................. 346 000 €
          Intérêt de retard, 60 mois retenus en moyenne ...... 103 800 €
          TOTAL ............................................ 1 314 800 €

        CE QUI S'AJOUTE, ET QUI N'EST PAS CHIFFRÉ
          Le forfait italien déjà acquitté sur les mêmes années,
          perdu si la résidence italienne tombe ; l'amende de
          l'article 1736, IV du CGI pour défaut de déclaration de
          compte à l'étranger ; l'IFI et les droits de mutation à
          titre gratuit, dont le rattachement suit également
          l'article 4 B ; et les majorations à 80 %.

L’abus de droit et le mini-abus de droit : un seul mot change tout

L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur depuis le 1^erjanvier 2019 issue de l’article 202 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, autorise l’administration à écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit : « soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Deux branches, donc : la simulation et la fraude à la loi.

L’article L. 64 A, créé par l’article 109 de la même loi et applicable aux rectifications notifiées à compter du 1^er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1^er janvier 2020, reprend la seule branche de la fraude à la loi et remplace un mot : les actes qui ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales. Le texte s’applique « sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts ».

La différence tient dans un seul mot, et elle est décisive pour une installation italienne. Sous le L. 64, il suffit d’un motif extra-fiscal réel, même modeste, pour sortir du champ : c’est ce que signifie « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif ». Sous le L. 64 A, il faut que les motifs non fiscaux l’emportent. Quand l’économie d’impôt attendue du forfait des neo residenti se compte en centaines de milliers d’euros par an, la barre est haute — et elle ne se franchit qu’avec des faits chiffrés.

Une nuance importante, qui joue en faveur de la plupart de nos lecteurs et qu’il faut poser franchement. L’abus de droit sanctionne des actes, pas des choix de vie. Déménager en Italie n’est pas un acte juridique dont on discute l’opposabilité : c’est un fait. Le contentieux d’une installation italienne se joue donc rarement sur l’article L. 64 et presque toujours sur la qualification des faits— l’article 4 B, le départage conventionnel, le lieu d’exécution des prestations, le siège de direction effective. L’abus de droit refait surface quand un acte a été passé autour du départ : apport de titres avant transfert, interposition d’une entité, donation à date choisie, démembrement construit pour capter un régime, résiliation et re-souscription d’un contrat. C’est là qu’il faut le redouter, et nulle part ailleurs.

Pour une société soumise à l’impôt sur les sociétés, c’est l’article 205 A du CGI, créé par l’article 108 de la même loi du 28 décembre 2018 et en vigueur depuis le 1^erjanvier 2019, qui s’applique en priorité. Il transpose la clause générale anti-abus de la directive dite ATAD : « il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents », un montage étant non authentique « dans la mesure où [il] n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique ». Deux précisions rarement faites : ce texte ne joue que « pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés », donc jamais pour une personne physique ; et il s’efface lui-même devant le III de l’article 210-0 A.

Deux éléments de procédure comptent plus que le reste. Le premier est récent et encore mal intégré : depuis l’article 202 de la loi de finances pour 2019, applicable aux rectifications notifiées à compter du 1^erjanvier 2019, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions notifiées selon la procédure de l’article L. 64 incombe à l’administration, que le comité de l’abus de droit fiscal ait été saisi ou non et quel que soit l’avis qu’il rend (LPF, art. L. 192). Auparavant, un avis défavorable au contribuable renversait la charge de la preuve à son détriment. Saisir le comité n’expose donc plus à ce risque procédural. Sa composition est fixée par l’article 1653 C du CGI, dans sa rédaction en vigueur depuis le 16 février 2022 : sept membres — un conseiller d’État qui le préside, un conseiller à la Cour de cassation, un avocat ayant une compétence en droit fiscal, un conseiller maître à la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur des universités agrégé de droit ou de sciences économiques —, avec des suppléants et des rapporteurs issus de la direction générale des finances publiques. Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel public.

Le second est préventif. L’article L. 64 B du LPF prévoit que, lorsqu’un contribuable a consulté par écrit l’administration centrale préalablement à la conclusion d’un ou de plusieurs actes, en fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de l’opération, et que l’administration n’a pas répondu dans un délai de six mois, les procédures des articles L. 64 et L. 64 A ne sont pas applicables à cette opération. Quatre conditions cumulatives : une opération susceptible de tomber sous l’abus de droit, une consultation antérieure aux actes, une demande écrite adressée à l’administration centrale, et un dossier complet — le délai ne court qu’à compter d’une demande complète.

Nous disons rarement du bien de cet outil, et il faut expliquer pourquoi. Il suppose de décrire intégralement l’opération à l’administration avant de la réaliser, d’attendre six mois, et d’accepter qu’une réponse négative ferme le dossier de façon documentée. Il a du sens pour une opération unique, importante et non répétable — une cession, une restructuration, un apport avant départ. Il en a beaucoup moins pour une installation personnelle dont le risque principal n’est pas l’abus de droit mais la qualification de faits, c’est-à-dire l’article 155 A, l’article 4 B ou le siège de direction effective, qu’aucun rescrit abus de droit ne sécurise. Nous le mentionnons parce qu’il existe, pas parce qu’il répond au risque de ce chapitre.

La symétrie italienne mérite d’être posée dans la foulée, parce qu’elle déçoit. Du côté italien, l’interpello de l’article 11 de la loi 27 juillet 2000, n. 212, est expressément prévu par l’article 24-bis, comma 3, du TUIR pour le forfait, et la circolare 17/E précise qu’il s’agit d’« una facoltà e non un obbligo ». Nous le recommandons systématiquement, parce que l’enjeu chiffré le rend indispensable. Mais il faut savoir ce qu’il ne couvre pas. L’Agenzia delle Entrate écrit, à propos du régime des impatriés — mais pour un motif qui tient à la nature même de l’interpello—, dans la Risposta n. 70/2025 et en termes équivalents dans la Risposta n. 82/2026 :

« Per completezza, si rileva che esula dall’istituto dell’interpello di cui all’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) la verifica dei requisiti necessari ai fini dell’accesso al «nuovo regime» nonché della sussistenza dei presupposti per stabilire l’effettiva residenza fiscale, atteso che tale verifica comporta un accertamento di fatto non rientrante nell’ambito applicativo dell’istituto dell’interpello […] »

Autrement dit : le rescrit italien ne sécurise ni les conditions d’accès au régime en général, ni la résidence fiscale elle-même. L’Agenzia considère que ces vérifications supposent une appréciation de fait qui échappe à l’interpello. Pour un cabinet, c’est une aggravation du risque qu’il faut écrire noir sur blanc : les deux points qui décident de tout — êtes-vous éligible, êtes-vous vraiment résident — sont précisément ceux qu’aucun rescrit ne verrouille, ni d’un côté ni de l’autre de la frontière.

Les montages qui circulent sur l’Italie, et ce qui leur arrive

Cette section est la plus utile du chapitre et la plus désagréable à écrire. Les schémas qui suivent nous ont tous été présentés par des clients, souvent avec l’assurance de celui qui a beaucoup lu. Aucun n’est illégal en soi : tous reposent sur une lecture partielle d’une règle réelle. C’est ce qui les rend difficiles à démonter en rendez-vous.

Premier schéma : « je m’installe sous le forfait et je continue de facturer mes clients français depuis Milan ». Il tombe deux fois, et la première chute est italienne. Le forfait de l’article 24-bis ne couvre que les revenus produits à l’étranger, identifiés par renvoi à l’article 165, comma 2, du TUIR selon une lecture que la circolare 17/E appelle elle-même la lettura « a specchio » : un revenu est produit à l’étranger « soltanto nelle ipotesi esattamente speculari a quelle previste dai commi 1 e 2 dell’articolo 23 del TUIR, a prescindere dai criteri di collegamento adottati dallo Stato della fonte ». La source se détermine par les critères italiens inversés, et non par la qualification retenue par l’État de la source. Une prestation que vous exécutez depuis votre bureau milanais est un revenu italien, quel que soit le pays de votre client. La même circulaire l’énonce sans détour : ceux qui adhèrent au régime « saranno soggetti alla tassazione ordinaria prevista per le persone fisiche residenti in relazione ai redditi di fonte italiana ». Barème de l’IRPEF, addizionali regionali et comunali, cotisations. Le forfait ne protège pas un euro de votre activité professionnelle.

La seconde chute est française, et elle frappe la fraction exécutée en France : article 155 A II, comme il vient d’être chiffré. Le schéma cumule donc l’IRPEF italien au barème sur l’ensemble, et l’impôt français sur la part exécutée en France, sans que le forfait n’intervienne jamais. C’est exactement l’inverse de ce qui est vendu. Un consultant dont l’essentiel des revenus est un revenu d’activité n’a, en règle générale, aucun intérêt au forfait : son sujet est le régime des impatriés (chapitre 03), qui exonère une fraction du revenu d’activité produit en Italie. Les deux régimes ne visent pas le même public, et le triage se fait au chapitre 04.

Deuxième schéma : « je loge ma marque, mon nom ou mes droits d’auteur dans une srl italienne et je perçois des redevances ». Écrit avant 2024, ce schéma s’appuyait sur les arrêts de juin 2020 et de novembre 2021, qui excluaient les redevances de concession du champ de l’article 155 A. Il est mort le 1^erjanvier 2024 : l’article 10 de la loi de finances pour 2024 vise désormais l’exploitation commerciale de l’image, du nom et de la voix, les droits d’auteur et droits voisins, la propriété industrielle ou commerciale et les droits assimilés. Pour un créateur dont le public et les annonceurs sont français, la branche II mord sur les droits exploités en France. Ajoutez, du côté du débiteur, la retenue de l’article 182 B et, pour les prestations artistiques, celle de l’article 182 A bis à 15 % — que CE 5 juillet 2022, n° 455789, SAS Encore B a étendue aux concessions de droits constituant l’accessoire indissociable d’une prestation scénique. Le découpage entre « la prestation » et « les droits » ne fonctionne plus.

Troisième schéma, le plus coûteux : « je pars sous le forfait juste le temps de vendre ma société ». Trois règles se rencontrent, et elles se rencontrent dans cet ordre. D’abord l’exit tax de l’article 167 bis du CGI, dont la condition d’entrée la plus discriminante est ignorée de presque tout le corpus : elle ne vise que les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert, à quoi s’ajoute, alternativement, une participation d’au moins 50 % des bénéfices sociaux ou une valeur globale de titres excédant 800 000 €. Un cadre rentré en France quatre ans plus tôt n’y est pas soumis, quelle que soit la valeur de son portefeuille. Ensuite le point 8 b) du Protocole de 1989, qui réserve à la France l’imposition des gains de cession d’une participation substantielle dans une société résidente de France, la substantialité s’entendant d’actions ou parts ouvrant droit à 25 % ou plus des bénéfices, seul ou avec des personnes apparentées. Enfin, et c’est la règle que personne n’anticipe, le carve-out quinquennal italien.

L’article 24-bis, comma 1, deuxième phrase, énonce que l’imposition substitutive « non si applica ai redditi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c), realizzati nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione, che rimangono soggetti al regime ordinario di imposizione di cui all’articolo 68, comma 3 ». La lettre c) de l’article 67 vise les plus-values de cession de participations qualifiées. La finalité est expressément anti-abus : empêcher qu’un dirigeant s’installe en Italie le temps de céder son entreprise. La règle survit à la recodification : elle se retrouve à l’article 246 du D.Lgs. 117/2026 à compter du 1^erjanvier 2027. Nous ne publions pas de taux pour ce régime ordinaire : l’article 5, comma 2, du D.Lgs. 461/1997 énonce toujours 12,50 %, et le D.L. 66/2014 qui porte le taux à 26 % ne vise pas la lettre c). Ce point doit être arbitré avec un commercialista avant toute décision de calendrier : la question à lui poser est celle du taux effectivement applicable à une plus-value de participation qualifiée réalisée par un optant dans les cinq premières périodes d’imposition, et la pièce à réunir est la position de l’Agenzia sur l’articulation des deux textes.

Le résultat combiné est le suivant. Vendre dans les cinq ans de l’option : la plus-value échappe au forfait et reste au régime ordinaire italien, la France conserve son droit d’imposer si vous franchissez 25 % des bénéfices, et l’exit tax a déjà établi une imposition dont le dégrèvement suppose que les titres soient encore dans votre patrimoine à l’échéance. Vendre après cinq ans : le carve-out tombe, mais le point 8 b) demeure et le dégrèvement d’exit tax est acquis depuis longtemps. Le calendrier n’est donc pas un détail : c’est la variable principale. Le chapitre 12 traite l’exit tax en détail, y compris le sursis de plein droit et l’absence de garanties pour un départ vers un État membre.

Quatrième schéma : « je garde ma société française et je la dirige depuis l’Italie ». Il faut d’abord corriger le sens du risque, qui est presque toujours décrit à l’envers. Une société immatriculée en France reste résidente fiscale française ; la France ne la perd pas. La question est de savoir si l’Italie l’attire, par l’article 73 du TUIR — ce que le droit italien appelle l’esterovestizione. Et la réponse dépend, de façon remarquable, de votre régime personnel. La circolare 17/E écrit :

« In simili ipotesi, la peculiare condizione soggettiva della persona fisica che ha optato per il regime di imposizione sostitutiva rende irrilevante ai fini impositivi l’attrazione in Italia, ai sensi dell’articolo 73 del TUIR, della residenza fiscale di entità estere, ove la stessa fosse fondata sul solo rapporto con il contribuente che fruisce dell’imposizione sostitutiva. »

Avec une limite expresse, dans la phrase suivante :

« Ovviamente, qualora le entità estere siano gestite non soltanto dal soggetto neo residente, bensì anche da altri soggetti residenti in Italia e non rientranti nel regime di cui all’articolo 24-bis del TUIR, i redditi delle medesime entità estere sono suscettibili di essere attratti a tassazione in Italia ai sensi dell’articolo 73 del TUIR. »

Traduisons en conséquences opérationnelles. Un optant au forfait qui dirige seul sa société française depuis Milan ne fait pas basculer sa résidence en Italie : l’attraction est neutralisée par son statut personnel. Le jour où un second dirigeant résident d’Italie et non optant entre dans la gouvernance — un associé qui s’installe à son tour, un directeur général recruté sur place, un conjoint devenu gérant —, la neutralisation tombe et la société devient susceptible d’être attirée en Italie. Le conflit de résidence se résout alors par l’article 4 § 3 de la convention : la société est résidente du seul État où se trouve son siège de direction effective, critère unique, factuel, sans procédure amiable. Une SAS française dont la direction s’exerce entièrement depuis Milan peut ainsi devenir résidente d’Italie, imposable en Italie sur son résultat mondial, avec toutes les conséquences d’une cessation d’entreprise en France. Ce n’est pas un risque théorique, et il naît d’un recrutement, pas d’un montage.

Cinquième schéma : « le forfait me met à l’abri des textes anti-abus français ». Il repose sur une intuition juste — l’optant est un résident italien de plein exercice, imposé au barème sur ses revenus italiens et par l’imposta sostitutiva sur ses revenus étrangers — et sur une conclusion fausse. L’article 155 A ne s’intéresse pas à votre régime italien. Et surtout, la question de savoir si un optant est un « résident » au sens de l’article 4 de la convention de 1989 n’est pas tranchée. Nous exposons les deux lectures et nous n’en retenons aucune.

Sixième schéma : « je transmets mon entreprise en profitant de l’exonération italienne, avec réserve d’usufruit comme en France ». C’est le schéma français par défaut, et c’est celui sur lequel le corpus francophone porte le conseil implicite le plus dangereux. L’article 3, comma 4-ter, du testo unico des successions exige, pour les sociétés de capitaux, que le bénéficiaire acquière un controllo di diritto effettivo e sostanziale, et non la seule majorité formelle des droits de vote. La réserve d’usufruit avec droit de vote au donateur, les droits particuliers du donateur sur la gouvernance et les quorums statutaires renforcés font échec au bénéfice : l’Agenzia delle Entrate l’a jugé dans ses risposte a interpello n. 142 et n. 143 du 13 juillet 2026, la seconde à propos de la transmission de la nue-propriété de 95 % des parts avec réserve du droit de vote au donateur, quorum statutaire de 96 % et clause d’agrément. La risposta n. 11 du 20 janvier 2026 prononce la déchéance en cas de scission partielle proportionnelle suivie de la cession des titres. Nous ne recommandons aucun montage sur ce terrain. La transmission d’entreprise franco-italienne se traite avec un avocat fiscaliste italien et un notaire français, avant toute rédaction d’acte ; la question à leur poser est celle du contrôle effectif et substantiel exigé par l’article 3, comma 4-ter, et les pièces à réunir sont les statuts complets, le pacte d’associés, et le projet d’acte de donation. Le sujet est traité au chapitre 24.

Septième schéma, et il est plus banal que les autres : « je garde mon appartement parisien et ma famille y passe l’été ». Ce n’est pas un montage, et c’est bien pourquoi il produit le plus de dossiers. Un logement conservé dont vous avez la disposition permanente, des enfants scolarisés restés en France, des flux bancaires français continus, une consommation d’électricité qui ne baisse pas : ces éléments ne créent pas l’imposition, mais ils fournissent à l’administration les « éléments suffisants » que la décision Caruso exige d’elle avant de renvoyer la charge au contribuable, et ils alimentent le premier critère de départage de l’article 4 § 2 de la convention — le foyer d’habitation permanent. Quand les deux États en reconnaissent un, le critère bascule sur le centre des intérêts vitaux, puis sur le séjour habituel, puis sur la nationalité. Rien de tout cela ne se pilote après coup.

Établissement stable et siège de direction effective : deux qualifications, deux factures

Ces deux notions sont confondues en permanence, et l’écart financier entre elles peut atteindre un facteur dix.

L’article 4 § 3 de la convention règle le cas d’une société résidente des deux États : la résidence est attribuée à l’État du siège de direction effective. Le paragraphe ajoute une précision très utile pour un patrimoine français : « Cette disposition est notamment applicable aux sociétés de personnes et assimilées, constituées dans un Etat conformément à sa législation. » Les SCI et les sociétés de personnes françaises sont donc dans le champ, ce que beaucoup de propriétaires ignorent. Un critère unique, factuel, sans procédure amiable — et il joue automatiquement, la convention n’étant pas modifiée par la convention multilatérale. Si ce critère bascule, la société devient résidente d’Italie pour l’application de la convention et se trouve imposable en Italie sur son résultat mondial.

L’article 5 règle un cas différent : la société reste résidente d’un État mais dispose dans l’autre d’un établissement stable, et elle n’y est alors imposable que sur les bénéfices imputables à cet établissement (article 7 § 1). Deux observations. D’abord, « un siège de direction » figure en tête de la liste positive du § 2 : une société dont la direction s’exerce depuis un bureau situé dans l’autre État a, par la lettre même de la convention, un établissement stable dans cet État. Ensuite, la rédaction est restée pré-BEPS. Un chantier de construction ou de montage n’est un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois (§ 2 g) ; l’agent dépendant n’en constitue un que s’il dispose de pouvoirs lui permettant « de conclure des contrats au nom de l’entreprise » (§ 4) ; les exclusions du § 3 couvrent le stockage, l’exposition, la livraison, l’achat, la réunion d’informations, la publicité, la recherche scientifique et les activités « qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire ». Il n’y a ni règle anti-commissionnaire, ni clause anti-fragmentation : ces clauses auraient été apportées par la convention multilatérale, et elles ne le sont pas.

L’avantage est en partie optique. Le contrôle se déplace simplement vers des voies qui ne passent pas par l’article 5 : le siège de direction effective, l’article 155 A, la qualification des faits. Et le test français de l’établissement stable est exigeant. Il est fixé par la décision de plénière fiscale CE, 11 décembre 2020, n° 420174, Sté Conversant International Ltd, publiée au recueil Lebon : une société constitue un agent dépendant lorsque, « de manière habituelle, même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise, elle décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner » — une validation « par une signature qui présente un caractère automatique » ne suffisant pas à écarter la qualification. Et l’installation fixe d’affaires suppose « un degré suffisant de permanence » et une « structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services ». Lu à l’endroit, ce test est celui de la substance italienne ; lu à l’envers, il est celui de la substance française résiduelle d’un dirigeant qui a déménagé sans déménager son équipe.

Une aggravation attend la société dont le siège bascule et qui n’a jamais déposé de déclaration ni été immatriculée dans l’État qui la revendique. CE, 7 décembre 2015, n° 368227, Sté Frutas y Hortalizas Murcia SL, publié au recueil Lebon, juge que lorsque le contribuable n’a ni déposé ses déclarations dans le délai légal, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration est réputée apporter la preuve du caractère occulte de l’activité, sauf pour le contribuable à établir une erreur justifiant son manquement. Conséquence double : majoration de 80 % (article 1728, 1, c) et délai de reprise porté à dix ans (article L. 169 du LPF). Une nuance jugée, favorable : dans CE, 16 juillet 2021, n° 433578, la majoration pour activité occulte a été annulée alors même que l’article 155 A s’appliquait. L’application du 155 A n’emporte pas automatiquement l’activité occulte.

Ce que la convention de 1989 contient, et ce qu’elle ne contient pas

Commençons par le fait le plus structurant, et le plus mal traité par le corpus francophone. L’Italie a signé la convention multilatérale BEPS le 7 juin 2017, mais elle n’a pas déposé son instrument de ratification. Le tableau officiel de l’OCDE, portant la mention « Status as of 18 June 2026 » et consulté le 30 juillet 2026, laisse vides les colonnes de dépôt et d’entrée en vigueur pour l’Italie. Une convention fiscale ne peut être modifiée par cet instrument que si les deux juridictions y sont Parties. La convention franco-italienne du 5 octobre 1989 n’est donc pas modifiée : ni préambule BEPS, ni test des objets principaux, ni clauses anti-abus multilatérales n’y sont insérés. De nombreuses pages françaises affirment ou laissent entendre le contraire au motif que la France a notifié la convention ; la notification française est sans effet tant que l’Italie n’est pas Partie. Ce constat est daté par nature : la ratification italienne est annoncée depuis 2024 et peut intervenir à tout moment. Recontrôlez la liste des signataires et parties publiée par l’OCDE avant de vous en prévaloir.

Cette absence est à double tranchant, et il faut dire les deux tranchants. Elle prive l’administration du critère des objets principaux, qui permet de refuser un avantage conventionnel sans procédure d’abus de droit, sans comité et sans majoration spécifique. C’est un avantage réel du couple franco-italien par rapport à la plupart des conventions récentes. Mais ce n’est pas une protection : le droit interne français s’applique en premier, selon la méthode de Schneider Electric, et l’absence de clause de réserve ne signifie pas que la France s’interdit d’appliquer ses dispositifs — elle signifie que la question de leur compatibilité se pose au cas par cas, article par article. Le texte de 1989 est aussi un texte ancien : son article 27 sur l’échange de renseignements ne comporte que deux paragraphes et ne reprend ni l’obligation de collecter sans intérêt fiscal propre, ni l’impossibilité d’opposer le secret bancaire, qui figurent aux paragraphes 4 et 5 du modèle actuel de l’OCDE. Cette faiblesse est en pratique compensée par les instruments de l’Union — que notre socle n’a pas vérifiés sur source primaire et que nous ne décrivons donc pas ici.

Le contrepoids européen : ce qu’un résident d’Italie a et qu’un résident d’un État tiers n’a pas

Ce chapitre serait déséquilibré s’il s’arrêtait au risque. L’appartenance de l’Italie à l’Union européenne apporte cinq protections concrètes, et elles pèsent lourd dans un dossier réel.

Le sursis de paiement de l’exit tax est de plein droit. Le IV de l’article 167 bis du CGI accorde le sursis lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal dans un État membre de l’Union : la première branche suffit, sans qu’il soit besoin d’examiner les conventions d’assistance. Le sursis est automatique, sans constitution de garanties et sans désignation d’un représentant fiscal. Ne confondez pas les deux chiffres qui portent le même nombre : le taux d’imposition est de 12,8 % d’impôt sur le revenu auxquels s’ajoutent les prélèvements sociaux, soit 31,4 % au titre de 2026 ; les garanties du V, égales à 12,8 % du montant brut des plus-values et créances sans abattement, ne concernent que le sursis sur option applicable aux départs vers les États non couverts par le IV. Elles ne sont pas dues pour un départ vers l’Italie. Le dégrèvement d’office intervient à deux ans, porté à cinq ans lorsque la valeur globale des titres excède 2 570 000 € à la date du transfert. Le délai de quinze ans est abrogé pour les départs postérieurs au 1^erjanvier 2019 ; les transferts intervenus entre 2014 et 2018 restent régis par l’ancien délai. Le chapitre 12 traite l’ensemble.

Les clauses de sauvegarde des articles 209 B et 123 bis sont ouvertes. Le II de l’article 209 B et la première branche du 4 bis de l’article 123 bis écartent les dispositifs, pour les entités établies dans un État membre, sur simple absence de montage artificiel. La démonstration pèse sur l’administration. Un résident d’un État tiers doit, lui, chiffrer un objet et un effet autres que fiscaux.

Les libertés du traité sont invocables. La liberté d’établissement de l’article 49 et la libre prestation de services de l’article 56 du traité sur le fonctionnement de l’Union produisent leurs effets entre États membres, alors que seule la libre circulation des capitaux vaut à l’égard des pays tiers — et le Conseil d’État a jugé, dans Rubis, que celle-ci ne peut être utilement invoquée contre l’article 209 B. La limite jurisprudentielle qui borne l’article 155 A tient d’ailleurs, en droit, à la compatibilité du texte avec la libre prestation de services.

La dispense de représentant fiscal joue à la cession. Un résident d’Italie qui vend un immeuble français est dispensé de désigner un représentant fiscal accrédité au titre de l’article 244 bis A, la dispense tenant à la qualité du cédant étant réservée aux résidents de l’Union européenne et de l’Espace économique européen. C’est un coût et un délai en moins sur chaque opération. Le chapitre 17 détaille les conséquences.

Et surtout, la directive de règlement des différends est ouverte aux personnes physiques. La directive (UE) 2017/1852, transposée par l’article 130 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 aux articles L. 251 B à L. 251 ZH du LPF, ouvre un mécanisme de règlement des différends assorti d’un délai de trois ans, applicable aux demandes présentées depuis le 1^er juillet 2019 et portant sur les revenus perçus depuis le 1^er janvier 2018, et il est ouvert aux personnes physiques. À mettre en regard du délai de six mois de la procédure amiable conventionnelle, qui court à compter de la notification ou de la perception à la source de la seconde imposition. La différence est décisive dans un dossier de double imposition découvert tardivement — et elle est précisément l’outil que réclame une situation d’article 155 A II où la France impose des sommes déjà taxées en Italie. Une précision qui commande la stratégie : l’ouverture de la procédure de la directive met fin à toute autre procédure amiable conventionnelle. Le choix se fait une fois, et il ne se défait pas.

Les signaux qui déclenchent un contrôle

Un contrôle ne commence presque jamais par une intuition sur votre résidence. Il commence par une anomalie mécanique, souvent chez quelqu’un d’autre. Voici les portes d’entrée, classées par fréquence dans les dossiers franco-italiens.

Votre client français. C’est la première, et de loin. Les trois obligations décrites plus haut — retenue de l’article 182 B, retenue de l’article 182 A bis, non-déductibilité de l’article 238 A dans le cas du regime forfetario— se découvrent en vérification de comptabilité, chez lui. Le vérificateur qui les relève dispose alors d’un état complet de vos factures, de leur libellé, et souvent des ordres de mission qui vont avec. C’est le meilleur point de départ d’un dossier 155 A II, et vous n’en saurez rien avant plusieurs mois.

Les obligations déclaratives françaises non tenues. Comptes ouverts à l’étranger (article 1649 A), contrats d’assurance-vie souscrits hors de France (article 1649 AA), trusts (article 1649 AB), comptes d’actifs numériques (article 1649 bis C), participations de l’article 123 bis, filiales de l’article 209 B. Leur non-respect ouvre des amendes et, surtout, le délai de reprise de dix ans de l’article L. 169 du LPF. Deux limites tempèrent ce levier, et il faut les connaître pour discuter une proposition de rectification : le délai décennal ne vaut que pour les revenus afférents à l’obligation non tenue, et il ne joue pas au titre de l’article 1649 A lorsque le contribuable établit que le total des soldes créditeurs de ses comptes étrangers n’a pas excédé 50 000 € à un moment quelconque de l’année. Sous ces réserves, c’est le levier le plus lourd du dossier, et il ne dépend d’aucune qualification de fond. Le pendant italien — quadro RW, IVIE, IVAFE — est traité au chapitre 28 ; il obéit à ses propres règles, et l’optant au forfait en est dispensé.

Les canaux d’information italiens, dont un est récent et automatique. La loi de finances italienne pour 2024 a inséré dans la loi 27 octobre 1988, n. 470, deux dispositifs qui intéressent directement le lectorat binational : les administrations publiques qui recueillent, dans l’exercice de leurs fonctions, des éléments indiquant la résidence de fait à l’étranger d’un citoyen italien les communiquent à la commune d’inscription et au poste consulaire ; et les communes communiquent à l’Agenzia delle Entrate les inscriptions et radiations d’office effectuées à l’AIRE, aux fins des contrôles fiscaux. C’est un canal de renseignement fiscal automatique, et il est neuf. L’AIRE ne concerne que les ressortissants italiens — donc les binationaux franco-italiens et les Italiens installés en France —, et elle ne protège pas : la circolare 20/E cite l’exemple de la personne inscrite à l’AIRE qui garde à sa disposition un logement en Italie avec ses abonnements actifs, y rentre les week-ends et y passe ses congés, et indique que ces circonstances peuvent caractériser le maintien d’un lien étroit et la configuration du domicilio en Italie.

Les faits de présence. Un logement conservé en France dont vous avez la disposition permanente, un conjoint et des enfants scolarisés restés sur place, des flux bancaires français continus, un abonnement de transport, une consommation d’électricité qui ne baisse pas. Ces éléments ne créent pas l’imposition, mais ils fournissent à l’administration les « éléments suffisants » que la décision Caruso exige d’elle avant de renvoyer la charge au contribuable.

Vos propres publications. Pour les profils visés par ce guide — créateurs, dirigeants visibles, consultants —, la communication publique est une source d’information ordinaire. Un calendrier de conférences, une chronologie de publications géolocalisées, un déplacement annoncé, une interview donnée depuis Paris sont des faits datés, publics et opposables. Nous ne conseillons évidemment pas d’effacer quoi que ce soit : nous signalons que le décompte des jours n’est pas une déclaration, c’est une réalité déjà documentée.

Une cession, ou un loyer, après le départ. Chaque opération française est un rendez-vous documenté avec l’administration. Vendre une participation substantielle relève de l’article 244 bis B et du point 8 b) du Protocole. Et pour les loyers, une décision récente ferme une porte de sortie que beaucoup croyaient ouverte : CE, 9^e et 10^e ch. réunies, 13 mars 2026, n° 503496 juge que « Constituent des revenus d’immeubles au sens de ces dispositions les loyers issus d’immeubles situés en France, quelle que soit la catégorie d’imposition dont ils relèvent ». Le loueur en meublé non résident ne sort donc pas du régime des revenus d’immeubles en invoquant la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Le chapitre 17 en tire les conséquences.

Ce que contient un dossier qui tient

Répétons la règle qui commande cette liste : ce sont des faits à établir parce qu’ils sont vrais, non des pièces à produire. Un dossier construit à l’envers — les pièces d’abord, les faits ensuite — se voit, et il se voit vite. C’est exactement ce que relèvent les décisions citées plus haut quand elles mentionnent un téléphone hébergé chez une fiduciaire, un client unique correspondant à l’ancienne société dirigée, ou une signature à caractère automatique.

• Le déplacement du foyer. Là où la famille habite. Premier critère de l’article 4 B, premier critère du départage conventionnel de l’article 4 § 2. Aucune ingénierie ne le remplace.
• La présence physique, comptée en jours et fractions de jour. Le critère italien de présence, réformé au 1^erjanvier 2024, se compte sur la majeure partie de la période d’imposition, fractions de journée comprises. La traçabilité ordinaire — paiements, péages, billets, badges, agendas — suffit, à condition qu’elle existe. Le chapitre 05 détaille le décompte.
• La cartographie des jours facturés exécutés en France, mission par mission. Ce poste est le plus directement chiffrable du risque au titre du II de l’article 155 A, et le seul qui se documente au jour le jour plutôt que de se reconstituer après coup. Un consultant qui sait, au 31 décembre, quelle fraction de son chiffre d’affaires correspond à des jours passés en France connaît son exposition ; celui qui la découvre en réunion de vérification la subit.
• Le lieu où les décisions sont prises et les contrats signés. Le critère de l’article 4 § 3 est unique et factuel : procès-verbaux préparés et tenus sur place, correspondance et négociation menées depuis l’Italie, délégations de pouvoirs effectives. Ce poste vaut aussi pour la question inverse, celle de l’esterovestizione d’une société française dirigée depuis l’Italie.
• L’intervention propre de la société italienne : personnel, moyens, savoir-faire, prise de risque, apport de clientèle. Si elle se borne à facturer, il n’y a pas de contrepartie réelle au sens de CE 346642 et CE 348136, et la limite jurisprudentielle qui protège la libre prestation de services ne joue pas.
• La composition du chiffre d’affaires, au regard du seuil doctrinal de 50 % de la deuxième condition de l’article 155 A et, pour un groupe, du seuil de 20 % de revenus passifs de la clause de sauvegarde de l’article 209 B.
• Le chiffrage comparé du gain fiscal et de l’avantage non fiscal. C’est l’exigence la moins connue et la plus lourde : la doctrine réclame des « éléments matériels et quantitatifs » permettant « une comparaison objective ». Un motif économique qui n’est pas chiffré n’est pas un motif. Ce document se prépare l’année de l’installation, pas l’année du contrôle, et il sert aussi bien sous l’article L. 64 A que sous les clauses de sauvegarde.
• Les déclarations effectivement déposées des deux côtés : déclaration de départ française, comptes étrangers (1649 A), contrats d’assurance-vie étrangers (1649 AA), participations de l’article 123 bis lorsque le texte s’applique ; côté italien, déclaration du transfert de résidence dans les vingt jours et, hors forfait, quadro RW. C’est la ligne de partage entre trois ans et dix ans de reprise en France, et elle ne dépend d’aucune qualification de fond.
• L’interpello préalable avant toute option pour le forfait — traité comme une simple faculté par le provvedimento 47060/2017 et par la circolare 17/E, alors que la lettre du comma 3 de l’article 24-bis impose d’exercer l’option « dopo aver ottenuto risposta favorevole » à l’istanza, et que l’enjeu chiffré rend indispensable —, en sachant qu’il ne sécurise ni les conditions d’accès en général, ni la résidence fiscale elle-même.

Et il faut savoir dire non. Trois situations ne se règlent pas par un dossier, parce qu’elles n’ont rien à démontrer : le dirigeant dont l’exploitation, la clientèle et les équipes restent en France et qui ne transfère que son adresse ; le créateur dont l’intégralité des revenus tient à l’exploitation de son nom et de son image auprès d’un public français, depuis la réécriture de l’article 155 A au 1^erjanvier 2024 ; et celui dont le revenu est un revenu d’activité et qui espère du forfait ce que le forfait ne fait pas. Dans ces trois cas, la bonne réponse n’est pas un montage différent. C’est de renoncer, ou de partir pour de bonnes raisons — un marché, une équipe, une vie — et d’accepter la fiscalité qui va avec.

Ce que ce chapitre ne tranche pas

Un guide qui ne signale jamais ses limites n’est pas lu comme sincère. Voici ce que nous n’avons pas établi, et que nous refusons de combler au jugé.

Personne ne s’installe en Italie pour ses droits de succession. On part pour le forfait, pour Milan, pour la lumière des Pouilles, pour une école internationale, pour un poste. La succession arrive dans la conversation en fin de rendez-vous, souvent sur le ton de l’anecdote. Voici l’anecdote : un patrimoine net de 3 000 000 € transmis à un enfant unique coûte 1 067 394 € de droits en France et 80 000 € en Italie. L’écart est de 987 394 €. Plus de trois fois le forfait annuel des nouveaux résidents, porté à 300 000 € pour les transferts de résidence intervenus à compter du 1^er janvier 2026. Sur un patrimoine de 10 M€ transmis dans les mêmes conditions, l’écart est de 3 857 394 €.

Il faut immédiatement corriger l’impression que ces deux nombres produisent. Ils comparent deux barèmes appliqués au même patrimoine, comme si l’intégralité de ce patrimoine était imposable dans l’État considéré. Dans un dossier franco-italien réel, ce n’est presque jamais le cas : la convention du 20 décembre 1990 réattribue à la France une part souvent majoritaire de la matière imposable, et l’écart fond. Nous le chiffrons plus bas, sur un dossier construit ligne par ligne — un autre patrimoine, plus petit et partagé entre deux enfants : sur 1 950 000 €, la comparaison brute des deux barèmes afficherait 410 924 € d’écart, quand le gain réel du domicile italien, convention appliquée, revient à 242 340 €. C’est encore considérable : la convention et la règle du taux effectif reprennent ici un peu plus de 40 % de l’écart de barème. Un guide qui publierait le premier chiffre sans le second ferait de la publicité.

Ce chapitre traite l’imposta sulle successioni e donazioni — taux, franchises, assiette, biens exonérés, entreprises familiales, procédure —, les imposte ipotecaria e catastale que tout le monde oublie, la convention franco-italienne du 20 décembre 1990 et sa singularité sur les valeurs mobilières, l’article 750 ter du CGI et sa règle des six ans sur dix appréciée sur la tête de l’héritier, le règlement européen 650/2012 et le choix de loi, la réserve héréditaire des deux pays. Il se termine par cinq successions chiffrées, plus une sixième qui est celle que vous vivrez réellement.

Deux avertissements avant d’entrer dans le détail, parce qu’ils commandent la lecture de tout le reste. L’Italie n’est pas moins chère pour tout le monde. Elle est plus chère, toujours, pour la transmission entre époux : la France exonère totalement le conjoint survivant, l’Italie ne le fait pas. Elle est plus chère, souvent, pour un patrimoine immobilier modeste transmis sous les franchises, parce que les droits hypothécaires et cadastraux italiens frappent à 3 % là où la France ne perçoit presque rien. Et le droit italien décrit ici expire le 31 décembre 2026 : quatre testi unici de recodification entrent en application le 1^er janvier 2027, dont l’un abroge les articles 1 à 191 du TUIR et l’autre reprend les règles de territorialité successorale sous une numérotation nouvelle. Nous donnons les deux références partout où le lecteur en aura besoin.

Le barème italien tient en quatre lignes

Première chose à savoir si vous vérifiez nos sources : les taux ne sont plus là où les pages francophones les cherchent. Jusqu’au 31 décembre 2024, ils figuraient à l’article 2, commi 48 et 49, du decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262. Le D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139, les a rapatriés dans le corps du testo unico successoral — le TUS, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 — aux nouveaux articles 7 (successions) et 56 (donations), et a abrogé les commi 47 à 52 de l’article 2 du D.L. 262/2006. La circolare 3/E du 16 avril 2025 de l’Agenzia delle Entrate le confirme, § 9 : « Sono stati abrogati, in particolare, i commi da 47 a 52 dell’articolo 2 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262 […] il cui contenuto – concernente principalmente le aliquote e le franchigie applicabili – è stato riprodotto nell’ambito del TUS ». Toute page qui cite encore le décret de 2006 décrit un état du droit périmé depuis le 1^er janvier 2025. Le fond n’a pas changé ; la référence est fausse.

Le texte lui-même, dans la rédaction substituée par l’article 1, comma 1, lettre h), du D.Lgs. 139/2024 :

« 1. I trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono soggetti all’imposta con le seguenti aliquote applicate sul valore complessivo netto dei beni e dei diritti devoluti : a) a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro : 4 per cento ; b) a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro : 6 per cento ; c) a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado : 6 per cento ; d) a favore di altri soggetti : 8 per cento. 2. Se il beneficiario dei trasferimenti è una persona con disabilità riconosciuta ai sensi dell’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, l’imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l’ammontare di 1.500.000 euro. »

Quatre précisions qui changent le résultat

La franchise est par bénéficiaire, pas par succession. Le texte dit « per ciascun beneficiario ». Une succession de 4 M€ partagée entre quatre enfants passe intégralement en franchise : impôt italien nul. La même succession recueillie par un enfant unique supporte 4 % sur 3 M€, soit 120 000 €. Le fractionnement des parts, qui atténue la progressivité française, produit en Italie un effet de seuil beaucoup plus brutal : la franchise se multiplie par le nombre d’enfants, et c’est tout ou rien.

La franchise ne comporte aucune condition de résidence, ni du défunt, ni de l’héritier. L’article 7 ne subordonne la franchise ni à la nationalité, ni au domicile. Un défunt non résident dont l’actif italien revient à son enfant bénéficie donc de la franchise de 1 M€ sur cet actif italien. C’est une lecture littérale du texte, qui ne pose pas la condition : les documents consultés le 30 juillet 2026 — circolare 3/E/2025, PDF officiel du D.Lgs. 139/2024 — ne comportent pas de prise de position administrative énonçant expressément ce point. Nous le présentons comme une lecture du texte, pas comme une doctrine publiée.

Le taux de 6 % des parents jusqu’au quatrième degré est sans franchise. L’oncle qui laisse à son neveu paie 6 % dès le premier euro. Neuf fois moins que la France, où le même neveu supporte 55 %. Mais ce n’est pas zéro, et le zéro est ce que beaucoup de lecteurs comprennent quand on leur dit « l’Italie ne taxe pas les successions ».

La franchise de 1 500 000 € du bénéficiaire handicapé se substitue à celle du lien de parenté ; elle ne s’y ajoute pas. Le texte est explicite : l’impôt s’applique « esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l’ammontare di 1.500.000 euro ». Un point n’est pas tranché, et il concerne un cas réel : quel taux s’applique au-delà de 1 500 000 € lorsque le bénéficiaire handicapé est un tiers non parent — 8 % de sa catégorie, ou 4 % de la catégorie privilégiée ? La lecture dominante retient le taux de la catégorie du bénéficiaire. La circ. 3/E/2025, § 4, reproduit la règle sans la commenter. Sur un dossier où l’écart de 4 points porterait sur plusieurs millions, cette question se pose par interpello avant l’acte, pas après.

Ce que la réforme du 1^erjanvier 2025 a changé, et ce qu’elle n’a pas changé

Le TUS a été profondément réécrit par le D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139, publié à la Gazzetta Ufficiale n° 231 du 2 octobre 2024 et en vigueur le 3 octobre 2024. Ce n’est pas cette date qui compte pour vous. Celle qui compte est à l’article 9, comma 3, du décret : « Le disposizioni di cui al presente decreto hanno effetto a partire dal 1° gennaio 2025 e si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data ». Le critère est la date d’ouverture de la succession, c’est-à-dire le décès, et non la date de dépôt de la déclaration. Une succession ouverte le 20 décembre 2024 et déclarée en novembre 2025 relève encore de l’ancien régime procédural.

On lit souvent que cette réforme s’est bornée à déplacer les taux. C’est exact quant aux valeurs, et trompeur quant à la portée. Cinq changements de fond, dont trois sont absents de la quasi-totalité du corpus francophone.

La suppression du coacervo successorio mérite qu’on s’y arrête, parce qu’elle est favorable au contribuable et qu’un guide qui présente le barème italien sans la mentionner donne une image fausse — fausse dans le sens du client, ce qui est plus rare et plus embarrassant. La circulaire cite le texte abrogé : l’ancien article 8, comma 4, prévoyait que le « valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari […] ». Elle ajoute que le mécanisme devait de toute façon être tenu pour déjà éteint : « Tale istituto era, tuttavia, da ritenersi già implicitamente abrogato », l’administration s’étant ralliée à la jurisprudence de la Cour de cassation par la circolare n. 29/E du 19 octobre 2023. Le résultat, lui, est net : les donations antérieures n’entament pas la franchise de 1 M€ au décès.

Une précision de méthode, qui n’est pas cosmétique. Le texte consolidé du TUS diffusé par l’Agenzia delle Entrate est, pour plusieurs articles, antérieur au D.Lgs. 139/2024 : il porte encore des mentions « in vigore dal 01/01/1991 ». Cinq articles au moins circulent, y compris dans des documents professionnels, dans leur rédaction d’avant 2025 — l’article 8, comma 1, l’article 9, comma 2, l’article 12, comma 1, lettres a) et b), l’article 16, comma 1, lettre b), et l’article 13. Les différences sont mineures sur le fond et fatales pour la vérifiabilité d’une citation. Nous paraphrasons là où nous n’avons pas le libellé postérieur au 1^er janvier 2025, et nous le disons.

L’assiette : là où l’Italie est vraiment moins chère, et là où elle ne l’est pas

Le taux de 4 % frappe une base qui n’est pas construite comme la base française. Sur trois points, l’écart d’assiette pèse plus lourd que l’écart de taux. Sur un quatrième, il joue en sens inverse.

L’immobilier s’évalue en pratique à la valeur cadastrale. Le principe de l’article 14, comma 1, lettre a), est bien la valeur vénale — « per la piena proprietà, il valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione ». Mais l’article 34, comma 5, du TUS interdit à l’administration de rectifier une valeur déclarée qui atteint le seuil cadastral : « Non sono sottoposti a rettifica il valore degli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a settantacinque volte il reddito dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a cento volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi […]. La disposizione del presente comma non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria. » C’est la valutazione automatica. Déclarer un immeuble à cent fois la rendita catastale réévaluée met le contribuable à l’abri du redressement, quelle que soit la valeur de marché. La valeur cadastrale italienne étant généralement très inférieure au prix, l’assiette réelle de l’impôt successoral sur l’immobilier est souvent une fraction du prix.

Deux limites, et une réserve. La valutazione automatica ne joue pas pour les terrains constructibles : le dernier alinéa du comma 5 les exclut, et l’assiette y redevient la valeur vénale. Elle joue sur la valeur déclarée, ce qui ne dispense pas de déclarer. Et la réserve : le comma 5 renvoie aux « coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi » sans les chiffrer. Les multiplicateurs effectivement appliqués résultent d’une série de textes que nous n’avons pas pu vérifier sur une source primaire : une piste sérieuse conduit à l’article 3, comma 48, de la legge 23 dicembre 1996, n. 662, qui porterait la réévaluation de 5 % des rendite de fabbricati et de 25 % des redditi dominicali, mais nous ne l’avons pas lue. Nous ne publions donc aucun tableau de coefficients, et nous déconseillons de chiffrer une succession immobilière italienne sans que le notaire ait calculé la rendita réévaluée du bien concerné.

Les titres non cotés se valorisent à l’actif net comptable, et le fonds de commerce sort de la base. L’article 16 du TUS retient, pour les actions et parts non cotées, y compris les parts de sociétés de personnes, la quote-part de l’actif net comptable résultant du dernier bilan publié ou du dernier inventaire régulièrement dressé, compte tenu des changements survenus. Et l’article 8, comma 1-bis, ajoute : « Resta comunque ferma l’esclusione dell’avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali. » L’avviamento, c’est le fonds de commerce et la survaleur. Pour une entreprise familiale transmise hors du champ de l’exonération de l’article 3, comma 4-ter, l’écart avec l’évaluation française — valeur vénale réelle, méthodes multicritères incluant la rentabilité — est considérable, et il est structurel. Les titres cotés, eux, se valorisent à la moyenne des cours du dernier trimestre précédant l’ouverture de la succession, majorée des intérêts courus.

Le passif déductible est plus étroit que le passif français sur un point précis. L’article 22, comma 2, réécrit en 2024, n’admet les dettes contractées par le défunt dans les six derniers mois que si leur montant a été employé à l’acquisition de biens soumis à l’impôt et déclarés — ou de biens détruits ou perdus avant l’ouverture de la succession pour une cause non imputable au défunt —, à l’extinction de dettes fiscales ou de dettes résultant d’actes ayant date certaine antérieure d’au moins six mois au décès, ou en frais d’entretien et frais médicaux et chirurgicaux. Sur les seuls frais d’entretien — les spese di mantenimento —, et non sur les frais médicaux et chirurgicaux, qui ne sont pas plafonnés, le texte plafonne : la circulaire cite « un ammontare mensile di euro cinquecentosedici per il defunto e di euro duecentocinquantotto per ogni familiare a carico, computando soltanto i mesi interi », soit 516 € par mois pour le défunt et 258 € par mois par personne à charge, mois entiers uniquement. Elle ajoute que la dette et les dépenses doivent être justifiées par une documentation faisant apparaître le lien entre l’une et les autres.

Et le point où l’Italie est plus dure : le forfait mobilier est au double du taux français. L’article 9, comma 2, du TUS répute compris dans l’actif successoral l’argent, les bijoux et le mobilier pour un montant égal à 10 % de la valeur nette imposable de l’actif successoral, même s’ils ne sont pas déclarés ou sont déclarés pour un montant inférieur — sauf inventaire analytique dressé selon les articles 769 et suivants du code de procédure civile italien. La France applique 5 % (article 764 du CGI). Le taux italien est double, et il ne se combat que par un inventaire judiciaire, qui n’est ni rapide ni gratuit. Sur un actif net de 1,6 M€, ce forfait ajoute de l’ordre de 160 000 € à la base — sans effet lorsque les franchises absorbent tout, avec un effet direct de 6 400 € à 4 % dès qu’on est au-dessus.

Les biens qui sortent de l’assiette : la dette publique européenne, et le reste

Deux mécanismes distincts, qu’il ne faut pas confondre. L’article 3 du TUS soustrait à l’impôt certains transferts en raison de la qualité du bénéficiaire. L’article 12 sort certains biens de l’actif successoral : ils quittent l’assiette avant tout calcul, y compris avant le forfait mobilier de 10 %.

L’article 12 contient une disposition dont la puissance est sans équivalent dans le dispositif français, et qui est presque absente du corpus francophone. Ses lettres h) et i) écartent de l’actif successoral :

« h) i titoli del debito pubblico, fra i quali si intendono compresi i buoni ordinari del tesoro e i certificati di credito del tesoro, ivi compresi i corrispondenti titoli del debito pubblico emessi dagli Stati appartenenti all’Unione europea e dagli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo ; i) gli altri titoli di Stato, garantiti dallo Stato o equiparati, ivi compresi i titoli di Stato e gli altri titoli ad essi equiparati emessi dagli Stati appartenenti all’Unione europea e dagli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo, nonché ogni altro bene o diritto, dichiarati esenti dall’imposta da norme di legge. »

Les OAT françaises sont hors actif successoral italien, au même titre que les BTP italiens. Aucune franchise, aucun plafond, aucune durée de détention. Pour un patrimoine obligataire souverain important, c’est un levier que le droit français n’offre nulle part. Une précision de vigilance : nous n’avons pas vérifié sur une source primaire le périmètre exact des titres « equiparati » — obligations d’agences publiques, émetteurs supranationaux, OPCVM investis en dette souveraine. N’étendez pas le raisonnement aux fonds obligataires sans une position écrite. Et rappelez-vous que la règle italienne ne dit rien du côté français : une OAT reste une valeur mobilière émise par l’État français au sens de l’article 8 de la convention, donc imposable en France. Les deux règles sont indépendantes et se cumulent.

Le même article 12 exclut de l’actif les indemnités dues aux héritiers de leur propre chef au titre d’assurances de prévoyance obligatoires ou souscrites par le défunt (lettre c), les créances contestées judiciairement tant que leur existence n’est pas reconnue (lettre d), les créances sur l’État et les organismes de prévoyance obligatoire jusqu’à reconnaissance (lettre e), les biens culturels de l’article 13 aux conditions qui y sont posées (lettre g), et les véhicules immatriculés au pubblico registro automobilistico (lettre l).Le champ exact de la lettre c) pour un contrat d’assurance-vie de droit français n’est pas établi et ne doit pas être présumé : c’est un point que nous traitons au chapitre 14 avec les réserves qui s’imposent, et qui relève d’une consultation.

Côté article 3, le comma 1 exonère les transferts au profit de l’État, des régions, des provinces et des communes, des établissements publics, des fondations et associations légalement reconnues ayant pour objet exclusif l’assistance, l’étude, la recherche scientifique, l’éducation, l’instruction ou d’autres finalités d’utilité publique, ainsi que des ONLUS. Le comma 4-bis y ajoute les mouvements et partis politiques. Le comma 4 étend le bénéfice aux entités instituées dans un État de l’Union ou de l’EEE, sans condition de réciprocité, et aux entités des autres États sous condition de réciprocité : une fondation reconnue d’utilité publique française bénéficie donc de l’exonération italienne au même titre qu’une fondation italienne. Le comma 3 pose la condition résolutoire que les pages francophones oublient : le bénéficiaire visé au comma 2 doit démontrer dans les cinq ans de l’acceptation qu’il a employé les biens conformément aux finalités indiquées, faute de quoi l’impôt est dû avec les intérêts légaux.

Les biens culturels suivent un régime propre, réécrit en 2024 pour l’aligner sur le code des biens culturels. Les biens soumis à la tutela de l’article 10 du D.Lgs. 42/2004 avant l’ouverture de la succession, et pour lesquels les obligations de conservation et de protection ont été remplies, sont exclus de l’actif successoral ; l’héritier présente un inventaire détaillé à l’organe compétent du ministère, qui délivre une dichiarazione jointe à la déclaration de succession. La sanction est lourde : l’aliénation totale ou partielle avant cinq ans, la tentative d’exportation non autorisée, le changement de destination non autorisé ou l’inexécution des obligations permettant l’exercice du droit de préemption de l’État entraînent la réintégration des biens dans l’actif successoral. Pour les biens culturels immobiliers pour lesquels la dichiarazione di interesse culturale de l’article 13 du D.Lgs. 42/2004 n’est pas encore intervenue avant l’ouverture de la succession, l’article 25, comma 2, accorde une réduction de 50 % de leur valeur, avec sujétion consécutive de l’immeuble à la tutela. Les biens culturels mobiliers n’entrent pas dans ce comma.

L’article 25 porte trois autres réductions, dont les plafonds ont longtemps circulé « en lires » parce que le texte consolidé diffusé en ligne n’était pas à jour. Ils valent 103 291 € depuis le D.Lgs. 139/2024, article 1, comma 1, lettre u) : réduction de 40 % sur la fraction de valeur n’excédant pas ce plafond pour les fonds ruraux de l’article 42 du TUIR — et non 39 — dévolus au conjoint, aux parents en ligne directe ou aux frères et sœurs, à trois conditions cumulatives : que l’héritier ou le légataire soit coltivatore diretto, que la dévolution intervienne au sein d’une famiglia diretto-coltivatrice et que ces deux qualités résultent d’une attestation du bureau régional compétent jointe à la déclaration de succession ; même réduction et même plafond pour les immeubles affectés à l’exercice d’une entreprise artisanale familiale ; et réduction de 40 % sans plafond pour les entreprises, parts de sociétés de personnes ou biens d’équipement de l’article 43 du TUIR — et non 40 — situés dans des communes de montagne de moins de 5 000 habitants ou des hameaux de moins de 1 000, transmis au conjoint ou à un parent du défunt jusqu’au troisième degré et sous condition de poursuite effective de l’activité pendant cinq ans, la preuve devant être apportée dans les soixante jours de l’échéance quinquennale. S’y ajoute la réduction pour transmissions rapprochées du comma 1 : si la succession s’ouvre dans les cinq ans d’une autre succession ou d’une donation portant sur les mêmes biens, l’impôt est réduit « di un importo inversamente proporzionale al tempo trascorso, in ragione di un decimo per ogni anno o frazione di anno ». La réduction est donc décroissante : 50 % si la seconde transmission intervient dans l’année, 40 % dans la deuxième, 30 % dans la troisième, 20 % dans la quatrième, 10 % dans la cinquième, rien au-delà. Attendre ne l’augmente pas : attendre la fait fondre. Et elle ne porte que sur la quote-part d’impôt correspondant aux biens compris dans les deux transmissions.

Le champ territorial : c’est la résidence du défunt, jamais celle de l’héritier

C’est la différence structurelle la plus importante entre les deux systèmes, et elle explique à elle seule la moitié des malentendus. L’article 2 du TUS pose deux règles : « 1. L’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero. 2. Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti. »

Défunt ou donateur résident d’Italie : imposition mondiale. Défunt ou donateur non résident : imposition limitée aux biens situés en Italie.En matière de succession, le critère est la résidence du disposant, jamais celle de l’héritier. L’Italie ne connaît, pour les successions, aucun équivalent du 3° de l’article 750 ter du CGI, qui taxe en France en fonction du domicile de celui qui reçoit. Pour les donations, la réserve est de taille : l’article 55, comma 1-bis, du TUS soumet depuis le 1^er janvier 2025 à enregistrement en termine fisso les donations, directes ou indirectes, faites à l’étranger au profit d’un bénéficiaire résident d’Italie, et son articulation avec l’assiette territoriale du comma 2 n’est tranchée par aucun document consulté — nous y revenons plus bas. Un héritier italien d’un défunt français n’attire donc rien en Italie du seul fait de sa résidence ; un héritier français d’un défunt italien, lui, peut attirer beaucoup en France. L’asymétrie est totale, et elle joue dans un seul sens.

Reste à savoir ce que « situé en Italie » veut dire. Le comma 3 en donne une liste de rattachements réputés — « si considerano in ogni caso esistenti nello Stato » —, et cette liste est plus large que l’intuition :

Le D.Lgs. 139/2024 a inséré un comma 2-bis propre aux trusts : « Per i trust e gli altri vincoli di destinazione, l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti ai beneficiari, qualora il disponente sia residente nello Stato al momento della separazione patrimoniale. In caso di disponente non residente, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato trasferiti al beneficiario. » Le rattachement se fige à la date de la séparation patrimoniale — constitution ou apport —, et non à la date de sortie vers le bénéficiaire. Le nouvel article 4-bis pose par ailleurs le principe d’une taxation en sortie : les trusts et autres vincoli di destinazione ne sont imposés que s’ils déterminent un enrichissement gratuit des bénéficiaires, au moment du transfert effectif, avec les taux et franchises du rapport entre disposant et bénéficiaire ; le disposant peut opter pour la taxation à chaque apport, et lorsque la catégorie de bénéficiaire n’est pas déterminable au moment de l’apport, l’impôt se calcule au taux le plus élevé, sans franchise. Nous n’allons pas plus loin ici : la matière des trusts, croisée avec l’article 792-0 bis du CGI visé par le 2° de l’article 750 ter, se traite avec un avocat fiscaliste italien spécialiste des trusts et un notaire français, avant tout acte.

Le forfait des nouveaux résidents et l’assiette successorale : le comma 158

Pour un patrimoine international, c’est l’élément le plus lourd de conséquences de tout ce chapitre, et il manque presque partout. L’article 1, comma 158, de la legge 11 dicembre 2016, n. 232 dispose :

« 158. Per le successioni aperte e le donazioni effettuate nei periodi d’imposta di validità dell’opzione esercitata dal dante causa, ai sensi dell’articolo 24-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dal comma 152 del presente articolo, l’imposta sulle successioni e donazioni di cui al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti esistenti nello Stato al momento della successione o della donazione. »

En clair, et nous paraphrasons : pour les successions ouvertes et les donations consenties pendant les exercices de validité de l’option exercée par le disposant, l’impôt italien sur les successions et donations n’est dû que sur les biens et droits situés en Italie au moment de la succession ou de la donation. Ce n’est pas un taux réduit : c’est une exclusion d’assiette. L’optant sort du régime mondial du comma 1 de l’article 2 et retombe dans le régime territorial du comma 2, réservé aux non-résidents. Son patrimoine financier et immobilier hors d’Italie quitte purement et simplement l’assiette successorale italienne. Le régime le dispense en outre du monitoraggio fiscale (quadro RW) et l’exonère d’IVIE et d’IVAFE, par le comma 153 de la même loi : le patrimoine étranger n’est ni déclaré, ni taxé annuellement, ni taxé à la transmission. Les détails du régime lui-même sont au chapitre 02.

Trois limites, et elles ne sont pas mineures.

Première limite : « situé en Italie » a une définition légale, et elle rattrape le forfaitaire. La formule « l’assiette est limitée aux biens situés en Italie » est vraie et dangereusement elliptique. Celui qui détient des titres d’une société ayant son siège, sa direction ou son objet principal en Italie, ou des créances sur un débiteur résident italien — donc tout compte ouvert dans une banque italienne —, reste pleinement exposé aux droits de mutation italiens malgré le comma 158. Une réserve technique doit accompagner ce raisonnement : à la lettre, l’article 2, comma 3, du TUS vise « gli effetti del comma 2 e del comma 2-bis », et l’article 88, comma 4, du nouveau texte unique vise « gli effetti dei commi 2 e 3 » ; ni l’un ni l’autre ne vise expressément la règle propre aux neo residenti. L’application des règles de localisation au forfaitaire repose sur l’identité de la formule « beni e diritti esistenti nello Stato ». C’est la lecture la plus probable ; elle n’est pas confirmée.

Deuxième limite : la protection s’éteint avec l’option. Le comma 158 est adossé à la validité de l’option, qui cesse de produire effet « decorsi quindici anni dal primo periodo d’imposta di validità dell’opzione » — article 24-bis, comma 4, du TUIR, article 246, comma 4, du D.Lgs. 117/2026 à compter du 1^er janvier 2027. Elle cesse aussi, immédiatement, en cas de défaut de paiement, total ou partiel, du forfait. Un décès survenant après l’expiration des quinze ans, ou après une déchéance, replace la succession sous l’imposition mondiale.La planification successorale d’un optant a une date de péremption, et c’est celle de son option. Une question reste ouverte, que nous ne tranchons pas : le comma 158 vise « l’opzione esercitata dal dante causa », et l’on ignore si un membre de la famille couvert par l’extension du comma 6 est un dante causa ayant « exercé » l’option. Deux arguments s’opposent : le législateur a expressément étendu aux familiari le bénéfice parallèle du comma 153 (« La presente disposizione si applica anche ai familiari di cui al comma 6 ») et ne l’a pas fait au comma 158, ce qui plaide contre ; mais le comma 6 traite le familiare comme un optant à part entière, en visant l’imposta sostitutiva « loro riferita », ce qui plaide pour. Aucune circulaire ni risposta a interpello consultée le 30 juillet 2026 ne le tranche.

Troisième limite, et c’est la plus lourde : le comma 158 ne neutralise que l’impôt italien. Il ne dit rien de la compétence française, qui se règle par l’article 750 ter du CGI et par la convention successorale. Pour un défunt de nationalité française installé en Italie, l’exonération italienne peut n’être qu’un transfert de matière imposable vers la France. Nous y revenons deux sections plus bas, et le mécanisme y est chiffré.

L’entreprise familiale : l’exonération la plus large d’Europe, et le montage français qui la fait perdre

L’article 3, comma 4-ter, du TUS exonère purement et simplement — pas un abattement de 75 %, pas un engagement collectif de conservation à négocier : une exonération — les transferts d’entreprises, de branches d’entreprises, de parts sociales et d’actions au profit des descendants et du conjoint, y compris par patto di famiglia des articles 768-bis et suivants du code civil italien. Trois conditions de maintien, différenciées selon l’objet transmis, toutes de cinq ans.

Deux points de forme sont éliminatoires. Les bénéficiaires éligibles sont uniquement les descendants et le conjoint : ni les frères et sœurs, ni les neveux, ni les ascendants. Et les ayants cause doivent souscrire une déclaration d’engagement simultanément au dépôt de la déclaration de succession, à l’acte de donation ou au patto di famiglia : à la lettre du texte, ce n’est pas une formalité régularisable après coup. Le non-respect des conditions entraîne la déchéance, l’impôt en mesure ordinaire, la sanction de l’article 13 du D.Lgs. 471/1997 et les intérêts de retard depuis la date à laquelle l’impôt aurait dû être payé.

Le vrai élargissement de 2024 est territorial, et il vise directement les Français. La dernière phrase du comma 4-ter dispose que « Il beneficio si applica anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti ». Les titres d’une SAS ou d’une SARL françaises entrent donc dans le champ de l’exonération italienne, aux mêmes conditions que les titres italiens. Pour un dirigeant français installé en Italie et détenant sa société d’exploitation en France, c’est un point de premier plan ; les formes sociales italiennes et leur fiscalité propre sont traitées au chapitre 20.

En revanche, la formule « o integrato un controllo già esistente », souvent présentée comme un second élargissement, n’en est pas un : le texte antérieur au 1^er janvier 2025 disait déjà que « il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ». Le décret de 2024 a dédoublé la formule. C’est une clarification rédactionnelle. Les nouveautés réelles du même comma sont ailleurs : la différenciation des engagements selon l’objet transmis — activité, contrôle, titularité du droit — et l’exigence expresse d’une déclaration d’engagement pour les « altre quote sociali ».

Un gain que presque personne ne relève : l’article 1^er, comma 2, et l’article 10, comma 3, du testo unico des imposte ipotecaria e catastale (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347) exonèrent de ces deux droits « i trasferimenti di cui all’art. 3 del testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni […], salvo quanto disposto nel comma 3 dello stesso articolo ».L’exonération d’entreprise familiale emporte donc aussi exonération des droits hypothécaires et cadastraux, ce qui change matériellement l’arbitrage pour une transmission d’entreprise détenant de l’immobilier : 3 % de la valeur cadastrale du parc immobilier, ce n’est pas rien.

Une question reste ouverte, et elle intéresse beaucoup de nos dossiers :l’éligibilité d’une holding pure, sans activité opérationnelle, à l’exonération de l’article 3, comma 4-ter, n’est pas tranchée. La lecture littérale plaide pour, puisque la condition d’activité n’est exigée que pour les aziende et que la condition posée aux sociétés de capitaux est la seule détention du contrôle. Un indice va dans le même sens : la risposta n. 143 du 13 juillet 2026 raisonne sur un groupe coiffé par une holding sans opposer d’objection tirée de la nature de la société, et refuse l’exonération sur le seul terrain du contrôle effectif. C’est un indice, pas une position. La circolare 3/E/2025 ne consacre aucune section à l’article 3, comma 4-ter.

Les imposte ipotecaria e catastale : les 3 % dont personne ne parle

Dès qu’un immeuble figure dans la succession, deux prélèvements s’ajoutent à l’impôt successoral, et ils sont dus même quand l’impôt successoral est nul. Ce sont l’imposta ipotecaria, due sur la transcription au registre immobilier, et l’imposta catastale, due sur la mise à jour cadastrale. Leur siège est le D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 — le TUIC. Le D.Lgs. 139/2024 ne leur a apporté que deux modifications de coordination : les taux n’ont pas changé en 2025.

Trois précisions opérationnelles. L’assiette est la même que celle de l’impôt successoral : l’article 2 du TUIC rattache la base des imposte ipotecarie à celle retenue pour l’imposta di registro ou pour l’imposta sulle successioni e donazioni, de sorte que la valutazione automatica profite aussi à ces deux droits. Le délai est plus court que celui de l’impôt successoral : l’article 33, comma 1, du TUS impose de liquider et de verser les imposte ipotecaria e catastale, l’imposta di bollo et les tasse per i servizi ipotecari dans le délai de l’article 31, c’est-à-dire dans les douze mois du décès, et non dans les quinze mois applicables à l’impôt successoral. Et elles ne bénéficient pas du fractionnement de l’article 38 du TUS : elles sont dues en une fois, au dépôt.

Le régime prima casa mérite d’être connu, parce qu’il est plus souple qu’on ne le croit. L’article 69, comma 3, de la legge 21 novembre 2000, n. 342, applique les deux droits en mesure fixe « per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione non di lusso […] derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione ». Il suffit qu’un seul des héritiers remplisse les conditions pour que les droits tombent à 200 € + 200 € sur le bien. Le comma 4 précise que les déclarations de la nota II-bis sont faites dans la déclaration de succession ou dans l’acte de donation, à peine des sanctions prévues par cette note. Sur une fratrie dont l’un des membres réside en Italie, ce point vaut plusieurs milliers d’euros et se prépare avant le dépôt.

Un point n’est pas tranché et il pèse sur tout chiffrage transfrontalier : ces deux droits sont-ils imputables sur l’impôt français au titre de l’article 11 de la convention ou de l’article 784 A du CGI ? L’argument défavorable est que la convention vise « l’impôt sur les successions et donations » et que les ipo-catastali sont des droits d’enregistrement immobilier. L’argument favorable est que l’article 2 § 2 définit les impôts visés comme « les impôts perçus par suite de décès sous forme d’impôts sur la masse successorale, d’impôts sur les parts héréditaires, de droits de mutation ou d’impôts sur les donations pour cause de décès », et que la formule « droits de mutation » n’exclut pas d’emblée des prélèvements assis sur la même base et exigibles du seul fait du décès. Les pages consultées le 30 juillet 2026 — PDF officiel de la convention publié par la DGFiP, BOI-INT-CVB-ITA-20, circolare 3/E/2025 — ne traitent pas ce point. Nous ne concluons pas, et nous ne les portons pas en crédit dans nos chiffrages.

Le coacervo: donner tôt n’ouvre rien, mourir ouvre tout

Voici l’asymétrie qui coûte le plus cher aux Français qui importent leurs réflexes.L’Italie a supprimé le rappel des donations en matière successorale et l’a conservé en matière de donation. C’est l’inverse exact de la logique française, et une stratégie de donations échelonnées transposée telle quelle en Italie détruit de la valeur.

Le coacervo successorio — la majoration de l’actif successoral, pour la seule détermination des taux, de la valeur actualisée des donations antérieures — est abrogé depuis le 1^er janvier 2025. Le coacervo donativo, lui, a été remplacé et non abrogé. L’article 57, comma 1, du TUS, dans sa rédaction issue du D.Lgs. 139/2024, majore la valeur des biens attribués à chaque donataire, « ai soli fini delle franchigie di cui all’articolo 56 », d’un montant égal à la valeur des donations antérieurement faites au même donataire par le même donateur. Le comma 2 impose de mentionner dans l’acte les références et les valeurs des donations antérieures, à peine d’une sanction administrative d’une à deux fois le supplément d’impôt, solidairement à la charge du donateur et du donataire.

La conséquence pratique se dit en une phrase : une donation de 1 M€ consentie en 2010 par un parent résident d’Italie à son enfant épuise définitivement la franchise pour toutes les donations ultérieures du même parent au même enfant. Aucune reconstitution, aucun délai, aucune exception de durée. Mais au décès de ce parent, la franchise de 1 M€ redevient pleine et entière, puisque le coacervo successorio n’existe plus. La circolare 3/E/2025 exclut par ailleurs du coacervo donativo les « donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata ».

Il faut en tirer une conclusion inconfortable pour un conseiller français : le réflexe « on donne tôt, on donne souvent, on renouvelle tous les quinze ans » est une bonne stratégie française et une mauvaise stratégie italienne. Nous ne prescrivons rien ici, parce que le bon arbitrage dépend de l’âge, de la nature des biens, du besoin de revenus du donateur et de la durée prévisible du séjour italien. Nous signalons simplement que la question doit être posée avant le déménagement : une donation faite en France, alors que le donateur y est encore domicilié, ne consomme pas la franchise italienne de la même façon qu’une donation faite après.

La procédure : douze mois, quinze mois, et l’autoliquidation

La déclaration de succession se dépose dans les douze mois de l’ouverture de la succession (article 31, comma 1, du TUS). Le comma 2 énumère les cas de report du point de départ : nomination connue tardivement pour les représentants légaux, les curateurs de successions vacantes, les exécuteurs testamentaires et les trustee ; clôture de la procédure en cas de liquidazione giudiziale du débiteur défunt ; déclaration d’absence ou de mort présumée ; expiration du délai de formation de l’inventaire en cas d’acceptation sous bénéfice d’inventaire. La France retient six mois lorsque le décès survient en France métropolitaine et douze mois dans les autres cas (article 641 du CGI) ; le délai italien est uniformément de douze mois, ce qui est confortable pour un dossier international.

Le paiement, lui, obéit à une règle contre-intuitive. La circolare 3/E/2025 l’énonce : « Il pagamento dell’imposta autoliquidata è effettuato entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione (articolo 37 del TUS) », et elle donne son propre exemple : pour une succession ouverte le 22 octobre 2025 et déclarée le 15 avril 2026, le versement peut intervenir jusqu’au 20 janvier 2027, quatre-vingt-dix jours courant du terme du 22 octobre 2026.Les quatre-vingt-dix jours courent depuis l’expiration du délai de douze mois, pas depuis le dépôt effectif : déposer en avance n’avance pas l’échéance de paiement. Le délai global maximal est donc de quinze mois à compter du décès.

Deux dispositions intéressent directement un héritier français. La première est le nouvel article 28, comma 1 : la déclaration se dépose par voie télématique, mais « Per i soggetti non residenti, la dichiarazione può essere spedita mediante raccomandata o altro mezzo equivalente dal quale risulti con certezza la data di spedizione. In tal caso, la dichiarazione si intende presentata alla data di spedizione. » La voie télématique suppose un codice fiscale et une identité numérique italienne ; le texte ouvre expressément aux non-résidents la lettre recommandée, la date d’envoi valant date de dépôt. La déclaration est nulle si elle n’est pas établie sur le modèle approuvé par le provvedimento n. 47335 du 13 février 2025. La seconde est l’article 48, comma 4-bis, inséré en 2024 : en présence d’immeubles dans l’actif, la banque peut débloquer, avant même le dépôt de la déclaration, les sommes nécessaires au paiement des imposte catastali, ipotecarie e di bollo lorsque le demandeur est l’héritier unique âgé de vingt-six ans au plus. La circulaire précise que la condition d’héritier unique est satisfaite même en présence d’autres chiamati ayant renoncé à la date de la demande, que la présence d’immeubles joue quelle que soit la catégorie cadastrale, et que le déblocage ne peut pas s’étendre à l’imposta di successione ni aux tributi speciali. La limite d’âge s’apprécie, selon le principe rappelé par la circulaire, « alla mezzanotte del giorno del compleanno ».

Un mot enfin sur la solidarité. Le régime italien la prévoit pour le paiement de l’imposta sulle successioni e donazioni et des imposte ipotecaria e catastale : chaque héritier peut être poursuivi pour le tout. L’article 36, comma 5-bis, du TUS, inséré par l’article 7 de la legge 4 luglio 2024, n. 104, l’écarte au bénéfice des « beneficiari di trasferimenti non soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecaria e catastale ai sensi dell’articolo 3 » du TUS « e dell’articolo 82, comma 2, del codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 ». Autrement dit : un légataire exonéré n’est pas tenu solidairement de l’impôt des autres.

La convention du 20 décembre 1990 : le texte qui décide vraiment

La France n’a signé qu’un petit nombre de conventions en matière de successions, et celle conclue avec l’Italie est l’une des rares à couvrir aussi les donations. Voici sa chaîne d’identification complète, qu’il faut reproduire telle quelle : Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur les successions et sur les donations et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales (ensemble un protocole), signée à Rome le 20 décembre 1990, approuvée par la loi n° 91-1398 du 31 décembre 1991 (JO du 3 janvier 1992, p. 108), publiée par le décret n° 95-351 du 28 mars 1995 (JO du 4 avril 1995, p. 5383 à 5387), entrée en vigueur le 1^er avril 1995 et applicable, en vertu de son article 18, aux successions de personnes décédées et aux donations effectuées à compter de cette date. Doctrine française : BOI-INT-CVB-ITA-20. Dix-neuf articles, un protocole en trois points.

Un détail de vérification, pour éviter de recopier une coquille : la page de garde du PDF publié par la DGFiP porte « approuvée par la loi n° 91-1398 du 31 décembre 1991 (JO du 4 avril 1995) », en accolant à la loi la date de publication du décret. Le BOFiP donne la date exacte. Autre précision de forme : la mention « ensemble un protocole » ne figure pas sur cette page de garde ; elle est le titre officiel du décret n° 95-351, et c’est ce décret qu’il faut citer comme source.

La convention s’applique « aux successions des personnes domiciliées, au moment de leur décès, dans un Etat ou dans les deux Etats » et « aux donations faites par des personnes domiciliées, au moment de la donation, dans un Etat ou dans les deux Etats » (article 1^er). Le domicile se définit à l’article 4 § 1 : « l’expression "personne domiciliée dans un Etat" désigne toute personne dont la succession ou la donation est, en vertu de la législation de cet Etat, soumise à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes dont la succession ou la donation n’est soumise à l’impôt dans cet Etat que pour les biens qui y sont situés. » Le § 2 règle les doubles domiciles par les critères successifs habituels : foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité, accord amiable.

L’article 8 : la singularité que la plupart des guides ignorent

La convention répartit le droit d’imposer bien par bien. Les immeubles sont imposables dans l’État où ils sont situés (article 5 § 1), et la convention y assimile, « à l’égard de la France », les actions ou parts d’une personne morale dont l’actif est principalement constitué d’immeubles situés en France — les biens affectés par cette personne morale à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale n’étant pas pris en considération (article 5 § 3). Les biens mobiliers d’une entreprise appartenant à un établissement stable suivent l’établissement stable (article 6). Les navires et aéronefs exploités en trafic international suivent le siège de direction effective (article 7). Et l’article 9 attribue le reste, exclusivement, à l’État du domicile du défunt : « Les biens, quelle qu’en soit la situation, qui font partie de la succession ou d’une donation d’une personne domiciliée dans un Etat et qui ne sont pas visés aux articles 5, 6, 7 et 8, ne sont imposables que dans cet Etat. »

Entre les deux, l’article 8 fait bande à part, et c’est lui qui décide de la plus grande partie d’un patrimoine financier :

« Article 8 — Valeurs mobilières. 1. Les valeurs mobilières et les droits de créance qui sont situés dans un Etat sont imposables dans cet Etat. 2. Au sens du paragraphe 1, sont considérées comme situées dans un Etat : — les valeurs mobilières émises par cet Etat, l’une de ses subdivisions politiques ou administratives ou collectivités locales (dans le cas de l’Italie), l’une de ses collectivités territoriales (dans le cas de la France), ou l’une de leurs personnes morales de droit public, ou par une société domiciliée dans cet Etat à l’exception des actions ou parts visées au paragraphe 3 de l’article 5 ; — les créances sur un débiteur domicilié dans cet Etat ; — les créances assorties d’une garantie sur un bien imposable dans cet Etat conformément à la Convention, à concurrence de la valeur de ce bien, indépendamment du domicile du débiteur. »

La convention franco-italienne ne réserve donc pas les valeurs mobilières à l’État de domicile du défunt. C’est une divergence majeure avec le modèle de l’OCDE et avec la plupart des autres conventions successorales françaises. Un guide qui écrit « seuls les immeubles restent imposables dans l’État de situation » se trompe pour l’Italie, et il se trompe sur la ligne la plus lourde du bilan d’un expatrié.

Trois conséquences, qui vous concernent directement si vous conservez vos comptes en France. Un compte bancaire ouvert dans une banque française est une créance sur un débiteur domicilié en France : imposable en France, même si vous décédez domicilié en Italie. Les titres émis par une société française — actions de SAS, de SARL, de SA — sont imposables en France, quel que soit votre domicile. Les OAT françaises sont des valeurs mobilières émises par l’État français : imposables en France, alors même qu’elles sortent de l’actif successoral italien par l’article 12 du TUS. La symétrie joue : un compte dans une banque italienne ou des titres d’une société italienne sont imposables en Italie, même pour un défunt domicilié en France.

Sur la déduction des dettes, l’article 10 rattache les dettes garanties par un immeuble à cet immeuble, celles qui ont leur contrepartie dans son acquisition, sa transformation, sa réparation ou son entretien également, et impute « les autres dettes » sur les biens de l’article 9. Le § 5 est une clause de faveur qu’on oublie : « Nonobstant les paragraphes 1 à 4, la législation de chaque Etat s’applique lorsqu’elle est plus favorable au contribuable. »

Sur l’élimination des doubles impositions, l’article 11 — dont l’intitulé exact est « Dispositions pour éviter les doubles impositions » — met la charge sur l’État du domicile du défunt : il déduit de son propre impôt un montant égal à l’impôt payé dans l’autre État sur les biens que la convention y rend imposables, dans la limite de la quote-part de son propre impôt correspondant à ces biens. Son § 2 autorise l’autre État à tenir compte de l’ensemble des biens que sa législation interne lui permettrait d’imposer pour calculer l’impôt sur ceux qu’il peut imposer : c’est le fondement conventionnel de la règle française du taux effectif.

Trois articles de cette convention ne sont presque jamais cités, et l’un d’eux est directement contraire au confort du lecteur. L’article 15 organise l’assistance au recouvrement : « Les Etats s’engagent à se prêter aide et assistance pour le recouvrement des impôts qui font l’objet de la présente Convention et pour celui des intérêts, des frais, des suppléments et majorations d’impôt. » L’administration italienne peut donc faire recouvrer en France l’impôt successoral italien, et réciproquement : il n’y a pas de frontière étanche. L’article 13 ouvre la procédure amiable, avec un délai de forclusion de trois ans : « Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme à la Convention. » C’est un délai de procédure qu’on ne découvre pas le jour où l’on en a besoin. L’article 17 fait bénéficier les établissements et organismes à buts désintéressés créés dans l’un des États et exerçant leur activité dans le domaine religieux, scientifique, artistique, culturel, éducatif ou charitable des exonérations et abattements accordés dans l’autre aux entités de même nature ; l’article 18 § 3 précise qu’il se substitue à l’échange de lettres du 9 juillet 1976.

Le côté français : l’article 750 ter, la règle des six ans sur dix, l’article 784 A

Le droit interne français attrape la matière imposable par trois portes. Le 1° de l’article 750 ter du CGI soumet aux droits de mutation à titre gratuit les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France « lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B ». Le 2° soumet les biens situés en France, « que ces derniers soient possédés directement ou indirectement », lorsque le donateur ou le défunt n’a pas son domicile fiscal en France. Et le 3° soumet les biens situés en France ou hors de France reçus par l’héritier, le donataire, le légataire ou le bénéficiaire d’un trust qui a son domicile fiscal en France, à la condition qu’il l’ait eu pendant au moins six années au cours des dix années précédant celle de la réception des biens.

Nous ne mettons pas cette dernière phrase entre guillemets : c’est une paraphrase, faute d’avoir obtenu le libellé exact de la seconde phrase du 3° sur Légifrance, resté inaccessible. En revanche, la doctrine administrative en donne la substance en termes quasi textuels, BOI-ENR-DMTG-10-10-30, § 360 : « Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit en vertu du 3° de l’article 750 ter du CGI les biens meubles et immeubles situés en France et hors de France, et notamment les fonds publics, parts d’intérêt, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles soient, reçus par l’héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI. Toutefois cette disposition ne s’applique que lorsque l’héritier, le donataire ou le légataire a eu son domicile fiscal en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens. »

Deux précisions du même BOFiP comptent en pratique. Le § 380 donne la raison d’être du dispositif : il « vise à exclure les personnes qui sont appelées à séjourner de manière temporaire en France en raison de leur profession », et « la durée de séjour en France d’une personne qui ne remplit pas les conditions de [l’article 4 B] pour être réputée fiscalement domiciliée en France ne peut être prise en compte ». Le § 390 précise que « la période de six ans dans les dix années précédant le fait générateur de l’impôt peut ne pas être continue ». Six années fractionnées suffisent : c’est un piège pour les familles qui ont fait plusieurs allers-retours.

La règle des six ans sur dix s’apprécie sur la tête de celui qui reçoit, jamais sur celle du défunt. C’est ce qui la rend redoutable pour une famille dont les parents partent et les enfants restent : le déménagement du parent ne change rien à la situation des enfants au regard du 3°. C’est aussi ce qui la rend inopérante lorsque les enfants sont eux aussi expatriés depuis plus de quatre ans.

Ce que la convention fait au 3° : le point de droit le plus utile, et il n’est pas tranché

L’argument est simple et fort. L’article 9 de la convention dispose que les biens non visés aux articles 5 à 8 « ne sont imposables que dans » l’État de domicile du défunt : c’est une attribution exclusive. En vertu de l’article 55 de la Constitution, cette stipulation prime le 3° de l’article 750 ter. Lorsque le défunt était domicilié en Italie au sens de la convention, la France ne pourrait donc pas imposer les biens relevant de l’article 9, quand bien même l’héritier serait domicilié en France depuis plus de six ans sur dix. Le protocole ne comporte aucune réserve permettant à la France d’appliquer le 3° : sa lettre a) ne préserve que l’article 752 du CGI, sa lettre b) est une clause de départage de domicile, sa lettre c) porte sur la définition du domicile pour l’article 8.

Un point de méthode, parce qu’il se propage : les articles 5 à 8 n’ont pas la même portée que l’article 9. Ils disent « sont imposables dans », non « ne sont imposables que dans ». Ce sont des attributions non exclusives, comme le confirme l’article 11 § 2 qui autorise l’État non domicile à appliquer le taux effectif. Un raisonnement qui écarterait l’imposition française d’un compte bancaire italien « en application de l’article 9 » serait mal fondé, puisqu’une créance sur un débiteur domicilié en Italie est visée à l’article 8 et, par là même, exclue du champ de l’article 9. Le résultat reste pourtant le bon, et c’est la doctrine française elle-même qui le porte, BOI-ENR-DMTG-10-10-30, § 420 :

« Ces conventions répartissent les droits d’imposer en fonction de l’Etat de la résidence fiscale du défunt (ou du donateur) et du lieu de situation des biens faisant partie de la succession (ou de la donation) sans prendre en compte la situation des héritiers ou légataires (ou donataires). Elles ont pour effet de priver la France du droit d’imposer les biens légués ou donnés par un défunt ou un donateur non résident à un bénéficiaire résident de France, s’ils sont situés hors de France (dans l’autre Etat partie à la convention ou dans un Etat tiers) ou bien non imposables en application de la convention. Sauf cas particulier, ces conventions s’opposent, dès lors à l’application des dispositions du troisième alinéa de l’article 750 ter du CGI. »

La réserve « sauf cas particulier » n’est pas décorative, et l’administration s’est prononcée en sens contraire dans un cas franco-italien précis. La réponse ministérielle Morel-A-L’Huissier n° 92034 — question au JO AN du 26 octobre 2010, p. 11516 ; réponse au JO AN du 8 février 2011, p. 1262 — portait exactement sur « un national italien ayant son domicile en Italie et souhaitant procéder en faveur de ses enfants domiciliés en France depuis plus de six ans à une donation d’immeuble sis en Italie ou de valeurs mobilières émises par l’Italie », et le questionneur y relevait lui-même que ces articles « ne prévoient pas une imposition exclusive par le pays en question », pour en déduire — nous paraphrasons la fin de sa phrase — que la France conservait le droit d’imposer en application du dernier alinéa de l’article 750 ter. Le questionneur avait donc identifié l’argument tiré du caractère non exclusif des articles 5 et 8 — mais pas celui tiré de l’article 9, exactement comme l’administration.

Le taux effectif, et l’article 784 A

Lorsque la convention interdit à la France d’imposer une partie des biens, la France ne renonce pas pour autant à la progressivité de son barème sur le reste. La doctrine — BOI-ENR-DMTG-10-50-70, publié le 17 mars 2014 — organise un calcul en trois temps, que nous restituons en paraphrase : on calcule d’abord la cotisation de base sur la totalité de la succession nette comme si tout était imposable en France, abattements personnels compris ; on divise cette cotisation par la valeur nette totale avant abattements personnels, ce qui donne un taux moyen ; on applique ce taux moyen à la valeur nette des seuls biens effectivement imposables en France, sans réappliquer les abattements.L’expatriation ne supprime donc pas la progressivité française sur les actifs restés français : c’est l’erreur de raisonnement la plus fréquente, et nous la chiffrons plus bas.

Quant à l’imputation de l’impôt payé à l’étranger, l’article 784 A du CGI dispose, dans sa version en vigueur depuis le 31 mars 1999 : « Dans les cas définis aux 1° et 3° de l’article 750 ter, le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté, le cas échéant, hors de France est imputable sur l’impôt exigible en France. Cette imputation est limitée à l’impôt acquitté sur les biens meubles et immeubles situés hors de France. » Deux précisions que le corpus francophone omet presque toujours.

D’abord, l’imputation ne joue que dans les cas des 1° et 3°. Elle ne joue pas dans le cas du 2° — biens situés en France, défunt ou donateur non domicilié en France. C’est précisément le cas d’un optant au forfait des nouveaux résidents, et c’est ce qui produit le trou noir décrit plus haut : aucun correctif de droit interne, et une convention qui met la charge d’éliminer sur un État qui n’impose rien. Ensuite, le plafond légal et le plafond doctrinal ne coïncident pas : le texte parle de « l’impôt acquitté sur les biens situés hors de France », tandis que le BOI-ENR-DMTG-10-50-60, § 80, retient que « L’impôt étranger n’est imputable sur l’impôt français que dans la limite dudit impôt afférent aux biens meubles et immeubles situés à l’étranger ». Ce ne sont pas la même règle, et le point est contentieux. Ne présentez pas le calcul du plafond comme acquis. Une décision de cour d’appel de 2025 sur ce sujet nous a été rapportée par des publications de cabinets ; nous ne l’avons pas retrouvée et nous ne la citons donc pas.

Une remarque, enfin, sur la jurisprudence, parce que le silence est ici trompeur. Une recherche a été conduite : elle a identifié au moins deux décisions du Conseil d’État appliquant les conventions franco-italiennes — CE, 5 avril 2013, n° 349741, sur les articles 6 et 7 de la convention « revenus » de 1989, et CE, 11 juin 2003, n° 221199, sur l’application dans le temps des deux conventions. La recherche n’est pas exhaustive, notamment du côté italien. On ne peut pas écrire que la matière est vierge de jurisprudence ; on peut écrire que nous n’avons trouvé aucune décision publiée statuant sur l’articulation de l’article 9 de la convention successorale et du 3° de l’article 750 ter.

Le règlement européen 650/2012 : ce qu’il fait, et ce qu’il ne fait pas

La confusion la plus fréquente sur ce sujet, et la plus grave, consiste à croire que choisir la loi française par testament change quelque chose à la fiscalité. Elle ne change rien. Le règlement (UE) n° 650/2012 du Parlement européen et du Conseil du 4 juillet 2012 — relatif à la compétence, la loi applicable, la reconnaissance et l’exécution des décisions, l’acceptation et l’exécution des actes authentiques en matière de successions et à la création d’un certificat successoral européen — détermine la loi civile applicable à la succession et la juridiction compétente. Son article premier exclut expressément de son champ les matières fiscales, douanières et administratives. La convention du 20 décembre 1990, elle, ne dit rien du droit civil et répartit le seul droit d’imposer. Les deux instruments ne se rencontrent jamais.

Les règles, en substance. Le règlement s’applique aux successions des personnes décédées le 17 août 2015 ou après (article 83 § 1) ; il est applicable à partir de cette même date (article 84). La France et l’Italie y sont l’une et l’autre liées ; le Danemark et l’Irlande ne le sont pas. La compétence pour statuer sur l’ensemble d’une succession appartient aux juridictions de l’État membre de la résidence habituelle du défunt au moment du décès (article 4), et c’est la loi de ce même État qui régit l’ensemble de la succession, sauf disposition contraire (article 21 § 1). L’article 21 § 2 ménage une clause d’exception : si l’ensemble des circonstances révèle des liens manifestement plus étroits avec un autre État, c’est la loi de cet autre État qui s’applique.

Le choix de loi — la professio juris de l’article 22 — est limité à la loi nationale : une personne peut choisir la loi de l’État dont elle possède la nationalité au moment du choix ou au moment du décès, et une personne plurinationale peut choisir l’une de ses lois nationales. Un Français résidant en Italie peut donc choisir la loi française. Il ne peut pas choisir une troisième loi. Le choix doit être exprès, dans une disposition à cause de mort, ou résulter des termes d’une telle disposition. La loi désignée régit l’ensemble de la succession, meubles et immeubles, en France comme en Italie : il n’y a plus de scission entre statut mobilier et statut immobilier. Elle couvre notamment la vocation successorale et les parts, la capacité de succéder, l’exhérédation, le transfert des biens, la responsabilité à l’égard des dettes et la quotité disponible.

Deux dispositions transitoires méritent qu’on les connaisse. Un choix de loi antérieur au 17 août 2015 reste valable s’il satisfait aux conditions du règlement ou aux règles de droit international privé en vigueur au moment où il a été fait. Et surtout, l’article 83 § 4 institue un choix de loi implicite rétroactif : une disposition à cause de mort prise avant le 17 août 2015 et rédigée conformément à la loi que le défunt aurait pu choisir est réputée emporter choix de cette loi. Un testament français rédigé selon le droit français par un Français avant 2015 vaut donc, en principe, choix de la loi française. Beaucoup de dossiers reposent sur cette disposition sans que personne ne l’ait jamais formulée.

Le certificat successoral européen des articles 62 et suivants est l’outil pratique de tout dossier franco-italien. Il est délivré dans l’État membre dont les juridictions sont compétentes, c’est-à-dire, en règle générale, celui de la résidence habituelle du défunt. Un Français décédé résident d’Italie : c’est un notaire italien qui délivre le certificat, utilisable tel quel devant une banque française. Son usage n’est pas obligatoire et il ne se substitue pas aux documents internes, mais il évite les traductions, les légalisations et les mois d’attente. Un dernier garde-fou : l’article 35 permet d’écarter la loi désignée lorsque son application est manifestement incompatible avec l’ordre public du for.La question de savoir si la réserve héréditaire française constitue un tel principe d’ordre public international est discutée, notamment depuis la loi n° 2021-1109 du 24 août 2021 et le droit de prélèvement compensatoire de l’article 913, alinéa 3, du code civil. Nous n’avons pas recherché l’état de la jurisprudence sur ce point et nous ne citons aucune décision.

La réserve héréditaire : le renversement que personne n’annonce

On présente volontiers l’Italie comme le paradis du couple sans enfant : 4 % au lieu de 60 %, l’affaire semble entendue. Sur le terrain fiscal, elle l’est. Sur le terrain civil, c’est exactement l’inverse, et le renversement est complet : la loi successorale italienne fait renaître une réserve au profit des parents du défunt, que le droit français ignore depuis la loi du 23 juin 2006.

L’article 536 du codice civile désigne les legittimari : « Le persone a favore delle quali la legge riserva una quota di eredità o altri diritti nella successione sono : il coniuge, i figli, gli ascendenti. » L’article 538 réserve un tiers du patrimoine aux ascendants lorsque le défunt ne laisse pas d’enfants. Et l’article 544 règle leur concours avec le conjoint : « Quando chi muore non lascia né figli […], ma ascendenti […] e il coniuge, a quest’ultimo è riservata la metà del patrimonio, ed agli ascendenti un quarto. »

Prenez la mesure de la dernière ligne. Un couple sans enfant, marié, installé en Italie, dont les parents de l’un des époux sont encore vivants : si la loi italienne s’applique — parce que la résidence habituelle est en Italie et qu’aucun choix de loi n’a été formulé —, les trois quarts du patrimoine sont réservés, dont un quart au profit des beaux-parents. La quotité disponible tombe à un quart. En France, dans la même configuration, le conjoint est réservataire pour un quart et les ascendants ne le sont pas du tout : trois quarts restent disponibles. Le profil que les pages francophones désignent comme le grand gagnant du régime italien est donc, sur le terrain civil, celui qui perd le plus de liberté testamentaire.

Une précision technique sur les droits du conjoint italien, qui manque partout : l’article 540, alinéa 2, du codice civile précise que les droits d’habitation sur le logement familial et d’usage sur son mobilier « gravano sulla porzione disponibile e, qualora questa non sia sufficiente, per il rimanente sulla quota di riserva del coniuge ed eventualmente sulla quota riservata ai figli ». Ils s’imputent donc d’abord sur la quotité disponible, puis sur la réserve du conjoint, puis sur celle des enfants. Sur un patrimoine où le logement familial pèse lourd, cette règle d’imputation peut absorber la totalité de la quotité disponible et vider un legs particulier de sa substance.

La conclusion de cette section n’est pas une recommandation. Le choix de la loi applicable est un acte lourd, difficilement réversible dans ses effets pratiques, et il ne se décide pas sur un tableau. Ce que nous pouvons dire : la fiscalité et le droit civil ne pointent pas dans la même direction, l’Italie étant plus douce sur l’impôt et plus contraignante sur la réserve pour les configurations sans descendant, et cette divergence doit être arbitrée par un notaire français et un notaire italien travaillant ensemble, pas par l’un des deux seul. Le régime matrimonial, qui commande la consistance de la masse à transmettre avant même que la réserve n’entre en jeu, est traité au chapitre 25 : il se vérifie avant le testament, jamais après.

Cinq successions chiffrées, et une sixième qui est la vôtre

Les cinq premiers cas comparent deux barèmes appliqués au même patrimoine, en supposant que l’intégralité de ce patrimoine est imposable dans l’État considéré. Ils mesurent l’écart de barème, pas le résultat d’une situation transfrontalière réelle. Le patrimoine est net, hors immobilier pour les quatre premiers — l’immobilier introduisant à la fois les imposte ipotecaria e catastale et la valutazione automatica, qui jouent en sens contraires. Aucune donation antérieure, aucune réduction, aucun crédit d’impôt. Côté français, abattement personnel puis barème ; côté italien, franchise puis taux proportionnel. Le sixième cas, lui, est construit ligne par ligne avec la convention : c’est celui qui ressemble à un dossier réel.

Succession n° 1 — 3 000 000 € en ligne directe, deux enfants

HYPOTHÈSES
          Patrimoine net taxable ............................. 3 000 000 €
          Deux enfants, parts égales ............ 1 500 000 € par enfant
          Aucune donation antérieure

        FRANCE — barème de l'article 777 du CGI
          Part taxable par enfant : 1 500 000 - 100 000 = 1 400 000 €
            8 072 x 5 %  ........................................ 403,60 €
            4 037 x 10 % ........................................ 403,70 €
            3 823 x 15 % ........................................ 573,45 €
            536 392 x 20 % .................................. 107 278,40 €
            350 514 x 30 % .................................. 105 154,20 €
            497 162 x 40 % .................................. 198 864,80 €
          Droits par enfant ................................. 412 678,15 €
          DROITS TOTAUX FRANCE ................................ 825 356 €
          Taux effectif ......................................... 27,51 %

        ITALIE — article 7 du TUS
          Part par enfant .................................... 1 500 000 €
          Franchise par bénéficiaire ......................... 1 000 000 €
          Base taxable par enfant .............................. 500 000 €
          Impôt par enfant : 500 000 x 4 % ...................... 20 000 €
          IMPÔT TOTAL ITALIE .................................... 40 000 €
          Taux effectif .......................................... 1,33 %

          ÉCART ............................................... 785 356 €

Sur le même patrimoine réparti entre quatre enfants, l’Italie ne perçoit rien du tout : 750 000 € par enfant, sous la franchise. La France, elle, perçoit encore 551 848 € — 137 961,95 € par enfant. La franchise italienne se multiplie par le nombre d’enfants ; l’abattement français aussi, mais le barème progressif reprend d’une main ce que le fractionnement donne de l’autre.

Succession n° 2 — 10 000 000 € à un enfant unique

HYPOTHÈSES
          Patrimoine net taxable ............................ 10 000 000 €
          Un enfant unique
          Aucune donation antérieure

        FRANCE
          Part taxable : 10 000 000 - 100 000 ................ 9 900 000 €
          Droits cumulés jusqu'à 1 805 677 € ................. 574 948,95 €
          Fraction au-delà : 8 094 323 x 45 % .............. 3 642 445,35 €
          DROITS FRANCE ..................................... 4 217 394 €
          Taux effectif ......................................... 42,17 %

        ITALIE
          Franchise .......................................... 1 000 000 €
          Base taxable ....................................... 9 000 000 €
          IMPÔT ITALIE : 9 000 000 x 4 % ....................... 360 000 €
          Taux effectif .......................................... 3,60 %

          ÉCART ............................................. 3 857 394 €

        POUR MÉMOIRE, LE MÊME PATRIMOINE À DEUX ENFANTS
          France : 2 x 1 967 394,30 ......................... 3 934 789 €
          Italie : 2 x (5 000 000 - 1 000 000) x 4 % ........... 320 000 €
          Écart ............................................. 3 614 789 €

Succession n° 3 — 1 200 000 € à une nièce

C’est hors ligne directe que l’argument italien est le plus fort, et de très loin. La France taxe le neveu ou la nièce à 55 % après un abattement de 7 967 € ; l’Italie applique 6 % sans franchise.

HYPOTHÈSES
          Patrimoine net taxable ............................. 1 200 000 €
          Bénéficiaire unique : la nièce du défunt
          Elle ne vient pas en représentation de son parent

        FRANCE
          Abattement de l'article 779, V, du CGI ................. 7 967 €
          Base taxable ....................................... 1 192 033 €
          Droits : 1 192 033 x 55 % .......................... 655 618,15 €
          DROITS FRANCE ....................................... 655 618 €
          Taux effectif ......................................... 54,63 %

        ITALIE
          Catégorie : autres parents jusqu'au 4e degré
          Franchise ................................................. 0 €
          IMPÔT ITALIE : 1 200 000 x 6 % ........................ 72 000 €
          Taux effectif .......................................... 6,00 %

          ÉCART ............................................... 583 618 €

        LE MÊME CAS AVEC UN CONCUBIN OU UN AMI
          France : (1 200 000 - 1 594) x 60 % ................ 719 043,60 €
          Italie : 1 200 000 x 8 % .............................. 96 000 €
          Écart ............................................... 623 044 €

Pour les frères et sœurs, la comparaison est un peu moins brutale mais reste sans appel : sur 1 200 000 € recueillis par un frère, la France perçoit 530 388 € — abattement de 15 932 €, puis 35 % jusqu’à 24 430 € et 45 % au-delà — contre 66 000 € en Italie, où la franchise de 100 000 € précède un taux de 6 %. Un couple sans enfant, un oncle sans descendance, deux sœurs qui se transmettent leur patrimoine : ce sont ces profils que le régime italien transforme, bien plus que le dirigeant avec trois enfants.

Succession n° 4 — 3 000 000 € au conjoint survivant : la France gagne, toujours

HYPOTHÈSES
          Patrimoine net recueilli par le conjoint survivant   3 000 000 €
          Couple marié, sans donation antérieure

        FRANCE
          Exonération totale du conjoint survivant et du
          partenaire de PACS (art. 796-0 bis du CGI) ................ 0 €

        ITALIE
          Le conjoint relève de la même ligne que les enfants :
          franchise de 1 000 000 €, puis 4 %
          Base taxable ....................................... 2 000 000 €
          IMPÔT ITALIE ......................................... 80 000 €
          Taux effectif .......................................... 2,67 %

          L'ITALIE COÛTE ....................................... 80 000 €
          LA FRANCE COÛTE ........................................... 0 €

        SUR 10 000 000 € RECUEILLIS PAR LE CONJOINT
          France ..................................................... 0 €
          Italie : (10 000 000 - 1 000 000) x 4 % .............. 360 000 €

Ce cas n’est pas une curiosité de laboratoire. Il concerne, dans un couple marié, la première des deux transmissions — donc, statistiquement, une succession sur deux. Un guide qui écrirait « l’Italie est plus favorable en matière successorale » sans cette réserve serait faux pour la moitié des dossiers.

Succession n° 5 — un studio de 95 000 € : l’Italie coûte huit fois plus cher

HYPOTHÈSES
          Un studio, seul bien de la succession
          Valeur de marché ...................................... 95 000 €
          Valeur déclarée au seuil cadastral .................... 60 000 €
          Un enfant unique, aucun autre actif

        ITALIE
          Impôt successoral : sous la franchise de 1 000 000 € ...... 0 €
          Imposta ipotecaria : 60 000 x 2 % ...................... 1 200 €
          Imposta catastale : 60 000 x 1 % ......................... 600 €
          TOTAL ITALIE ........................................... 1 800 €

          Variante « prima casa », si l'enfant remplit les
          conditions de la nota II-bis (art. 69, c. 3, L. 342/2000)
          Imposta ipotecaria ....................................... 200 €
          Imposta catastale ........................................ 200 €
          TOTAL ITALIE, VARIANTE PRIMA CASA ........................ 400 €

        FRANCE, pour un bien équivalent situé en France
          Droits de mutation : 95 000 - 100 000 d'abattement ........ 0 €
          Contribution de sécurité immobilière, 0,10 % .............. 95 €
          Droit fixe .............................................. 125 €
          TOTAL FRANCE ............................................ 220 €

          L'ITALIE COÛTE HUIT FOIS PLUS — ou près du double
          dans la variante prima casa

Le mécanisme se généralise. Tant que le patrimoine transmis reste sous les abattements français — 100 000 € par enfant et par parent —, la France ne perçoit presque rien, et les 3 % italiens de droits hypothécaires et cadastraux deviennent un surcoût net. Le point de bascule dépend de la part immobilière du patrimoine et de l’écart entre valeur cadastrale et valeur vénale : sur un patrimoine à dominante immobilière transmis à plusieurs enfants, il peut se situer très haut. Sur un patrimoine financier, l’Italie l’emporte dès le premier euro au-dessus de l’abattement français.

Succession n° 6 — celle qui ressemble à votre dossier

Voici le même exercice, mais construit avec la convention. Un Français installé à Rome depuis huit ans, résident fiscal italien de droit commun — pas d’option pour le forfait —, deux enfants qui n’ont jamais quitté la France. Il décède. Son patrimoine est celui d’un expatrié qui n’a pas tout rapatrié, c’est-à-dire le cas général.

LE PATRIMOINE
          Appartement à Rome
            valeur de marché .................................... 600 000 €
            valeur déclarée au seuil cadastral .................. 300 000 €
          Compte-titres chez un intermédiaire français ........ 1 200 000 €
            dont titres de sociétés françaises et OAT ........... 700 000 €
            dont actions américaines et allemandes .............. 500 000 €
          Compte bancaire français ............................... 100 000 €
          Compte bancaire italien ................................. 50 000 €

        CE QUE L'ITALIE IMPOSE — art. 2, comma 1, du TUS, base mondiale
          Actif déclaré ....................................... 1 650 000 €
          Forfait mobilier de l'art. 9, comma 2 (10 %) .......... 165 000 €
          Actif retenu ........................................ 1 815 000 €
          Part par enfant ....................................... 907 500 €
          Franchise par bénéficiaire .......................... 1 000 000 €
          IMPÔT SUCCESSORAL ITALIEN .................................. 0 €
          Imposte ipotecaria e catastale : 300 000 x 3 % .......... 9 000 €

        CE QUE LA FRANCE IMPOSE — convention du 20 décembre 1990
          Appartement à Rome ......... art. 5 § 1 : Italie .......... hors
          Actions américaines et allemandes ... art. 9 : Italie ..... hors
          Compte bancaire italien ..... art. 8 : Italie ............. hors
          Titres français et OAT ...... art. 8 : France ........ 700 000 €
          Compte bancaire français .... art. 8 : France ........ 100 000 €
          BASE IMPOSABLE EN FRANCE .............................. 800 000 €
            soit par enfant ..................................... 400 000 €

          RÈGLE DU TAUX EFFECTIF (art. 11 § 2 de la convention)
          Valeur française de la succession entière ........... 1 950 000 €
            l'appartement y est retenu à sa valeur vénale de 600 000 €
            et le forfait mobilier italien n'y figure pas
          Part par enfant ....................................... 975 000 €
          Part taxable après abattement de 100 000 € ............ 875 000 €
          Cotisation de base par enfant ....................... 205 461,95 €
          Taux moyen : 205 461,95 / 975 000 ....................... 21,073 %
          Droits dus par enfant : 400 000 x 21,073 % ........... 84 292,10 €
          DROITS FRANCE, DEUX ENFANTS ........................... 168 584 €

          CHARGE TOTALE : 168 584 + 9 000 ....................... 177 584 €
          Taux effectif sur 1 950 000 € ............................ 9,11 %

        LE MÊME DÉCÈS, DOMICILE RESTÉ FRANÇAIS
          France, art. 750 ter 1°, base mondiale
            2 x 205 461,95 ...................................... 410 924 €
          Italie, art. 2, comma 2, du TUS : biens italiens
            seulement, soit 350 000 € plus forfait mobilier,
            par enfant 192 500 €, sous la franchise .................. 0 €
          Imposte ipotecaria e catastale .......................... 9 000 €
          Crédit de l'art. 11 § 1 de la convention : néant,
            l'Italie n'ayant perçu aucun impôt successoral
          CHARGE TOTALE ......................................... 419 924 €
          Taux effectif sur 1 950 000 € ........................... 21,53 %

          GAIN DU DOMICILE ITALIEN .............................. 242 340 €

Trois enseignements se dégagent de ce sixième cas, et ils valent pour la plupart des dossiers que nous voyons.

La composition du portefeuille pèse plus que le pays de la banque. Dans cet exemple, les 500 000 € d’actions américaines et allemandes échappent à la France alors qu’elles sont conservées chez un intermédiaire français, tandis que les 700 000 € de titres français y resteraient imposables même logés chez un intermédiaire italien. L’article 8 § 2 regarde l’émetteur, pas le teneur de compte. Nous ne recommandons aucune allocation : nous décrivons une règle de rattachement, dont les conséquences se mesurent avec un conseil et en tenant compte de tout le reste — fiscalité annuelle des revenus, IVAFE, quadro RW, risque de change, qualité des supports. Le chapitre 15 traite l’IVIE et l’IVAFE, le chapitre 13 le patrimoine resté en France, le chapitre 10 la convention de 1989 sur les revenus, qui est un autre texte et ne doit pas être confondue avec celle-ci.

Le taux effectif annule une partie du gain. Les 800 000 € imposables en France ne sont pas taxés au taux qui leur correspondrait isolément — 400 000 € par enfant après abattement donneraient un taux effectif de l’ordre de 16 % —, mais au taux moyen calculé sur la totalité, soit 21,07 %. La France conserve donc la progressivité sur ce qu’elle impose. C’est l’erreur de raisonnement la plus fréquente : croire que sortir des actifs du champ français fait baisser le taux appliqué à ceux qui y restent.

Le gain se mesure en euros, pas en pourcentages d’affiche. 242 340 € sur un patrimoine de 1,95 M€, cela reste 12,4 points de taux effectif, et cela justifie largement le coût d’une consultation croisée. Mais ce n’est pas « 4 % au lieu de 45 % », et le client à qui l’on aurait vendu ce raccourci se sentira floué le jour du règlement.

Les donations : deux logiques inverses, et un piège de formalisme

Le barème des donations est strictement identique à celui des successions : article 56 du TUS, mêmes taux, mêmes franchises, même franchise de 1 500 000 € pour le bénéficiaire handicapé. L’Italie ne favorise ni ne pénalise la donation par rapport à la succession, contrairement à la France, où la donation ouvre des abattements renouvelables et, pour certaines, des réductions liées à l’âge du donateur. Le nouvel article 56, comma 4, rend en outre applicables aux donations les réductions de l’article 25, et son comma 5 institue un crédit d’impôt pour les impôts payés à l’étranger « in dipendenza della stessa donazione o liberalità e in relazione ai beni ivi esistenti, fino a concorrenza della parte dell’imposta sulle donazioni proporzionale al valore dei beni stessi, salva l’applicazione di trattati o accordi internazionali ». Pour un dossier franco-italien, c’est l’article 11 de la convention qui s’applique, et non ce crédit unilatéral.

Deux chiffrages suffisent à montrer où se joue la partie.

SITUATION
          Donateur : domicilié fiscalement en France
          Donataire : résident d'Italie depuis trois ans
          Objet : 500 000 € en numéraire, depuis un compte français

        FRANCE — art. 750 ter 1° : donateur domicilié en France,
        biens situés en France ou hors de France
          Abattement de l'article 779, I, du CGI ................ 100 000 €
          Base taxable .......................................... 400 000 €
            8 072 x 5 % ............................................ 403,60 €
            4 037 x 10 % ........................................... 403,70 €
            3 823 x 15 % ........................................... 573,45 €
            384 068 x 20 % ...................................... 76 813,60 €
          DROITS FRANCE .......................................... 78 194 €

        ITALIE — art. 2, comma 2, du TUS : donateur non résident,
        seuls les biens existant en Italie
          Numéraire logé sur un compte français : hors champ ......... 0 €

        FORMALITÉ ITALIENNE À NE PAS OUBLIER
          Art. 55, comma 1-bis, du TUS : les donations, directes
          ou indirectes, faites à l'étranger au profit d'un
          bénéficiaire résident d'Italie sont soumises à
          enregistrement en termine fisso en Italie.

          CONCLUSION : le déménagement de l'enfant ne change rien
          au coût de la donation. C'est le domicile du DONATEUR
          qui commande.

SITUATION
          Donateur : domicilié en Italie au sens de la convention
            depuis six ans, résident de droit commun
          Donataire : domicilié en France depuis toujours,
            donc plus de six ans sur dix

        VARIANTE 1 — la donation porte sur du numéraire italien
        ou sur des titres d'une société italienne
          Italie, art. 2, comma 1, base mondiale
            1 500 000 - 1 000 000 = 500 000 x 4 % ............... 20 000 €
          France : le 3° de l'article 750 ter jouerait en droit
            interne ; la convention et le BOFiP s'y opposent
            « sauf cas particulier ». POINT NON TRANCHÉ.
            Sous la lecture conventionnelle .......................... 0 €
          TOTAL VARIANTE 1 ....................................... 20 000 €

        VARIANTE 2 — la donation porte sur des titres d'une
        société française
          France, art. 8 § 2, 1er tiret : valeurs mobilières
            émises par une société domiciliée en France
            1 500 000 - 100 000 = 1 400 000 € de base
            Droits ............................................. 412 678 €
          Italie, base mondiale .................................. 20 000 €
            Crédit de l'article 11 § 1 de la convention,
            plafonné à la quote-part italienne .................. - 20 000 €
            Impôt italien net ........................................ 0 €
          TOTAL VARIANTE 2 ...................................... 412 678 €

          ÉCART ENTRE LES DEUX VARIANTES ........................ 392 678 €
          Même valeur donnée, même enfant, même jour.

Un mot sur la clause du protocole, lettre b), dans le contexte d’une donation. Son texte vise expressément une personne physique « qui, au moment de son décès, possédait la nationalité de l’un des Etats » : il est rédigé pour la succession. Sa transposition à une donation n’est pas évidente et nous ne l’affirmons pas. Ce que nous affirmons : pour une succession, une installation italienne de moins de cinq ans sur sept peut faire réputer le défunt domicilié en France, et c’est un motif suffisant pour ne pas caler un calendrier de transmission sur une date de déménagement.

Les liberalità indirette: l’enregistrement volontaire vaut de l’or

L’article 56-bis du TUS, réécrit en 2024, organise le sort des libéralités qui ne prennent pas la forme d’une donation notariée : le virement d’un parent à un enfant pour financer un achat, la prise en charge d’un prix, la remise de dette. C’est le pendant italien du don manuel français, avec une asymétrie punitive marquée. Le texte réserve d’abord les libéralités d’usage et les dépenses visées aux articles 742, 770 alinéa 2 et 783 du codice civile. Puis il pose deux régimes, et l’écart entre les deux est tout l’enjeu.

LE FAIT
          Un parent résident d'Italie vire 400 000 € au notaire
          de son enfant pour financer l'achat d'un appartement.
          Rien n'est enregistré.

        CAS 1 — LA LIBÉRALITÉ EST RÉVÉLÉE DANS UN CONTRÔLE
          Art. 56-bis, commi 1 et 2 : l'accertamento est possible
          lorsque l'existence de la libéralité résulte de
          déclarations de l'intéressé dans une procédure
          d'accertamento portant sur un autre impôt.
          Taux applicable : celui de l'art. 56, comma 1, lettre d),
          soit 8 %, quelle que soit la parenté, sur la part
          excédant la franchise « ove prevista ».
          Impôt : 400 000 x 8 % ................................. 32 000 €

        CAS 2 — LA LIBÉRALITÉ EST ENREGISTRÉE VOLONTAIREMENT
          Art. 56-bis, comma 3 : enregistrement volontaire au sens
          de l'article 8 du testo unico de l'imposta di registro.
          Barème normal de l'article 56 : franchise de 1 000 000 €
          en ligne directe, puis 4 %.
          Impôt, en l'absence de donation antérieure ................ 0 €

          L'ENREGISTREMENT VOLONTAIRE VAUT ...................... 32 000 €

Deux évolutions de 2025 aggravent l’enjeu, et elles vont dans le même sens. Avant cette date, l’accertamento supposait deux conditions cumulatives, dont un enrichissement supérieur à 350 millions de lires — environ 180 760 € —, et le taux était de 7 %. La circolare 3/E/2025 constate la suppression de la seconde : « Non è, quindi, più richiesta l’ulteriore condizione per la quale dette liberalità debbano aver determinato (sole o unitamente ad altre già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario) un incremento patrimoniale «superiore all’importo di 350 milioni di lire» ». Le champ du redressement s’est élargi en même temps que le taux augmentait. Une libéralité de 40 000 €, hier hors de portée, est aujourd’hui redressable à 8 %.

Le point aveugle, pour une famille franco-italienne, est l’articulation entre cette matière et l’obligation d’enregistrement de l’article 55, comma 1-bis. Ce texte soumet à enregistrement en termine fisso les actes ayant pour objet des « donazioni, dirette o indirette » faites à l’étranger au profit de bénéficiaires résidents d’Italie, ainsi que les actes de constitution et de dotation de trusts formés à l’étranger au profit de tels bénéficiaires. L’obligation existe ; la manière dont elle se combine avec l’assiette territoriale de l’article 2, comma 2, lorsque le donateur n’est pas résident, n’est traitée par aucun des documents que nous avons consultés le 30 juillet 2026. Nous ne tranchons pas, et nous recommandons de faire enregistrer. Le coût d’un enregistrement se connaît d’avance ; celui d’un redressement à 8 % ne se connaît qu’après.

Côté français, la stratégie de donation reste ce qu’elle est : 100 000 € par parent et par enfant tous les quinze ans, soit 200 000 € par enfant pour un couple, sans droits. S’y ajoute, sous conditions d’âge, le don familial de sommes d’argent de l’article 790 G du CGI, dont le montant de 31 865 € figure parmi les articles à recontrôler sur Légifrance à la suite de la loi de finances pour 2026. Nous n’avons identifié aucun dispositif équivalent en droit italien sur les textes consultés — ce qui, en Italie, importe peu : la franchise de 1 M€ absorbe déjà ce que le dispositif français cherche à obtenir par empilement. La vraie asymétrie est ailleurs, et elle mérite d’être répétée une dernière fois : en France, donner tôt ouvre des franchises supplémentaires ; en Italie, donner tôt les consomme définitivement, et c’est mourir qui en rouvre une.

Ce que ce chapitre ne tranche pas, et ce qu’il faut demander

Un guide qui ne signale jamais ses limites n’est pas lu comme sincère. Voici les questions que nous n’avons pas résolues, avec, pour chacune, la question précise à poser et les pièces à réunir. Aucune ne se règle par une lecture supplémentaire : elles se règlent par une consultation croisée, et pour plusieurs d’entre elles par un interpello auprès de l’Agenzia delle Entrate ou un rescrit auprès de la DGFiP.

Quatre autres sujets sont hors du champ de ce chapitre et ne doivent pas être présumés réglés par lui. Le traitement conventionnel de l’assurance-vie française d’un résident d’Italie, et le sort du prélèvement de l’article 990 I au dénouement, relèvent du chapitre 14 et d’une consultation : le champ exact de la lettre c) de l’article 12 du TUS pour un contrat de droit français n’est pas établi. Les trusts croisent trois régimes — l’article 2, comma 2-bis, l’article 4-bis et l’article 55, comma 1-bis, du TUS — et l’article 792-0 bis du CGI : ils se traitent avec un avocat fiscaliste italien spécialiste de la matière et un notaire français. L’abattement français des beaux-enfants n’a pas pu être confirmé sur Légifrance et nous n’avons rien écrit sur ce profil, qui est pourtant celui de beaucoup de familles recomposées. Enfin, les citations du règlement (UE) n° 650/2012 dont nous disposions n’ont pas pu être confrontées au texte officiel, EUR-Lex étant resté inaccessible : nous avons paraphrasé partout, et le notaire qui rédigera un choix de loi devra les relire à la source.

Une dernière chose, et elle n’est pas une réserve juridique. La transmission est le seul sujet patrimonial dont le fait générateur est certain et la date inconnue. Tous les mécanismes décrits ici — la franchise de 1 M€, l’exclusion de la dette publique européenne, l’exonération d’entreprise, la protection du comma 158 — supposent que la situation au jour du décès soit celle que l’on avait anticipée. Huit ans de résidence italienne, une option encore valide, un portefeuille dont la composition n’a pas dérivé, des enfants dont le domicile fiscal n’a pas changé : c’est beaucoup d’hypothèses. Un dossier successoral franco-italien se revoit tous les trois ans, et systématiquement après un déménagement, une vente d’entreprise ou le retour d’un enfant en France.