Risque français et déclaratif

Le Canada est un pays à forte pression fiscale. Le taux marginal combiné supérieur ressort à 53,53 % en Ontario, 53,50 % en Colombie-Britannique, 53,31 % au Québec et 48,00 % en Alberta — les chiffres du chapitre 7. Sur les sociétés, le taux fédéral net est de 15 %et les taux provinciaux ajoutent de 8 à 12 points. Ce n’est pas un territoire de délocalisation de bénéfices, et ce fait, à lui seul, désamorce une partie de l’arsenal anti-abus français.

Une partie seulement. Ce chapitre existe parce que la moitié des textes que redoutent les expatriés ne s’applique effectivement pas au Canada, et que l’autre moitié s’applique intégralement, sans se soucier du niveau d’imposition canadien. Les mêmes lecteurs se rassurent sur la mauvaise moitié et ignorent celle qui les atteint. Nous avons trouvé trois arrêts français appliquant l’article 155 A à des sociétés canadiennes, dont un que le contribuable a gagné, et nous n’avons trouvé aucune décision publiée appliquant l’article 209 B ou l’article 123 bis à une entité canadienne. Cette asymétrie est la structure même du dossier canadien.

Ce chapitre expose ce que les textes prévoient et ce que le juge a jugé. Il ne recommande aucun montage, ne classe aucun établissement et ne conseille aucune structure. Sa fonction est d’indiquer où sont les lignes, ce que l’administration doit démontrer, ce que le contribuable doit démontrer, et combien coûte l’erreur quand elle est constatée trois ans plus tard.

Le raisonnement en trois temps, et pourquoi la convention n’arrête pas la loi française

Avant tout examen de fond, il faut savoir dans quel ordre les textes se lisent, parce que l’ordre décide de la moitié des dossiers.

Premier temps : la loi interne française.Le juge de l’impôt ne commence jamais par la convention. Il vérifie d’abord si la loi française rend le contribuable imposable en France, et sur quel fondement. C’est le principe de subsidiarité, posé par le Conseil d’État, Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276, Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie c/ Société Schneider Electric, publié au recueil Lebon. Une convention n’empêche pas la loi interne de s’appliquer ; elle peut, ensuite, faire obstacle à l’imposition qui en résulte.

Deuxième temps : la convention du 2 mai 1975.C’est ici que le dossier canadien se distingue, et pas dans le bon sens. La convention comporte une clause qui préserve expressément l’arsenal français.

Mesurez ce que cette clause fait. Dans l’affaire Schneider Electric, le Conseil d’État avait jugé l’article 209 B inopposable devant la convention franco-suisse, faute d’une stipulation le préservant : la convention réservait l’imposition des bénéfices de l’entreprise à son État de résidence, et rien n’autorisait la France à passer outre. La France a tiré la leçon de cette défaite en insérant, dans les conventions renégociées ensuite, une clause de sauvegarde expresse. L’avenant du 30 novembre 1995 a fait exactement cela pour le Canada. La défense qui a fonctionné contre la Suisse en 2002 ne fonctionne pas contre le Canada aujourd’hui, et la formule « ou d’autres dispositions analogues ou similaires » est assez large pour couvrir des textes que la France n’avait pas encore écrits en 1995.

Deux réserves, que nous signalons plutôt que de les trancher. La clause vise nommément les articles 209 B et 212 ; l’extension aux articles 123 bis et 155 A repose sur la qualification de « dispositions analogues ou similaires », et nous n’avons trouvé aucune décision publiéequi l’énonce pour la convention franco-canadienne. Par ailleurs, l’article 155 A n’a pas la même nature que l’article 209 B : il n’impose pas les bénéfices d’une entité étrangère, il désigne un autre redevable pour un revenu de source française. La question de savoir si la clause de sauvegarde lui est nécessaire ne se pose donc pas dans les mêmes termes.

Troisième temps : la clause anti-abus issue de la convention multilatérale. La convention de 1975 a été modifiée par la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales — la CML, ou instrument multilatéral — signée à Paris le 7 juin 2017, entrée en vigueur le 1er janvier 2019 pour la France et le 1er décembre 2019 pour le Canada. La version consolidée publiée par la DGFiP tient compte des réserves et notifications formulées par la France le 26 septembre 2018 et par le Canada le 29 août 2019.

Reste la question de la voie de recours, et la réponse canadienne est sévère. La CML a inséré un délai de saisine de trois anspour la procédure amiable de l’article 25. Elle a aussi ouvert une procédure d’arbitrage, mais les réserves des deux parties la vident de sa substance dans un dossier anti-abus. Le Canadaa limité les questions admissibles à l’arbitrage au domicile fiscal des particuliers (article 4), à la qualification d’établissement stable (article 5), aux bénéfices des entreprises (article 7), aux entreprises associées (article 9) et aux redevances entre personnes liées (article 12), et il exclut expressément « les questions relatives à l’application des dispositions anti-abus ». La France, de son côté, exclut notamment les cas portant sur une base imposable inférieure à 150 000 € en moyenne par exercice et ceux dans lesquels le contribuable a fait l’objet d’une sanction pour fraude ou manquement grave.

L’arithmétique de l’article 238 A : pourquoi le Canada referme deux textes sur cinq

Les articles 209 B et 123 bis reposent tous deux sur la même condition : l’entité étrangère doit être soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. Cette condition n’est pas une appréciation, c’est un calcul. Il faut donc le faire.

Deux branches, donc, et il faut les distinguer. La première vise les entités qui ne sont pas imposablesdans l’État considéré. La seconde vise celles qui le sont, mais à un niveau inférieur de 40 % ou plus à l’impôt français. La première est littérale et ne se discute pas ; la seconde exige une comparaison, et le terme de cette comparaison a été précisé par la doctrine administrative.

La doctrine BOFiP BOI-IS-BASE-60-10-20-20, dans sa version en vigueur du 10 juin 2026, énonce au paragraphe 90 qu’« un régime fiscal est considéré comme privilégié dès lors que le montant des impôts sur les bénéfices ou sur les revenus auxquels est soumise la structure est inférieur de 40 % ou plus à celui dont elle aurait été redevable en France », l’impôt de comparaison comprenant « l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun et les contributions additionnelles ». Le paragraphe 120 précise la méthode : « Il y a lieu de comparer, au titre d’un exercice donné, la charge fiscale effectivement supportée, au titre de ses bénéfices ou de ses revenus, par la structure établie hors de France à celle que supporterait dans les conditions de droit commun cette même structure ».

Retenez les deux mots qui commandent le calcul : charge fiscale effectivement supportée. Ce n’est pas le taux nominal affiché par le Canada ni celui affiché par une province. C’est ce que la structure a réellement payé, exercice par exercice, une fois appliqués les crédits, les déductions et les régimes particuliers dont elle a bénéficié.

TERME DE COMPARAISON FRANÇAIS
        Impôt sur les sociétés, taux normal (art. 219, I du CGI)      =  25,00 %

        SEUIL DE L’ARTICLE 238 A
        Régime privilégié si l’impôt étranger est inférieur
        de 40 % OU PLUS à l’impôt français

        25,00 % × (1 − 0,40)                                          =  15,00 %

        --------------------------------------------------------------------
        UNE STRUCTURE SUPPORTANT MOINS DE 15,00 % EST EN RÉGIME PRIVILÉGIÉ
        UNE STRUCTURE SUPPORTANT 15,00 % OU PLUS NE L’EST PAS
        --------------------------------------------------------------------

        CANADA — TAUX FÉDÉRAL SUR LES SOCIÉTÉS
        Taux de base, par. 123(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu =  38,00 %
        moins l’abattement fédéral (art. 124)                          − 10,00 %
        moins la réduction du taux général (art. 123.4)                − 13,00 %
                                                                       = 15,00 %  ← taux général

        Taux de base                                                   =  38,00 %
        moins l’abattement fédéral                                     − 10,00 %
        moins la déduction accordée aux petites entreprises,
        dont le pourcentage est fixé à 19 % par le par. 125(1.1)
        pour les jours postérieurs à 2018                              − 19,00 %
                                                                       =  9,00 %  ← taux réduit

Les trois cas où la conclusion s’inverse

Le premier est le taux réduit des petites entreprises.Une société privée sous contrôle canadien qui exerce une activité d’entreprise exploitée activement bénéficie, dans la limite d’un plafond des affaires de 500 000 $fixé par le paragraphe 125(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu, d’une déduction dont le pourcentage est de 19 %depuis 2019 selon le paragraphe 125(1.1). Le taux fédéral tombe ainsi à 9 %, et le taux combiné avec la province à 11 ou 12 %. Sous le seuil de 15 %. La condition de régime fiscal privilégié est donc remplie à la lettre pour cette fraction du bénéfice, dans un pays que tout le monde décrit comme lourdement taxé.

Cette conclusion doit être maniée avec précision, et nous la bornons nous-mêmes de trois manières. Elle ne vaut que dans la limite du plafond des affaires : au-delà de 500 000 $, la société retombe au taux général et le seuil est franchi. Elle suppose une société privée sous contrôle canadien, ce qu’une filiale détenue par une société française n’est pas — la définition est restrictive, et une détention majoritaire par des non-résidents fait perdre la qualification. Enfin, la comparaison porte sur la charge effectivement supportée, ce qui exige d’examiner la déclaration canadienne de la société, et non de raisonner sur un taux affiché.

Le deuxième est celui des entités que le Canada n’impose pas comme telles. La première branche de l’article 238 A vise les personnes qui « n’y sont pas imposables ». Une société de personnes canadienne n’est pas un contribuable : son résultat est attribué à ses associés. Il en va de même, en pratique, d’une société à responsabilité illimitée constituée en Alberta, en Colombie-Britannique ou en Nouvelle-Écosse, dont la particularité — être une société en droit canadien et une entité transparente au regard du droit américain — est précisément la raison d’être. Au niveau de l’entité, la lettre du texte est remplie.

La réponse à cet argument existe et elle est sérieuse : le résultat est imposé au niveau des associés, à des taux marginaux qui atteignent 48 à 53,53 % selon la province, de sorte qu’il n’y a aucune désimposition à comparer. Mais c’est un argument qui doit être produit, avec les déclarations canadiennes correspondantes et le calcul de la charge effective. Un dossier qui se contente d’affirmer que « le Canada n’est pas un paradis fiscal » ne répond pas à la question que pose le texte.

Le troisième est celui des provinces à faible taux, et il faut le désamorcer. L’Alberta affiche le taux général le plus bas du pays, à 8 %. Combiné au fédéral, cela donne 23 % : encore très au-dessus du seuil de 15 %, et à deux points seulement du taux français de 25 %. Aucune province canadienne ne fait basculer une société imposée au taux général sous le seuil de l’article 238 A.La province ne devient déterminante que combinée au taux réduit des petites entreprises, où l’écart entre 11 % en Alberta et 12,2 % en Ontario ne change d’ailleurs pas la conclusion : les deux sont sous le seuil.

Un mot sur la charge de la preuve, parce qu’elle est favorable et mal connue. C’est à l’administrationqu’il revient d’établir le caractère privilégié du régime étranger. Elle doit produire la démonstration du traitement fiscal effectif de l’ entité dans l’État où elle est établie, et non se borner à invoquer un taux nominal ou une réputation. Nous n’avons trouvé aucune décision publiéedans laquelle un juge français aurait retenu qu’une entité canadienne était soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. Cette absence n’est pas une preuve d’inexistence : elle signifie que nous n’en avons pas trouvé dans les sources ouvertes consultées, et nous la signalons comme telle.

L’article 155 A : le seul texte que le niveau d’imposition canadien n’éteint pas

L’article 155 A répond à un schéma simple : une personne rend un service, une société qu’elle contrôle l’encaisse ailleurs, et l’impôt français ne trouve plus de base. Le texte y répond par une réattribution. Les sommes sont imposées au nom de celui qui a rendu le service, comme s’il les avait perçues lui-même. La société n’est ni annulée, ni requalifiée, ni déclarée fictive : elle est ignorée pour la détermination du redevable.

Lisez la structure du I plutôt que sa longueur. Une condition de fait — des services rendus par une personne domiciliée ou établie en France, encaissés par une personne domiciliée ou établie hors de France — puis trois branches alternatives. Une seule suffit.

C’est ici que le dossier canadien se distingue de tous ceux que traite ce corpus. La troisième branche— celle du régime fiscal privilégié — est celle que l’administration invoque le plus volontiers quand la structure est logée aux Émirats, à Chypre ou à Malte, parce qu’elle joue « en tout état de cause », sans autre démonstration. Face au Canada, elle tombe, pour l’arithmétique exposée plus haut. Il ne reste donc que les deux premières, et elles ne dépendent d’aucun taux. Le contribuable qui pense que sa protection vient du niveau d’imposition canadien se protège contre la seule branche qui ne le menaçait pas.

Le II : celui qui vous concerne si vous vivez déjà au Canada

Le I vise le prestataire domicilié en France. Le II en étend l’application aux personnes domiciliées hors de France, pour les services rendus en France. En une ligne, c’est le renversement complet de la perspective : la question n’est plus de savoir où vous vivez, mais où le service a été rendu. L’expatrié dont la résidence fiscale canadienne est solide, complète et documentée sort du champ des articles 123 bis et 209 B pour ses avoirs étrangers ; il ne sort pas du champ de l’article 155 A pour ses prestations françaises. Le chapitre 4détaille les critères de résidence ; ils ne servent à rien ici.

La décision fondatrice est Conseil d’État, 10e et 9e sous-sections réunies, 28 mars 2008, n° 271366, publiée au recueil Lebon. Un artiste résidant en Suisse donne un concert à Paris le 18 avril 1989 ; le cachet de 400 000 francs est versé à une société britannique qu’il contrôle. L’administration impose la somme au nom de l’artiste. Celui-ci oppose successivement la convention franco-suisse et la convention franco-britannique. Le pourvoi est rejeté : le mécanisme de l’article 155 A consiste précisément à regarder le prestataire réel comme ayant perçu la somme, et la convention conclue avec l’État de la société interposée n’a pas à être consultée. Enseignement durable défavorable au contribuable : la fiction créée par le texte vaut aussi pour l’application des conventions.

Ce qui protège réellement : la contrepartie réelle, et rien d’autre

Devant le Conseil constitutionnel, l’attaque a échoué, avec une réserve. La décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010déclare l’article 155 A conforme à la Constitution, sous une réserve d’interprétation énoncée à son considérant 4. Le Conseil relève que le législateur « a entendu mettre en œuvre l’objectif constitutionnel de lutte contre l’évasion fiscale » et qu’il « s’est fondé sur des critères objectifs et rationnels », puis ajoute : « toutefois, dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l’étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt ». Cette réserve, longtemps jurisprudentielle, figure depuis 2024 dans la loi elle-même, au IV. Elle protège contre l’imposition en cascade, pas contre l’imposition initiale.

Devant le juge de l’Union, l’attaque a échoué deux fois, et a produit le critère utile. Le Conseil d’État, 9e et 10e sous-sections réunies, 20 mars 2013, n° 346642, mentionné aux tables, a jugé l’article 155 A compatible avec la liberté de s’établir dans une affaire portant sur une structure luxembourgeoise ; le Conseil d’État, 3e et 8e sous-sections réunies, 4 décembre 2013, n° 348136, également mentionné aux tables, a étendu la solution à la libre prestation de services. Le considérant 7 de cette seconde décision énonce que « les dispositions de l’article 155 A du code général des impôts visent uniquement l’imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée en France et ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d’une personne établie ou domiciliée hors de France ».

Une précision de citation, parce que la formule est souvent mal attribuée : c’est dans la décision du 4 décembre 2013qu’elle se lit au niveau du considérant. Dans la décision du 20 mars 2013, elle figure dans le résumé éditorial publié par Légifrance, qui la rattache expressément au Ide l’article. Nous ne reproduisons donc aucun verbatim de considérant pour cette dernière.

Retenez les mots exacts : contrepartie réelle dans une intervention propre. Ce n’est pas « une raison économique », ce n’est pas « un intérêt commercial », ce n’est pas « de la substance ». C’est une intervention propre de l’entité étrangère dans la prestation facturée. Elle se démontre par des moyens — des salariés qui font quelque chose, des actifs qui servent à quelque chose, des décisions prises là-bas — et elle se chiffre : la part de la facture qui rémunère cette intervention est celle qui échappe à la réattribution.

Sur la charge de la preuve, la jurisprudence est fixée depuis 2018. Le Conseil d’État, 3e et 8e chambres réunies, 22 janvier 2018, n° 406888, mentionné aux tables, se prononce sur le fondement du II et pose que « lorsque l’administration apporte, dans l’hypothèse où le contribuable est domicilié ou établi hors de France et relève, à ce titre, des dispositions du II de l’article précité, des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c’est-à-dire réalisée, en France, il appartient alors au contribuable d’apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d’exercice de ses activités professionnelles ». L’ordre compte : une proposition de rectification qui affirme le lieu d’exécution sans produire d’éléments est contestable sur ce seul terrain.

Et une brèche s’est ouverte en mars 2026. Par une décision du 12 mars 2026, n° 501298, la 8e chambre du Conseil d’État, statuant seule et sans publication au recueil, a annulé un arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 17 octobre 2024. Le motif : « en jugeant que M. B…, résident fiscal italien, ne pouvait utilement se prévaloir dans le présent litige des stipulations de l’article 7 de la convention précitée au motif qu’elles ne seraient susceptibles d’être appliquées qu’à un autre contribuable, la société Tecno-Med SRL Unipersonale, alors qu’il lui revenait de rechercher si l’entreprise exploitée par M. B… pour effectuer les prestations commerciales qu’il avait rendues en France avait exercé cette activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y était situé, la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit ».

Trois arrêts sur des sociétés canadiennes, et ce qu’ils enseignent

Nous avons cherché des décisions françaises appliquant l’article 155 A à des sociétés canadiennes. Il en existe trois, toutes rendues par des cours administratives d’appel, toutes inédites au recueil Lebon, aucune commentée à notre connaissance. Elles ne font pas doctrine et nous ne les présentons pas comme telles. Elles montrent en revanche exactement ce qu’un juge regarde quand une société canadienne facture des clients français, et les trois résultats sont différents.

Ce que l’arrêt de Nancy enseigne est le plus utile des trois, et il est contre-intuitif.Le contribuable n’a pas gagné en démontrant que la société canadienne avait de la substance. Il n’a pas gagné en invoquant le niveau d’imposition canadien. Il a gagné parce que l’administration s’était trompée de catégorie : elle avait imposé en bénéfices non commerciaux ce qui était un salaire. Le lien de subordination était établi par un contrat de travail, et un salarié n’exerce pas une activité indépendante.

Cela n’a rien d’académique. L’article 155 A ne dit pas dans quelle catégorie le revenu réattribué est imposé : il dit seulement qu’il l’est au nom du prestataire. La catégorie se détermine ensuite, selon la nature réelle de l’activité, et les juridictions ont retenu selon les cas les traitements et salaires, les bénéfices non commerciaux ou les bénéfices industriels et commerciaux. Or chaque catégorie renvoie à un article différent de la convention de 1975 : un salaire à l’article 15, un bénéfice d’entreprise à l’article 7, une redevance à l’article 12. Ces articles n’attribuent pas le droit d’imposer au même État et ne posent pas les mêmes conditions. Une même somme peut être imposable en France ou non selon la case dans laquelle elle tombe, et cette case ne dépend pas de l’intitulé du contrat mais de ce qui a été fait.

Ce que l’arrêt de Marseille enseigne porte sur l’assiette.La cour a limité l’imposition aux sommes dont le contribuable avait effectivement disposé, telles qu’elles ressortaient des relevés du compte luxembourgeois, et non au montant que l’administration avait retenu. L’écart était de 90 909 € sur une base de 204 074 €, soit 45 % du redressement. La leçon est procédurale plus que doctrinale : les relevés bancaires de la structure, exercice par exercice, sont une pièce du dossier, et une reconstitution d’assiette se conteste ligne par ligne.

Ce que l’arrêt de Paris enseigne est le coût du silence.La majoration retenue n’est pas celle du manquement délibéré, c’est celle de l’activité occulte. Elle suppose que le contribuable n’ait ni déclaré ses revenus ni fait connaître son activité au centre de formalités des entreprises. Sur des factures de 1 285 000 €, la différence entre les régimes de majoration se compte en centaines de milliers d’euros, et elle ne se joue pas sur la qualité du montage : elle se joue sur ce qui a été déclaré, ou non, à l’époque.

Trois arrêts récents portant sur d’autres pays confirment que le raisonnement ne dépend pas de la nationalité de la structure. La cour administrative d’appel de Paris, 2e chambre, 21 mai 2025, n° 24PA00560a appliqué l’article 155 A à un informaticien associé unique d’une société lettone, avec imposition en bénéfices non commerciaux ; la 9e chambre de la même cour, le 13 juin 2025, n° 24PA04362, l’a appliqué à une société marocaine interposée dans une chaîne de sous-traitance ; et sa 7e chambre, le 25 septembre 2025, n° 23PA03959, l’a appliqué à une société belge, avec une majoration de 40 % de l’article 1728. Trois pays, trois structures, trois fois le même raisonnement. La Lettonie, le Maroc, la Belgique et le Canada n’ont pas le même régime fiscal ; cela n’a joué dans aucun des quatre dossiers.

Ce que coûte un redressement 155 A franco-canadien, poste par poste

Prenons la configuration que nous rencontrons le plus souvent, dépouillée de tout ce qui n’est pas nécessaire. Un consultant s’installe à Montréal en janvier de l’année N. Il conserve trois clients français, qu’il continue de servir par des missions au forfait comportant chacune plusieurs déplacements en France — comités de pilotage, ateliers sur site, restitutions. Il constitue une société par actions dont il est l’actionnaire unique, qui facture ces trois clients 200 000 € par an. La société n’a ni salarié, ni bureau, ni actif autre qu’un compte bancaire. Elle ne facture personne d’autre. Le contrôle porte sur trois exercices.

ASSIETTE
        200 000 € par an × 3 exercices                         =  600 000 €

        IMPÔT SUR LE REVENU
        Revenus réattribués, imposés au barème
        Taux marginal retenu 41 % (art. 197 du CGI)            =  246 000 €
                            (le taux marginal du foyer,
                             et non un taux moyen)

        PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX
        Sans objet ici : les revenus réattribués ne sont pas
        des revenus du patrimoine au sens de l’article
        L. 136-6 du code de la sécurité sociale                =        0 €

        MAJORATION
        Manquement délibéré, art. 1729 a du CGI, 40 %
        40 % × 246 000                                         =   98 400 €

        INTÉRÊTS DE RETARD
        Art. 1727 du CGI : 0,20 % par mois, soit 2,40 % par an
        Durée moyenne de 30 mois sur les trois exercices
        6,00 % × 246 000                                       =   14 760 €

        --------------------------------------------------------------------
        TOTAL RÉCLAMÉ                                          =  359 160 €
        --------------------------------------------------------------------
        soit 59,9 % du chiffre d’affaires facturé sur la période

        VARIANTE — ACTIVITÉ OCCULTE (art. 1728, 1, c du CGI)
        Majoration de 80 % au lieu de 40 %
        80 % × 246 000                                         =  196 800 €
        TOTAL RÉCLAMÉ dans cette variante                      =  457 560 €
                                                                  soit 76,3 %

Maintenant, changez un seul paramètre. La société canadienne emploie deux ingénieurs à temps plein, facture 800 000 $ par an à des clients canadiens sans lien avec les trois clients français, et les missions françaises sont exécutées par un consultant local recruté sur place. Le même texte donne un résultat entièrement différent : la deuxième branche du I est neutralisée — l’activité prépondérante autre que la prestation litigieuse est établie et chiffrée —, et la part de la facture correspondant à l’intervention propre de la structure trouve la contrepartie réelle exigée depuis 2013. Ce ne sont pas des clauses contractuelles qui font la différence. Ce sont des salariés, une clientèle et une activité.

Le III, la solidarité, et une particularité canadienne qui change le recouvrement

Le III rend la société qui encaisse solidairement responsabledes impositions dues, à hauteur des sommes perçues. L’administration n’a donc pas besoin d’atteindre le contribuable lui-même : elle peut poursuivre la structure. C’est une règle de droit, et elle vaut contre une société canadienne comme contre une autre.

L’atteindre effectivementest une autre affaire, et c’est ici que le Canada se distingue de presque tous les pays de ce corpus. Nous développons le point complet dans la section suivante, parce qu’il commande aussi l’article 123 bis, mais la conclusion tient en une phrase : la France ne dispose d’aucune clause d’assistance au recouvrement avec le Canada. La convention de 1975 n’en comporte pas, et le Canada a exclu par réserve les articles relatifs au recouvrement de la convention multilatérale d’assistance administrative en matière fiscale.

L’article 123 bis : quatre conditions, celle qui manque presque toujours, et celle qui manque au Canada

L’article 123 bis ne s’intéresse pas à une prestation mais à une détention. Il vise la personne physique fiscalement domiciliée en France qui détient une participation dans une entité étrangère à dominante financière soumise à un régime fiscal privilégié, et il l’impose sur les bénéfices de cette entité qu’ils soient distribués ou non. C’est l’exact pendant français de ce que le Canada fait à ses propres résidents par les règles du revenu étranger accumulé tiré de biens des articles 91 et 95 de la Loi de l’impôt sur le revenu— règles que l’article 29 § 1 a) de la convention préserve expressément, comme le § 1 b) préserve l’arsenal français.

Un point de méthode sur la quatrième condition, parce qu’il est favorable et que la jurisprudence l’a durci en faveur du contribuable. Le Conseil d’État, 3e et 8e chambres réunies, 24 avril 2019, n° 413129, SASU Control Union Inspection France, publié au recueil Lebon, a cassé un arrêt qui s’était contenté de comparer un taux étranger à un taux français : la démonstration du régime fiscal privilégié incombe à l’administration, et elle doit porter non seulement sur le taux mais sur l’ensemble des modalités d’imposition. La 9e et 10e chambres réunies, le 12 décembre 2023, n° 464740, SAS Pro’Confort, publié au recueil Lebon, a confirmé cette exigence en précisant que l’administration doit établir le traitement fiscal effectif du bénéficiaire ou, à défaut, les modalités d’imposition d’activités similaires, en tenant compte de tous les impôts directs. Appliqué au Canada, cela signifie que l’administration ne peut pas se borner à invoquer un taux provincial isolé : elle doit produire la déclaration canadienne, ou l’équivalent.

Le 4 bis, et la mauvaise nouvelle canadienne que personne ne relève

Supposons la quatrième condition remplie — une société privée sous contrôle canadien au taux réduit, une fiducie non imposée, une enveloppe exonérée. Le contribuable dispose alors d’une clause de sauvegarde, le 4 bis. Elle organise deux régimes de preuve, et l’écart entre les deux est considérable.

La différence entre les deux alinéas n’est pas de degré, elle est de nature. Le premier est une condition négative : il suffit que le montage artificiel ne soit pas caractérisé. Le second est une démonstration positive : il faut établir l’objet et l’effet principaux de la détention. Le premier se défend en réfutant ce que l’administration avance ; le second exige de produire un dossier complet sur l’intention économique, plusieurs années après les faits.

Le premier alinéa pose trois conditions cumulativespour un État tiers à l’Union : une convention d’assistance administrative, etune convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement d’une portée similaire à celle de la directive 2010/24/UE, etl’absence d’inscription sur la liste des États et territoires non coopératifs de l’article 238-0 A. Le mot qui décide est le premier « ainsi qu’ » : les deux conventions sont exigées ensemble.

Nous avons vérifié la situation du Canada sur l’annexe BOFiP BOI-ANNX-000508, « Liste des dispositifs de droit interne requérant l’existence d’une clause d’échange de renseignements et/ou d’assistance administrative internationale au recouvrement et liste des pays avec lesquels la France dispose d’une telle clause », dans sa version du 8 octobre 2025. Cette annexe range expressément le 4 bis de l’article 123 bisparmi les dispositifs requérant une clause d’assistance au recouvrement en complément d’une clause d’échange de renseignements. Puis elle liste les pays, colonne par colonne, impôt par impôt.

Une question constitutionnelle ouverte, que nous posons sans la trancher

Il faut connaître l’histoire de ce 4 bis, parce qu’elle laisse une question en suspens. Par sa décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, M. Dominique L., le Conseil constitutionnel a censuré, dans la rédaction alors applicable issue de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, les mots qui réservaient la clause de sauvegarde aux entités établies dans un État de la Communauté européenne. Son paragraphe 11 en tire la conséquence : « le contribuable pourra, quel que soit l’État ou le territoire dans lequel l’entité est localisée, être exempté de l’application de l’article 123 bis en l’absence de montage artificiel visant à contourner la législation fiscale française ».

Le législateur a réécrit ensuite le 4 bis dans la forme à deux alinéas exposée ci-dessus, qui réintroduit une différenciation géographique — non plus binaire entre l’Union et le reste du monde, mais fondée sur l’existence des deux conventions — et assortit le second groupe d’une charge de preuve plus lourde. La question de savoir si cette construction est compatible avec le motif de la censure de 2017 n’a, à notre connaissance, été tranchée par aucune décision publiée. Nous la signalons parce que le Canada est précisément dans le second groupe, et parce qu’un contribuable qui se verrait appliquer le second alinéa aurait un moyen à soulever. Nous ne l’écrivons pas comme un acquis : c’est une question, pas une réponse.

La réserve du 6 octobre 2017 : une défense qui ne dépend d’aucune convention

Il existe une troisième voie, que ni le 4 bis ni la convention ne portent, et que les exposés de l’article 123 bis omettent presque toujours. Par sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, Époux N., rendue sur renvoi du Conseil d’État, 8e et 3e chambres réunies, 7 juillet 2017, n° 410620, le Conseil constitutionnel a déclaré le premier alinéa du 1 de l’article 123 bis conforme à la Constitution sous une réserve d’interprétation, énoncée à son paragraphe 7 :

Ce que le contribuable doit démontrer est une absence : ni objet, ni effet de localisation de revenus à l’étranger dans un but de fraude ou d’évasion. Sur une société par actions québécoise, une société de l’Ontario ou une fiducie familiale canadienne, cela se documente par des pièces qui existent déjà et que personne ne conserve dans cet esprit : les statuts constitutifs avec leur date de dépôt auprès du registre provincial ou fédéral, les procès-verbaux établissant le motif de la constitution, les déclarations de revenus canadiennes de l’entité pour chaque exercice, les états financiers, le bail des locaux, les feuillets de paie, les contrats avec des clients canadiens, et la trace des distributions effectivement perçues puis déclarées en France. Le fil directeur est chronologique : montrer que l’entité a été constituée pour une raison qui se lit dans des documents antérieurs à tout enjeu fiscal français.

Le 3, le 4 ter, et les fiducies canadiennes

Le second alinéa du 3 règle le cas où l’administration ne peut pas connaître le résultat de l’entité, parce qu’elle est située dans un État n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France ou dans un État non coopératif au sens de l’article 238-0 A. Le revenu imposable ne peut alors être inférieur à un montant déterminé forfaitairement, par application à l’actif net de l’entité d’un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l’article 39 du CGI. On impose un rendement présumé du patrimoine, sans se demander s’il a été réalisé.

Ce mécanisme ne concerne pas le Canada, qui a conclu une convention d’assistance administrative avec la France et ne figure pas sur la liste de l’article 238-0 A. Nous le mentionnons pour deux raisons. D’abord parce que le forfait a été jugé contraire à la Constitution en tant qu’il était irréfragable : la décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017pose, à son paragraphe 12, que ces dispositions « ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l’intermédiaire de l’entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions ». Le Conseil d’État, 9e et 10e chambres réunies, 28 janvier 2019, n° 407421, a fait application de cette réserve. Ensuite parce que la chaîne de détention peut passer par un territoire qui, lui, y est soumis : la condition s’apprécie entité par entité.

Le 4 ter, en revanche, concerne le Canada de plein fouet. Il présume que la condition de détention de 10 % est remplie « par le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant d’un trust, au sens de l’article 792-0 bis », et il ferme aussitôt la voie la plus tentante : la preuve contraire « ne peut résulter uniquement du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur ». Autrement dit, les deux arguments que produit spontanément tout acte de fiducie bien rédigé sont, à eux seuls, sans effet.

Ce que l’article 123 bis coûte, et pendant combien d’années il peut être appliqué

Les bénéfices réputés perçus sont imposés comme des revenus de capitaux mobiliers, dans la proportion des droits détenus, et sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité. Pour un contribuable domicilié en France, cela signifie le prélèvement forfaitaire unique de 12,8 %d’impôt sur le revenu et 17,2 % de prélèvements sociaux, soit 30 %, sauf option globale pour le barème. L’impôt acquitté localement par l’entité est déductible du revenu réputé, à condition d’être comparable à l’impôt sur les sociétés — le texte le prévoit expressément au 3, et un impôt canadien sur les sociétés l’est.

Le second chiffre est celui qui transforme un dossier en sinistre. L’article L. 169 du livre des procédures fiscales porte le délai de reprise de trois à dix anslorsque les obligations déclaratives prévues notamment aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du CGI n’ont pas été respectées. Le droit de reprise ne porte alors que sur les revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives méconnues.

Faites le calcul sur une structure ordinaire. Un portefeuille de 1 200 000 €logé dans une entité à dominante financière, rendant 4 % par an, produit 48 000 € de résultat annuel. Sur dix exercices non prescrits, l’assiette réattribuée atteint 480 000 €. Au prélèvement forfaitaire unique de 30 %, l’impôt et les prélèvements sociaux représentent 144 000 €. La majoration de 80 % de l’article 1729-0 A, si les avoirs n’ont pas été déclarés, ajoute 115 200 €. Les intérêts de retard, à 2,40 % l’an sur une durée moyenne de cinq ans, ajoutent 17 280 €. Le total ressort à 276 480 €, soit 23 % du portefeuille, pour un contribuable qui n’a rien encaissé. Le portefeuille est intact ; il faut trouver le quart de sa valeur en trésorerie.

Rappelons enfin, parce que c’est le point qui compte le plus et qu’il vient d’être noyé sous des chiffres : rien de tout cela ne se produit si la quatrième condition n’est pas remplie, et elle ne l’est pas pour une société canadienne imposée au taux général. Nous n’avons trouvé aucune décision française appliquant l’article 123 bis à une entité canadienne. Les pays que la jurisprudence de cet article rencontre effectivement sont le Luxembourg, Gibraltar, Panama, Guernesey, Hong Kong, Maurice, Chypre, l’Andorre et le Liechtenstein. Le Canada n’y figure pas, et l’arithmétique du 238 A explique pourquoi.

L’article 209 B : la société française qui a gardé une filiale canadienne

L’article 209 B fonctionne comme l’article 123 bis, à trois différences près, et ces trois différences décident de tout : il vise les personnes morales établies en France et passibles de l’impôt sur les sociétés, et non les personnes physiques ; il exige plus de 50 %des actions, parts, droits financiers ou droits de vote, et non 10 % ; et il ne comporte aucune condition tenant à la nature financière de l’actifde l’entité étrangère. La condition de régime fiscal privilégié est en revanche la même, par renvoi à l’article 238 A.

Un particulier qui s’expatrie au Canada n’est donc jamais visé directementpar ce texte. Il l’est indirectement dans la configuration exposée au chapitre 27, et elle est fréquente : la SAS ou la SARL française conservée après le départ, qui détient la filiale canadienne. C’est la société française qui devient redevable, et c’est son associé qui en supporte le coût.

Le mécanisme de sauvegarde est à deux étages, et il est plus exigeant que celui de l’article 123 bis.

• Le IIécarte le dispositif lorsque l’entité est établie dans un État membre de l’Union européenne et que l’exploitation ne constitue pas un montage artificieldestiné à contourner la législation fiscale française. Une filiale canadienne n’en bénéficie pas.
• Le IIIest donc le seul disponible pour le Canada. Version en vigueur depuis le 1er janvier 2015 : « En dehors des cas mentionnés au II, le I ne s’applique pas lorsque la personne morale établie en France démontre que les opérations de l’entreprise ou de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. Cette condition est réputée remplie notamment lorsque l’entreprise ou l’entité juridique établie ou constituée hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’Etat de son établissement ou de son siège. »

Le second alinéa du III est la branche dite automatique : une filiale canadienne qui exerce réellement une activité industrielle ou commerciale au Canada est réputée remplir la condition, sans autre démonstration. Pour une filiale opérationnelle — un atelier, un entrepôt, une équipe commerciale, une clientèle canadienne — la sauvegarde joue de plein droit. Elle ne joue plus pour une filiale dont l’essentiel des recettes provient de la gestion de titres, et c’est exactement ce que le Conseil d’État a jugé en 2025.

Deux décisions encadrent la portée du dispositif, et elles vont en sens contraire.

La première a fait perdre l’administration, et elle est neutralisée face au Canada. Le Conseil d’État, Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276, Société Schneider Electric, publié au recueil Lebon, a jugé que l’article 209 B, dans sa rédaction d’alors, ne pouvait pas être appliqué à une filiale suisse. La cour n’avait pas commis d’erreur de droit « en jugeant qu’il y a identité de nature entre les bénéfices d’exploitation de la société Paramer dont l’imposition est attribuée à la Suisse par le 1° de l’article 7 de la convention fiscale franco-suisse et les résultats bénéficiaires de la société Paramer imposés en France au nom de la société Schneider sur le fondement de l’article 209 B ». C’est cette défaite qui explique la présence, dans la convention franco-canadienne, de la réserve expresse de l’article 29 § 1 b) citée en tête de ce chapitre. Ce qui a fonctionné contre la Suisse en 2002 ne fonctionne pas contre le Canada aujourd’hui.

La seconde a fait perdre le contribuable, et elle date de mars 2025. Le Conseil d’État, 9e et 10e chambres réunies, 13 mars 2025, n° 488080, Société Rubis, publié au recueil Lebon, portait sur une filiale mauricienne pour les exercices 2012 à 2014. Son paragraphe 5 énonce : « Dès lors qu’aucune stipulation de la convention fiscale franco-mauricienne, notamment ni l’article 7 de cette convention relatif aux bénéfices des entreprises, ni son article 10 relatif aux produits distribués en vertu d’une décision prise par l’assemblée générale des actionnaires, n’est relative aux revenus de capitaux mobiliers de la nature de ceux visés par l’article 209 B du code général des impôts, de tels revenus relèvent des stipulations du 1 de l’article 22 de cette convention et, à ce titre, ne sont imposables que dans l’Etat de résidence du bénéficiaire » — c’est-à-dire la France. Le premier volet du même contentieux, portant sur les exercices 2010 et 2011, avait été tranché par le Conseil d’État, 9e et 10e chambres, 25 avril 2022, n° 439859.

Trois autres décisions méritent d’être connues, dont une pour la raison inverse de celle qu’on croit. Le Conseil d’État, 3e, 8e, 9e et 10e sous-sections réunies, 4 juillet 2014, n° 357264, Société Bolloré, publié au recueil Lebon, a jugé l’article 209 B incompatible avec la liberté d’établissementlorsque la société étrangère exerce une activité économique réelle. Cette décision ne sert à rien face au Canada : la liberté d’établissement ne joue pas au bénéfice d’un État tiers, et l’article 209 B, qui suppose une détention majoritaire, relève de cette liberté-là et non de la libre circulation des capitaux. Nous la citons pour éviter qu’elle soit invoquée à tort. Le Conseil d’État, 9e et 10e sous-sections réunies, 30 décembre 2015, n° 372522 et n° 372733, deux affaires concernant la même banque pour Guernesey et Hong Kong, ont admis la clause de sauvegarde et jugé qu’elle n’emportait pas inversion de la charge de la preuve : ces décisions portent toutefois sur le IIdans sa rédaction antérieure à la loi de finances pour 2005, et non sur le III actuel. Nous avons vérifié qu’il n’existe, à ce jour, que deux décisions du Conseil d’État nommément fondées sur le III, et ce sont les deux arrêts Rubis.

L’abus de droit : trois procédures françaises, et une règle canadienne en face

Les textes qui précèdent visent des situations définies. L’abus de droit ne vise rien en particulier : c’est l’instrument résiduel qui permet à l’administration d’écarter un acte régulier en la forme lorsqu’elle établit qu’il est fictif ou qu’il n’a été passé que pour l’impôt. Il existe aujourd’hui en trois versions, et les confondre coûte cher parce que leurs régimes de sanction n’ont rien à voir.

Trois observations, parce que ce tableau se lit mal si l’on s’arrête à la première colonne.

La première porte sur la majoration de 80 %, et elle est favorable au contribuable.Elle n’est pas automatique. Le b de l’article 1729 du CGI prévoit 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64, mais ramène le taux à 40 % « lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ». La charge de cette démonstration pèse sur l’administration. Sur un rappel de 300 000 €, la différence entre les deux taux est de 120 000 €. Elle vaut d’être plaidée.

La deuxième porte sur le mini-abus de droit, et il faut connaître son histoire constitutionnelle. Le passage du but exclusivement fiscal au but principalement fiscal avait déjà été tenté en 2013, et il avait été censuré. Par sa décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, le Conseil constitutionnel a jugé, à son considérant 116, qu’une telle modification « a pour effet de conférer une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale », puis, au considérant 118, que « compte tenu des conséquences ainsi attachées à la procédure de l’abus de droit fiscal, le législateur ne pouvait, sans méconnaître les exigences constitutionnelles précitées, retenir que seraient constitutifs d’un abus de droit les actes ayant « pour motif principal » d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait dû normalement supporter ». L’article 100 de la loi de finances pour 2014 a été déclaré contraire à la Constitution.

Ce que le Conseil avait relevé, ce n’était pas le critère seul : c’était le critère combiné à la majoration automatique de 80 %. Le législateur en a tiré la conséquence en 2018 en créant l’article L. 64 A sans majoration attachée. La doctrine administrative le confirme expressément : le BOFiP BOI-CF-IOR-30-20 énonce que « contrairement à la procédure de l’abus de droit prévue à l’article L. 64 du LPF, le dispositif de l’article L. 64 A du LPF n’entraîne pas l’application automatique des majorations prévues au b de l’article 1729 du CGI », et que « l’application de ces pénalités ne saurait se déduire uniquement du fait que les conditions d’application de l’article L. 64 A du LPF sont remplies ». C’est un troc : le champ s’est élargi, l’automaticité de la sanction a disparu.

La troisième porte sur le comité, et le chiffre a changé de sens en un an.Le comité de l’abus de droit fiscal est une garantie de procédure : le contribuable comme l’administration peuvent le saisir, et l’article L. 64 précise que si l’administration ne se conforme pas à l’avis du comité, c’est elle qui doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Reste à savoir dans quel sens il se prononce.

Sur le fond, deux points méritent d’être connus d’un expatrié au Canada.

Le premier est que l’abus de droit ne se limite pas à l’article L. 64. Le Conseil d’État, Section du contentieux, 27 septembre 2006, n° 260050, Société Janfin, publié au recueil Lebon, a consacré un principe général de répression de la fraude à la loi mobilisable hors de cette procédure : « le service peut écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ». Ce principe n’a pas disparu. Le Conseil d’État, 3e, 8e, 9e et 10e chambres réunies, 8 décembre 2023, n° 472587, Fédération bancaire française, publié au recueil Lebon, en a toutefois posé une limite favorable au contribuable : hors des cas de l’article 119 bis A du CGI, l’administration « ne peut, sauf à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, écarter comme ne lui étant pas opposable l’interposition, entre l’établissement payeur et la personne non résidente qu’elle regarde comme le bénéficiaire effectif des revenus en cause, d’une personne résidente titulaire du droit de percevoir des distributions ». Autrement dit : pour écarter une interposition, l’administration doit passer par la procédure, avec ses garanties.

Le second est la configuration que le juge sanctionne le plus régulièrement : l’interposition d’une société étrangère sans moyens dans une cession. Le Conseil d’État, 10e et 9e chambres réunies, 28 janvier 2022, n° 433965, mentionné aux tables, est le précédent le plus proche du sujet de ce chapitre. Un résident fiscal de France interpose une société belge dépourvue de locaux et de personnel entre lui-même et la cession de ses titres ; la plus-value de 1 137 746 € est exonérée en Belgique. Le Conseil d’État retient que « la création de la société P… en Belgique avait eu pour seul objectif de permettre à M. H…, résident fiscal français, domicilié en France, de ne pas supporter les impositions auxquelles il aurait été normalement assujetti s’il avait lui-même vendu […] ses titres ». Le Conseil d’État, 9e et 10e chambres réunies, 29 novembre 2024, n° 487707, mentionné aux tables, a retenu la même analyse pour trois sociétés luxembourgeoises servant à appréhender des revenus salariaux sous l’apparence de dividendes.

Remplacez la Belgique ou le Luxembourg par le Canada dans ces deux affaires, et le raisonnement ne change pas d’un mot. L’abus de droit se juge sur l’absence de moyens et sur la chronologie, pas sur le taux d’imposition de l’État d’accueil. C’est le texte de ce chapitre le plus indifférent à la géographie.

L’établissement stable et le siège de direction effective : quand c’est la structure qui devient française

Les dispositifs précédents laissent la structure canadienne intacte et déplacent l’imposition vers une personne. Celui-ci fait l’inverse : il rend la structure elle-même imposable en France. C’est le plus rarement invoqué, et le plus lourd quand il l’est, parce qu’il emporte l’impôt sur les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée, les obligations comptables françaises et, à travers elles, la responsabilité du dirigeant.

Le fondement est le I de l’article 209 du CGI, dont la première phrase, dans sa version en vigueur depuis le 31 décembre 2023, dispose que les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». La notion d’entreprise exploitée en France est ancienne : le Conseil d’État, 9e et 8e sous-sections réunies, 4 juillet 1997, n° 146930, SA Marbrek, mentionné aux tables, a jugé qu’il n’y a pas de cycle commercial complet à l’étranger lorsque la direction et la gestion s’exercent intégralement en France.

La première voie est celle du siège de direction effective.Une société par actions constituée à Toronto dont le conseil se tient à Lyon, dont les décisions stratégiques se prennent à Lyon et dont les comptes se signent à Lyon n’est pas une société canadienne avec un dirigeant français : c’est une société dont la France soutiendra qu’elle a son siège de direction effective sur son territoire.

Le meilleur précédent publié est le Conseil d’État, 10e et 9e chambres réunies, 15 mars 2023, n° 449723. Une société avait transféré son siège social au Luxembourg en 2005 ; elle y disposait d’un salarié et d’un local de treize mètres carrés, mais « ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe ». Le juge en a déduit que « le centre effectif de direction de cette société se situait en France ». Une précision d’honnêteté : cette décision repose sur la convention franco-luxembourgeoise de 1958 et sur l’article 122 du CGI, non sur le I de l’article 209. Elle vaut pour la méthode d’appréciation des faits, pas comme précédent de territorialité de l’impôt sur les sociétés.

La seconde voie est celle de l’établissement stable, dont l’article 5 de la convention donne la définition. Nous devons ici une précision de méthode que le chapitre 5 pose déjà : le texte de cet article 5 n’a pas été relevé en verbatimdans les travaux préparatoires de ce guide. Son objet est connu par renvoi — la réserve canadienne à l’arbitrage vise « la qualification d’établissement stable au sens de l’article 5 » — mais son libellé ne l’est pas. Nous ne le reproduisons donc pas et nous ne raisonnons pas sur ses seuils. Tout dossier réel doit commencer par cette lecture.

Un point est en revanche établi, et il est favorable. La convention multilatérale n’a pas modifié la définition de l’établissement stabledans le rapport franco-canadien. La version consolidée publiée par la DGFiP, qui signale chacun des effets de la convention multilatérale par un encadré, n’en comporte aucun sous l’article 5 : les quatre effets identifiés portent sur le préambule, sur la clause du critère des objets principaux, sur la période de détention de 365 jours applicable aux dividendes et aux sociétés à prépondérance immobilière, et sur la procédure amiable. Des sources professionnelles concordantes rapportent que le Canada a formulé une réserve sur l’intégralité des articles 12 à 15 de la convention multilatérale, qui sont ceux de l’action 7 du projet BEPS sur les accords de commissionnaire, les activités auxiliaires et le fractionnement de contrats. Nous n’avons pas pu ouvrir le document de dépôt canadien lui-même et nous signalons ce niveau de vérification : la conclusion repose sur la lecture directe du texte consolidé et sur un faisceau de sources secondaires, non sur l’instrument de réserve.

Concrètement, le critère de l’agent dépendant reste celui de 1975.Le seuil abaissé du rôle principal menant à la conclusion de contrats, introduit par l’action 7, ne s’applique pas au rapport franco-canadien. C’est une protection réelle, et il faut savoir jusqu’où elle va.

Le Conseil d’État, plénière fiscale, 11 décembre 2020, n° 420174, Société Conversant International Ltd, publié au recueil Lebon, constitue le revirement de référence. Une société irlandaise exerçait une activité de marketing numérique en France par l’intermédiaire d’une société sœur française qui ne signait pas les contrats. Le Conseil d’État a jugé que « doit être regardée comme exerçant de tels pouvoirs […] une société française qui, de manière habituelle, même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise, décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner et qui, ainsi entérinées, l’engagent ». Dix ans plus tôt, le Conseil d’État, 10e et 9e sous-sections réunies, 31 mars 2010, n° 304715, Société Zimmer Ltd, publié au recueil Lebon, avait posé la solution inverse pour un commissionnaire signant en son propre nom, sauf s’il ressort du contrat ou de tout autre élément que « le commettant est personnellement engagé par les contrats conclus avec des tiers par son commissionnaire ». Notez la différence de formation : Zimmer a été rendu par des sous-sections réunies, Conversant en plénière fiscale. Le second infléchit le premier.

Le seul précédent canadien publié, et ce qu’il dit vraiment

Nous avons cherché une décision française reconnaissant à une société canadienne un établissement stable ou un siège de direction effective en France. Nous n’en avons trouvé aucune. Toute affirmation contraire serait non étayée, et le raisonnement doit être construit par analogie avec Conversant, Zimmer et la décision de mars 2023 — en le signalant comme tel.

La seule décision publiée du Conseil d’État portant sur l’établissement stable d’une société canadienne va d’ailleurs en sens inverse. Le Conseil d’État, 9e et 8e sous-sections réunies, 4 avril 1997, n° 144211, Société Kingroup Inc., société de droit canadien ayant son siège en Ontario, publié au recueil Lebon, juge que les stipulations de l’article 7 de la convention du 2 mai 1975relatives aux établissements stables ne régissent pas les bénéfices réalisés par une société étrangère en qualité de membre d’un groupement d’intérêt économique français : « les bénéfices en découlant sont imposables en France entre les mains des membres du groupement, à proportion, pour chacun, des droits qu’il détient dans ce dernier, y compris de ceux qui résident hors de France, sauf stipulation contraire d’une convention internationale ». L’imposition en France procède de la qualité de membre du groupement, non d’un établissement stable.

Cette décision est ancienne et son objet est étroit. Elle enseigne néanmoins quelque chose que l’on retrouve tout au long de ce chapitre : dans un dossier franco-canadien, la qualification de l’entité précède tout. Le Conseil d’État a fixé la méthode par sa décision de plénière fiscale du 24 novembre 2014, n° 363556, Société Artémis SA, publiée au recueil Lebon, rendue à propos d’une general partnership du Delaware, et il l’a rappelée le 12 novembre 2025, n° 502894, Société Carmejane LLC, à propos d’une société californienne : « Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. »

L’enjeu est considérable pour les formes canadiennes. Une société par actions ordinaire sera assimilée à une société de capitaux. Une société de personnes, une société en nom collectif ou une société à responsabilité illimitée le seront-elles ? Le Conseil d’État, 8e et 3e chambres, 6 juillet 2026, n° 501276, a jugé qu’une société à responsabilité limitée unipersonnelle luxembourgeoise relevait de l’article 8 du CGI — le régime des sociétés de personnes — et non de l’article 123 bis. Le raisonnement transposé à une forme canadienne transparente conduirait au même résultat : l’associé est imposé sur sa quote-part de résultat, chaque année, et l’article 123 bis n’a plus d’objet. Ce serait, selon les cas, une bonne ou une mauvaise nouvelle. C’est en tout cas la première question à poser, et elle se pose avant toutes les autres.

Les deux impôts de succursale, et la symétrie qu’ils dessinent

Une conséquence rarement anticipée mérite d’être posée, parce qu’elle joue dans les deux sens. Le paragraphe 8 de l’article 10de la convention autorise chaque État à percevoir, « sur les revenus imputables à un établissement stable, situé dans cet Etat, d’une société qui est un résident de l’autre Etat contractant, un impôt qui s’ajoute aux impôts applicables à ces revenus », dans la limite de 5 %du montant de ces revenus. Côté canadien, cet impôt existe en droit interne : l’article 219 de la Loi de l’impôt sur le revenu soumet toute société ne résidant pas au Canada à un impôt de 25 %assis sur un excédent défini par le texte. La convention en ramène le taux à 5 %.

Reconnaître un établissement stable français à une société canadienne n’emporte donc pas seulement l’impôt sur les sociétés au taux de 25 % sur les bénéfices qui lui sont imputables : cela ouvre aussi la possibilité d’une imposition additionnelle de 5 points au titre du même paragraphe. Symétriquement, une société française exerçant au Canada par un établissement stable y est exposée à l’impôt de succursale canadien, plafonné au même taux. Le chapitre 27 traite le versant entrepreneurial de cette question.

Les cinq textes vus ensemble

Ce qu’un dossier contient quand il tient

Cette section est descriptive. Elle ne recommande aucune structure et ne propose aucun montage : elle relève, texte par texte, ce que le juge a effectivement regardé dans les décisions citées plus haut. Un lecteur qui ne détient rien de tout cela sait au moins ce qui lui manque.

Un fil commun traverse toute cette liste, et c’est le seul enseignement qui vaille : ces pièces sont contemporaines des faits. Un procès-verbal daté du jour du conseil vaut ; le même reconstitué trois ans plus tard ne vaut rien. C’est la raison pour laquelle le travail de constitution du dossier se fait au moment du départ, et non au moment du contrôle. Le chapitre 10traite l’année du départ, et il est le bon endroit pour cela.

Ce que nous ne savons pas

Ce chapitre a été construit sur des textes lus et des décisions ouvertes. Les points suivants ne l’ont pas été, ou ne sont pas tranchés. Nous les listons parce qu’un guide qui ne signale jamais ses limites n’est pas lisible avec confiance.

• Le texte de l’article 5 de la convention de 1975n’a pas été relevé en verbatim. Aucun seuil, aucune liste d’activités exclues, aucune définition de l’agent dépendant n’est reproduite ici, et aucun raisonnement de ce chapitre n’en dépend.
• Le texte du paragraphe 1 de l’article 21de la même convention n’a pas été lu. La transposition du raisonnement de l’arrêt Rubis au Canada ne peut donc pas être menée à son terme dans ce chapitre.
• L’extension de la clause de sauvegarde de l’article 29 § 1 b) aux articles 123 bis et 155 Arepose sur la qualification de « dispositions analogues ou similaires ». Aucune décision publiée ne l’énonce pour la convention franco-canadienne.
• La compatibilité du second alinéa du 4 bis de l’article 123 bis avec le motif de la censure du 1er mars 2017n’a été tranchée par aucune décision publiée. Nous posons la question ; nous n’y répondons pas.
• Le texte de la réserve canadienne aux articles 11 à 16 de la convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscalen’a pu être lu que sur des sources de second rang. La ligne de l’annexe BOI-ANNX-000508, elle, a été lue directement.
• Le document de dépôt des réserves du Canada à la convention multilatérale n’a pas pu être ouvert. La conclusion selon laquelle la définition de l’établissement stable n’a pas été modifiée repose sur l’absence d’encadré sous l’article 5 dans la version consolidée de la DGFiP, corroborée par des sources secondaires.
• Les taux provinciaux canadiens d’impôt sur les sociétésproviennent de tables professionnelles et non d’un texte que nous ayons lu. L’abattement fédéral de 10 % et la réduction du taux général de 13 % n’ont pas été relevés en verbatim : ils sont reconstruits par arithmétique à partir du taux de base de 38 % du paragraphe 123(1)a), qui a été lu.
• Le régime canadien de l’impôt remboursable sur les revenus de placement d’une société privée sous contrôle canadienn’a pas été établi sur source primaire. Aucun taux n’est publié ici pour cette configuration, et la question de savoir si elle peut franchir le seuil de l’article 238 A reste ouverte.
• Aucune décision française appliquant les articles 123 bis, 209 B ou 238 A à une entité canadiennen’a été trouvée, malgré des recherches en texte intégral dans la base des juridictions administratives. Cela ne prouve pas l’inexistence d’une telle décision, et cela ne vous protège de rien : aucun de ces trois articles ne nomme de pays ni ne pose de condition de territoire. Le raisonnement du juge — sur la charge de la preuve, sur le lieu d’exécution matérielle d’une prestation, sur la méthode de comparaison des régimes d’imposition — se transpose donc à une entité canadienne sans qu’aucun précédent canadien soit nécessaire. Ce qui manque est le précédent, non le droit.
• Aucune décision française reconnaissant un établissement stable en France ou un siège de direction effective en France à une société canadiennen’a été trouvée non plus. Précision ajoutée le 17 août 2026, et elle change la lecture de cette ligne : ce qui manque est le précédent canadien, pas le droit. La notion d’établissement stable par agent dépendant fait l’objet d’une décision de principe, rendue en plénière fiscaleet publiée au recueil — Conseil d’État, 11 décembre 2020, n° 420174, Conversant (anciennement ValueClick) — qui a écarté une lecture étroite du pouvoir d’engager et retenu l’établissement stable alors que la filiale française ne signait pas les contrats. La nationalité de la société étrangère est indifférente à ce critère : l’affaire concernait une société irlandaise. Ce qui reste à vérifier, et que nous ne tranchons pas, c’est la transposition à la rédaction de l’article de la convention franco-canadienne, qui peut différer de celle en cause. Nous n’avons pas lu l’arrêt lui-même.
• La décision du Conseil d’État du 12 mars 2026, n° 501298est inédite au recueil, rendue par une chambre statuant seule, et suivie d’un renvoi. Sa portée doctrinale n’est pas stabilisée, et elle a été rendue sous une autre convention.
• Les trois arrêts canadiens de l’article 155 Aémanent de cours administratives d’appel et sont inédits au recueil Lebon. Ils sont susceptibles de pourvoi et ne font pas doctrine.

Trois cases oubliées pendant quatre ans font 18 000 €. Un REER, un CELI et un compte courant canadien qui ne figurent pas sur la déclaration française d’un résident de France, à 1 500 € par compte et par année non prescrite : trois fois quatre fois mille cinq cents. Aucun impôt n’a été éludé dans ce calcul. Aucun revenu n’a été dissimulé. Les trois comptes peuvent avoir produit zéro euro de revenu imposable en France et zéro euro d’impôt : l’amende est due quand même, parce qu’elle sanctionne l’absence de la ligne, pas l’absence de l’impôt.

C’est la particularité du chapitre. Partout ailleurs dans ce guide, le coût suit la matière imposable : on paie parce qu’on a gagné, hérité, cédé, reçu. Ici, on paie parce qu’on n’a rien écrit. La contrepartie est que le poste se pilote entièrement, et pour un coût nul. Remplir une case inutile ne coûte rien ; ne pas remplir une case due coûte 1 500 € en France, jusqu’à 24 000 $ au Canada et jusqu’à 24 000 $ de plus au Québec, avant tout rappel. C’est le seul poste du guide où la bonne décision est connue d’avance, identique pour tous les profils, et gratuite.

Ce chapitre rassemble les quatre obligations qui se croisent sur un dossier France-Canada. Deux françaises — la déclaration de comptes de l’article 1649 A, la déclaration de contrats de l’article 1649 AA, à quoi s’ajoute la déclaration de trust de l’article 1649 AB, qui ne pèse pas sur le client mais qu’il faut savoir écarter. Deux canadiennes — le formulaire fédéral T1135 et le formulaire québécois TP-1079.8.BE, ce dernier étant une obligation neuve, applicable pour la première fois aux exercices se terminant après le 30 décembre 2025. Puis l’échange automatique de renseignements, qui décide de ce que chaque administration sait déjà quand elle ouvre le dossier.

Deux logiques déclaratives qui n’ont presque rien en commun

La première erreur consiste à transposer l’une des deux logiques sur l’autre. Elles divergent sur tout : le fait générateur, l’unité de compte, la métrique, le seuil, la date d’appréciation et le tarif de l’amende. Un lecteur habitué au 3916 depuis vingt ans se trompera sur le T1135, et réciproquement.

La déclaration française n’a pas de seuil. Un compte ouvert à l’étranger se déclare, quel que soit son solde : douze dollars sur un compte de dépôt canadien ouvert pour recevoir un remboursement, jamais soldé, jamais utilisé depuis, est un compte détenu hors de France. L’unité est le compte, et l’amende se multiplie par le nombre de comptes et par le nombre d’années.

La déclaration canadienne a un seuil, et ce seuil s’apprécie au coût, pas à la valeur, sur l’ensemble du patrimoine étranger pris globalement, et à tout moment de l’année et non au 31 décembre. Elle ignore donc totalement les petits comptes tant que le total reste sous la barre — et elle attrape d’un coup l’intégralité du patrimoine, y compris les petits comptes, dès que la barre est franchie d’un dollar.

Une conséquence pratique tombe de ce tableau, et elle est contre-intuitive dans les deux sens. Un patrimoine français important peut échapper au T1135 : un appartement acquis 90 000 € et valant aujourd’hui 200 000 € pèse son coût, pas sa valeur, et le seuil s’apprécie sur ce coût. À l’inverse, un patrimoine canadien dérisoire ne peut jamais échapper au 3916 : il n’y a pas de plancher.

Cette première conséquence en appelle immédiatement une seconde, qui la contredit à moitié. Le coût pris en compte pour un nouveau résident du Canada n’est pas le prix historique : c’est la juste valeur marchande au jour de l’arrivée. Nous y revenons plus bas, parce que c’est la règle qui fait franchir le seuil à des dossiers dont le propriétaire est certain d’être en dessous.

Côté français : l’article 1649 A, et un formulaire dont le titre dit tout

Le formulaire porte le numéro 3916-3916 biset s’intitule, mot pour mot : « Déclaration par un résident d’un compte à l’étranger ou d’un contrat de capitalisation ou placement de même nature souscrit hors de France ». Nous l’avons lu sur le site de l’administration fiscale le 8 août 2026. Son intitulé est déjà une réponse : il vise deux objets distincts, le compte et le contrat, et il ne comporte aucune restriction tenant à la nature de l’établissement teneur, à l’affectation du compte, ni au régime fiscal local dont il bénéficierait.

Le fondement du premier objet est le deuxième alinéa de l’article 1649 Adu code général des impôts. Il impose aux personnes physiques domiciliées en France la déclaration des comptes « ouverts, détenus, utilisés ou clos » hors de France. Les modalités figurent aux articles 344 A et 344 B de l’annexe III au même code, et la doctrine administrative au bulletin officiel BOI-CF-CPF-30-20, dans sa version du 26 mai 2021.

L’absence de seuil est le trait qui surprend le plus, et il faut le poser sans nuance. Il n’existe aucun plancher de solde, de mouvement ou de revenu.Le compte ouvert à l’arrivée au Canada pour percevoir un premier salaire, laissé à découvert de quelques dollars après le retour en France, se déclare. Le compte d’épargne rattaché au compte courant, que la banque a ouvert d’office, se déclare — c’est un compte distinct, avec un numéro distinct, et l’amende se compte par numéro. Le compte joint se déclare par chacun des titulaires domiciliés en France.

Cette dernière règle produit un effet mécanique qu’il faut avoir vu une fois. Un couple revenu du Canada avec quatre comptes joints omet quatre comptes sur deux déclarations : l’amende n’est pas de quatre fois 1 500 €, elle est de huit fois 1 500 € par année non prescrite, chacun des deux déclarants étant personnellement tenu.

Ce qui se déclare, compte canadien par compte canadien

La difficulté n’est pas le compte courant, que tout le monde déclare. Elle est l’enveloppe enregistrée, dont le titulaire croit qu’elle échappe à la logique du compte parce qu’elle porte un nom de régime. Le chapitre 16 établit le raisonnement en détail ; nous en donnons ici la conclusion opérationnelle, avec le statut exact de chaque ligne.

L’article 1649 AA : les contrats, et la ligne de partage avec le compte

L’article 1649 AA du code général des impôts vise séparément les contrats de capitalisation et placements de même nature, notamment les contrats d’assurance vie, souscrits auprès d’organismes établis hors de France. Ce n’est pas une redondance du 1649 A : c’est un objet juridique différent, et le critère de rattachement l’est aussi.

Le 1649 A retient la localisation du compte. Le 1649 AA retient le lieu d’établissement de l’organismeauprès duquel le contrat est souscrit. La différence n’est pas académique : elle décide de la rubrique, donc du texte de sanction — article 1736, IV pour les comptes, article 1766 pour les contrats — et elle décide surtout du sort d’un contrat de rente canadien, qui n’est pas un compte et qui ne se déclarerait donc pas si l’on s’arrêtait au premier texte.

Deux précisions qui évitent des erreurs symétriques. Un contrat d’assurance-vie françaisconservé par un résident du Canada ne relève pas du 1649 AA : ce texte ne vise que le résident de France, et l’organisme est établi en France. Il relève en revanche du T1135 canadien, à son coût de base rajusté — le chapitre 15 l’établit sur la foire aux questions de l’Agence du revenu du Canada. Inversement, un contrat souscrit auprès d’un assureur canadien par un résident de France relève du 1649 AA et de rien d’autre.

L’article 1649 AB : la déclaration de trust, et pourquoi elle ne pèse pas sur vous

L’article 1649 ABdu code général des impôts, dans sa version en vigueur depuis le 14 février 2020, met l’obligation déclarative à la charge de l’administrateur du trust. Ni le constituant, ni le bénéficiaire. Sont visés les trusts dont le constituant ou l’un au moins des bénéficiaires a son domicile fiscal en France, ou qui comportent un bien situé en France.

La question se pose parce que le REER et le CELI de placement prennent, en droit canadien, la forme d’une trust. Un praticien français qui lit « fiducie » sur une convention d’adhésion canadienne peut légitimement se demander si son client doit déposer une déclaration de trust. La réponse tient en deux temps, et le second désamorce le premier.

Deux mises en garde accompagnent ce résultat. La première : ne pas confondre la déclaration de l’article 1649 AB avec le prélèvement sui generisde l’article 990 Jdu code général des impôts, adossé à l’impôt sur la fortune immobilière. Ce sont deux dispositifs distincts, et le second n’est pas traité ici. La seconde : le fait que la déclaration de trust ne pèse pas sur le client ne le dispense en rien du 3916. Ce sont deux obligations autonomes, avec deux textes de sanction autonomes. L’une tombe ; l’autre reste entière.

Les sanctions françaises, et le calcul qu’il faut avoir fait une fois

Le bulletin officiel BOI-CF-INF-20-10-50, dans sa version du 27 janvier 2021, consulté le 8 août 2026, fixe l’échelle. Elle est simple, et sa simplicité est ce qui la rend coûteuse : il n’y a pas de barème progressif, pas de tolérance de premier manquement publiée, pas de plafond global.

Le point du tarif mérite d’être posé nettement, parce qu’il circule des deux erreurs en sens contraire. Le Canada n’est pas un État sans convention d’assistance administrative.L’article 26 de la convention du 2 mai 1975, dans sa rédaction issue de l’avenant du 2 février 2010, organise l’échange de renseignements et lève expressément le secret bancaire. Le tarif applicable est donc 1 500 €, et non 10 000 €. Publier le tarif aggravé pour le Canada serait une erreur de fait ; en déduire une quelconque indulgence en serait une autre.

AVOIRS OMIS SUR LA DECLARATION FRANCAISE
          REER de placement, compte support .......... 1 compte
          CELI de placement, compte support .......... 1 compte
          Compte courant canadien conserve ........... 1 compte
                                                      ----------
          Total ...................................... 3 comptes

        AMENDE DE L'ARTICLE 1736, IV DU CGI
          1 500 EUR par compte et par annee non prescrite
          3 comptes x 4 annees x 1 500 EUR ......... 18 000,00 EUR

        RAPPEL D'IMPOT CONSECUTIF
          Aucun. Les trois comptes n'ont produit aucun
          revenu impose en France sur la periode ......... 0,00 EUR

        MAJORATION DE 80 % DES DROITS SUPPLEMENTAIRES
          80 % de 0,00 EUR ............................... 0,00 EUR
          Plancher egal aux amendes : sans effet ici
                                                      -------------
          TOTAL RECLAME ............................ 18 000,00 EUR
          Impot elude .................................... 0,00 EUR

Reste le multiplicateur, et il faut en parler avec la réserve exacte qui est la nôtre. L’article L. 169 du livre des procédures fiscales porte le délai de reprise de trois à dix anslorsque les obligations déclaratives prévues notamment aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB n’ont pas été respectées ; le droit de reprise ne porte alors que sur les revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives méconnues. C’est ce qu’établissent les chapitres 03 et 26 de ce guide, qui chiffrent l’effet sur un dossier d’article 123 bis.

Le chapitre 16 a préféré ne publier aucune durée, faute d’avoir vérifié lui-même le texte dans ses propres travaux. Nous ne lissons pas cette divergence : elle figure au registre d’incertitude. Ce qui est acquis dans les deux lectures, c’est que l’omission déclarative allongela période contrôlable et que l’allongement est ciblé— il ne rouvre pas l’ensemble du dossier fiscal, mais les revenus afférents aux obligations méconnues. Avant de multiplier une amende annuelle par un nombre d’années, ce nombre se lit sur le texte, dans sa version en vigueur à la date du contrôle.

Côté canadien : le T1135, et le piège du mot « coût »

Le formulaire T1135, État des biens étrangers — Foreign Income Verification Statement —, est dû par les particuliers, les sociétés et certaines fiducies résidant au Canada qui, à un moment quelconque de l’année, détiennent des biens étrangers déterminés dont le coût total excède 100 000 $. C’est l’obligation qui frappe le Français installé au Canada et qui a conservé un patrimoine en France, et elle est mal connue précisément parce qu’elle ne ressemble à aucune obligation française.

Le fondement légal est la définition de déclarant au paragraphe 233.3(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, qui retient « le total des montants représentant chacun le coût indiqué, pour elle, de son bien étranger déterminé » lorsqu’il « dépasse 100 000 $ à un moment de l’année ». Quatre paramètres sortent de cette seule phrase, et chacun est une source d’erreur.

Le troisième paramètre est celui qui prend le plus de dossiers en défaut. Un résident du Canada qui vend son appartement parisien le 3 mars, encaisse le prix, le rapatrie et se retrouve au 31 décembre sans le moindre avoir français, a détenu un bien étranger déterminé à un moment de l’année. Il est déclarant. La déclaration porte alors, pour la catégorie concernée, sur le coût maximal en cours d’année, le coût en fin d’année, le revenu brut et le gain ou la perte sur disposition — et c’est la ligne « gain sur disposition » qui, seule, rappelle à l’administration qu’il y a eu une cession.

Les sept catégories du formulaire, et celle qui n’existe pas

Le formulaire, dans sa version applicable aux années d’imposition 2015 et suivantes, comporte sept catégories, identiques en partie A et en partie B. Nous les reproduisons dans leur libellé d’origine, parce que la traduction est une source d’erreur et que le lecteur les retrouvera telles quelles sur le document qu’on lui demandera de signer.

Une conséquence de forme, qui a des effets de fond : les colonnes de la partie B, pour les catégories 1 à 6, demandent la description du bien, le code pays, le coût maximal en cours d’année, le coût en fin d’année, le revenu brut et le gain ou la perte sur disposition. Seule la catégorie 7 raisonne en juste valeur marchande. La déclaration se fait donc au coût, et le contribuable qui remplirait son T1135 avec des valeurs de marché — réflexe naturel pour qui vient du système français — surdéclarerait son patrimoine et déclencherait des questions sur un écart qu’il aurait lui-même créé.

Ce qui est exclu, et les deux exclusions qu’il ne faut pas surinterpréter

La liste des exclusions décide de la plupart des dossiers, et elle est plus courte qu’on ne l’espère.

• un personal-use propertyau sens de l’article 54 de la Loi ;
• un bien utilisé ou détenu exclusivement dans le cadre de l’exploitation active d’une entreprise ;
• les actions ou les créances d’une foreign affiliate ;
• une participation dans une fiducie visée aux alinéas a) ou b) de la définition de exempt trustdu paragraphe 233.2(1) ;
• les biens détenus dans un régime enregistré canadien— REER, CELI et assimilés ;
• les fonds communs de placement résidant au Canada ;
• les actions de sociétés résidant au Canada, quelle que soit la devise.

Un mot sur l’exclusion des biens détenus dans un régime enregistré canadien, parce qu’elle produit un résultat que les clients trouvent contre-intuitif et qui est pourtant logique. Un résident du Canada qui loge des actions européennes dans son REER ne les déclare pas au T1135 : le régime enregistré est exclu, et les biens qu’il détient avec lui. Le même résident qui détient les mêmes actions sur un compte-titres ordinaire français les déclare intégralement. Le lieu de détention l’emporte sur la nature du bien, exactement comme le lieu d’établissement de l’organisme l’emporte, côté français, pour l’article 1649 AA.

Partie A ou partie B, et la date de dépôt

Le formulaire connaît deux méthodes, et le passage de l’une à l’autre est mécanique.

L’échéance est celle de la déclaration de revenus : 30 avril pour les particuliers, 15 juinpour les travailleurs autonomes. Le T1135 n’a pas de calendrier propre, ce qui est une bonne nouvelle et un piège : il se prépare en même temps que la déclaration, avec les mêmes pièces, et il s’oublie avec la même facilité qu’une annexe.

La dispense de première année : ce qu’elle couvre, ce qu’elle prépare

Le régime de l’année d’arrivée comporte une dispense, et elle est large. Le chapitre 10 l’établit ; nous en tirons ici les conséquences déclaratives.

Trois limites encadrent cette dispense, et aucune n’est théorique.

Elle ne vaut que pour les déclarations de renseignements. L’article 233.7 déroge aux articles 233.2, 233.3, 233.4 et 233.6, c’est-à-dire aux obligations de renseignement sur les fiducies non résidentes, les biens étrangers déterminés, les sociétés étrangères affiliées et les distributions de fiducies. Elle ne dispense ni de la déclaration de revenus, ni de l’impôt.Le nouveau résident déclare son revenu mondial de sa période de résidence dès la première année : seule l’annexe d’information saute.

Elle se consomme en entier, quelle que soit la durée de la résidence dans l’année. Une arrivée le 5 décembre l’épuise aussi complètement qu’une arrivée le 2 janvier. Le chapitre 10 range cette perte parmi les trois choses qu’une arrivée de fin d’année consomme et qui ne reviennent pas.

Sa portée pour celui qui revient n’est pas tranchée. Le texte anglais dispense celui qui « first became resident in Canada in the year » — la première fois. Le texte français dispense celui qui « a commencé à résider au Canada dans l’année », ce qui se lit plus naturellement comme le début d’une résidence, y compris retrouvée après une absence. Un Français qui a déjà résidé au Canada, qui est reparti et qui revient se trouve dans une zone où les deux rédactions ne disent pas la même chose. Nous n’avons trouvé ni position administrative ni décision qui tranche, et nous ne tranchons pas non plus.La lecture prudente consiste à produire le T1135 plutôt qu’à parier sur la version qui arrange : le coût de la production est nul, celui de l’omission ne l’est pas.

La conséquence opérationnelle est la même que celle du chapitre 11, et elle mérite d’être répétée sous l’angle déclaratif : le document de valorisation établi au jour de l’arrivée sert trois fois. Pour l’assiette de l’imposition de départ le jour où l’on repartira, pour le calcul des gains sur toute cession intermédiaire, et pour l’appréciation du seuil déclaratif chaque année. Il coûte quelques centaines d’euros d’expertise ou d’attestation, il se constitue en quelques jours au moment du départ, et il devient très difficile à reconstituer trois ans plus tard.

Les sanctions fédérales : quatre paliers, et un plafond qui n’en est pas un

L’échelle canadienne est construite différemment de l’échelle française. Elle ne multiplie pas par le nombre de comptes : elle multiplie par la durée, puis, au-delà de deux ans, elle bascule sur un pourcentage du coût des biens en cause. C’est ce basculement qui fait toute la différence entre un oubli et un sinistre.

Le plafond de 2 500 $ rassure et il ne devrait pas. Il ne vaut que pour le défaut de production sans autre circonstance. Dès que l’omission est qualifiée de délibérée ou de négligence grave, l’échelle change de nature : 12 000 $, puis 5 % du coût des biens au-delà de deux ans, sans plafond en valeur absolue. Sur un patrimoine français de 800 000 $ en coût, 5 % font 40 000 $— pour un formulaire d’information, sans qu’aucun impôt n’ait nécessairement été éludé. C’est la même logique qu’en France, poussée plus loin : la sanction est proportionnelle à ce qu’on n’a pas dit, pas à ce qu’on n’a pas payé.

Le TP-1079.8.BE : une obligation québécoise neuve, que personne n’a encore racontée

Jusqu’en 2025, le Québec ne demandait aucun état des biens étrangers. Le T1135 fédéral était la seule obligation de cette nature, et un résident du Québec la remplissait une fois. Le budget provincial du 25 mars 2025 a créé une déclaration québécoise autonome, le formulaire TP-1079.8.BE, Déclaration relative à la détention de biens étrangers, en version 2025-12.

Elle est due pour la première fois cette année, pour les exercices se terminant après le 30 décembre 2025. Le lecteur installé au Québec depuis dix ans, qui remplit son T1135 sans difficulté depuis dix ans, est susceptible de la découvrir après coup — c’est le profil que la mesure atteint en priorité. Aucun guide d’expatriation en français ne la mentionnait au moment où nous avons écrit ces lignes.

Le champ de la déclaration québécoise calque le fédéral, et l’administration provinciale l’écrit elle-même. Les Renseignements additionnelsdu budget 2025-2026 du ministère des Finances du Québec, section 4.4 : « Pour l’application du régime fiscal québécois, les biens étrangers désignés qui feront l’objet de la nouvelle obligation de déclaration seront essentiellement les mêmes que ceux prévus dans la législation fiscale fédérale, en y apportant les adaptations nécessaires. » Comme au fédéral, les polices d’assurance ne sont pas nommées dans l’énumération, et le raisonnement d’inclusion est le même — donc la même inférence, avec la même réserve.

Une réserve de fond, que nous n’escamotons pas : nous n’avons pas retrouvé le projet de loi portant cette mesure ni sa sanction. Le cliché du recueil des lois québécoises dont nous disposons, daté du 4 novembre 2025, ne contient pas encore les articles créant l’obligation. Seules la page de Revenu Québec et les documents budgétaires font foi à ce stade. La mesure est annoncée, décrite, chiffrée en pénalités et datée par l’administration provinciale elle-même ; son véhicule législatif exact reste à vérifier, et il figure au registre d’incertitude.

COUT TOTAL DES BIENS ETRANGERS DETERMINES
          Immeuble locatif francais, cout d'entree ...  340 000,00 $
          Compte-titres ordinaire francais ...........   90 000,00 $
          Compte de depot francais ...................   20 000,00 $
                                                       -------------
          Cout total .................................  450 000,00 $

        HYPOTHESE 1 - RETARD DE 14 MOIS, OMISSION SIMPLE
          Federal, 162(7), plafond de 100 jours ......    2 500,00 $
          Quebec, 500 $ x 14 mois ....................    7 000,00 $
                                                       -------------
          TOTAL .......................................   9 500,00 $

        HYPOTHESE 2 - RETARD DE 30 MOIS, OMISSION QUALIFIEE
          Federal, 162(10), 500 $ x 24 mois ..........   12 000,00 $
          Federal, 162(10.1), 5 % de 450 000 .........   22 500,00 $
          Quebec, 500 $ x 24 mois ....................   12 000,00 $
          Quebec, 5 % de 450 000, omission > 24 mois .   22 500,00 $
                                                       -------------
          TOTAL, HYPOTHESE HAUTE ......................  69 000,00 $

        ECART ENTRE LES DEUX HYPOTHESES
          69 000,00 - 9 500,00  ......................   59 500,00 $
          Pour seize mois de retard supplementaires

L’échange automatique de renseignements : ce que chaque administration reçoit

Deux canaux distincts font circuler l’information entre la France et le Canada, et ils ne fonctionnent pas de la même façon. Le premier est conventionnelet repose sur une demande ; le second est automatiqueet repose sur une collecte de masse. Les confondre conduit à surestimer l’un et à sous-estimer l’autre.

Le canal conventionnel : l’article 26, et la levée du secret bancaire

L’article 26 de la convention du 2 mai 1975, dans sa rédaction issue de l’article 1er de l’avenant du 2 février 2010, organise l’échange entre autorités compétentes. Sa portée est plus large qu’on ne l’imagine, et son paragraphe 5 est l’apport essentiel du troisième avenant.

Deux phrases de ce texte décident de tout. « N’est pas restreint par les articles 1er et 2 » signifie que l’échange n’est limité ni aux personnes couvertes par la convention, ni aux impôts qu’elle vise : un renseignement peut être demandé sur une personne qui n’est résidente d’aucun des deux États, et pour l’application d’un impôt étranger au champ conventionnel. Le paragraphe 5 ferme l’objection tirée du secret bancaire, et il la ferme dans les deux sens.

C’est aussi cet article qui fait tomber le tarif français de 10 000 € à 1 500 € par compte, le Canada n’étant pas un État dépourvu de convention d’assistance administrative. Il y a là une ironie qui n’est pas gratuite : le texte qui allège l’amende est le même que celui qui permet de découvrir le compte omis.

Le canal automatique : la Norme commune de déclaration

La Norme commune de déclaration — Common Reporting Standard — est transposée en droit canadien à la partie XIX de la Loi de l’impôt sur le revenu. L’Agence du revenu du Canada écrit que cette législation lui permet d’échanger des renseignements sur les comptes financiers avec les juridictions participantes « beginning in 2018 », et que les institutions financières canadiennes doivent « identify certain accounts held by, or for the benefit of, non-residents and to report such accounts » à l’Agence, qui les transmet ensuite à la juridiction de résidence du titulaire. L’Agence ajoute que plus de 120 juridictions, dont le Canada, se sont engagées à mettre en œuvre la norme.

Le mécanisme est donc à trois étages, et c’est ce qui le distingue radicalement de l’article 26. L’institution financière identifie le titulaire non résident, elle déclare le compte à son administration nationale, et cette administration le transmet à l’administration de résidence. Aucune demande n’est nécessaire. Aucun soupçon n’est requis. Aucun seuil de patrimoine ne déclenche le processus — c’est la résidence déclarée du titulaire qui l’enclenche, sur la base de l’auto-certification remise à l’ouverture du compte.

Cette dernière réserve mérite d’être expliquée, parce qu’elle va à contre-courant de ce que le lecteur trouvera ailleurs. Il est facile d’écrire qu’une administration reçoit tel champ à telle date ; c’est même la phrase qui donne le plus d’autorité à un texte. Nous ne l’écrivons pas parce que nous ne l’avons pas lue sur une source officielle, et parce qu’un lecteur qui calerait un calendrier de régularisation sur une échéance inventée prendrait un risque réel.

Ce que l’on peut dire sans excéder ce qui est établi tient en trois propositions. Les deux États appliquent la norme, l’un depuis 2017 et l’autre depuis 2018. Les institutions financières canadiennes ont l’obligation légale d’identifier et de déclarer les comptes de non-résidents. L’article 26 permet, en tout état de cause et indépendamment de la norme, d’obtenir sur demande des renseignements détenus par une banque, sans que le secret bancaire puisse être opposé. Ces trois propositions suffisent à la décision, et elles la rendent unique : on ne construit pas une stratégie patrimoniale sur l’hypothèse que l’information ne circulera pas.

Le calendrier : deux administrations, deux dates, et une année de chevauchement

L’année du transfert de domicile est celle où les deux calendriers se superposent, et où l’on dépose des deux côtés. Le chapitre 10 traite la question de fond ; nous n’en donnons ici que la ligne déclarative.

Une remarque de méthode sur l’année du départ de France vers le Canada, parce qu’elle est la source de la moitié des oublis que nous voyons. La déclaration française de comptes reste due pour l’année du départ, déposée l’année suivante, au titre de la période où le contribuable était encore domicilié en France. Le fait de ne plus être résident au moment du dépôt ne supprime pas l’obligation née pendant la période de résidence. Symétriquement, la dispense de l’article 233.7couvre l’année d’arrivée au Canada et elle seule : la première déclaration canadienne à comporter un T1135 est celle de l’année suivante.

Il en résulte une séquence à trois temps qu’il faut avoir écrite quelque part : année N, on dépose encore un 3916 français et aucun T1135 ; année N+1, on ne dépose plus de 3916 français mais un premier T1135, sur la base des valeurs d’entrée ; à partir de N+2, régime de croisière canadien. Au retour, la séquence s’inverse, avec une nuance supplémentaire : la portée de la dispense de première année pour celui qui revient au Canada n’est pas tranchée, et nous l’avons dit plus haut.

La check-list, dans les deux sens

Deux listes, selon la direction. Elles ne sont pas symétriques, et c’est justement ce qu’il faut retenir.

Un point d’articulation que les deux colonnes ne montrent pas et qu’il faut nommer séparément : ces obligations ne se substituent jamais l’une à l’autre.Un résident du Québec qui a conservé des comptes en France dépose un T1135 et un TP-1079.8.BE, et il n’a rien à déposer en France au titre du 3916 puisqu’il n’y est plus domicilié. Un résident de France qui a gardé des comptes au Canada dépose un 3916 et n’a rien à déposer au Canada. Mais celui qui transfère son domicile en cours d’année dépose des deux côtés, chacun au titre de sa période — et c’est le seul cas où l’on remplit quatre formulaires la même année.

Ce qu’il faut faire quand l’omission est déjà là

La question arrive presque toujours dans cet ordre : le client découvre l’obligation en lisant un chapitre comme celui-ci, et il a trois ou six exercices derrière lui. Trois choses sont établies, et une quatrième ne l’est pas.

Premièrement, l’ancienneté du manquement est le paramètre déterminant, et il court. Le chiffrage plus haut le montre : le vingt-cinquième mois fait changer les deux barèmes canadiens de nature. Côté français, chaque année écoulée ajoute une amende par compte. Aucune des deux mécaniques ne s’arrête pendant qu’on réfléchit.

Deuxièmement, la régularisation spontanée reste possible tant que les exercices ne sont pas prescrits, ce que le chapitre 03 pose sur le terrain de l’article 123 bis ; la même logique vaut ici, la déclaration omise pouvant être déposée tardivement.

Troisièmement, l’ordre des dépôts n’est pas indifférentquand plusieurs administrations sont concernées, parce que ce qui est déposé d’un côté devient lisible de l’autre par le canal de l’article 26. Un dossier qui régularise au Canada sans traiter le versant français crée lui-même l’écart qui le désignera.

Ce que nous ne disons pas, faute de l’avoir établi : les modalités des programmes de régularisation des deux administrations n’ont pas été vérifiées dans nos travaux— ni les conditions d’accès, ni les effets sur les pénalités, ni les délais, ni l’existence d’une procédure française équivalente ouverte à la date de rédaction. Nous ne publions donc aucune remise, aucun taux réduit et aucun formulaire de divulgation. Cette question se traite avec un praticien de chaque côté, sur pièces, et elle se traite avant le dépôt : certaines procédures se ferment dès que l’administration a engagé une démarche.

Un dossier complet : huit ans au Québec, un retour en France, aucun formulaire

Le cas suivant est une reconstitution, mais chacun de ses éléments correspond à une situation que nous rencontrons. Un couple s’installe à Montréal, y reste huit ans, rentre en France, et n’a rempli aucun état des biens étrangers pendant le séjour ni aucune déclaration de comptes depuis le retour. Aucun revenu n’a été dissimulé : les loyers français ont été déclarés au fédéral et au Québec, les revenus canadiens ont été déclarés en France après le retour. Seuls les formulaires d’information manquent.

Le patrimoine français conservé pendant le séjour : un appartement locatif lyonnais, un contrat d’assurance-vie français, un plan d’épargne en actions et un compte de dépôt. Les valeurs retenues sont les coûts au sens canadien, c’est-à-dire, pour des biens détenus avant l’arrivée, leur juste valeur marchande au jour de l’entrée en résidence. Les avoirs canadiens conservés après le retour : un compte courant, un compte d’épargne rattaché, un REER, un CELI et un CELIAPP, tous détenus en commun.

I. PENDANT LE SEJOUR - BIENS FRANCAIS, COUT CANADIEN
          Appartement locatif lyonnais, JVM a l'entree .. 310 000,00 $
          Assurance-vie francaise, cout de base rajuste . 180 000,00 $
          PEA, cout des titres et du compte-especes .....  95 000,00 $
          Compte de depot francais ......................  15 000,00 $
                                                         -------------
          Cout total ....................................  600 000,00 $
          Seuil de 100 000 $ : franchi des l'entree
          Seuil de 250 000 $ : partie B, detail bien par bien

          Annee 1 ....... dispense de l'article 233.7, rien a produire
          Annees 2 a 8 .. T1135 du chaque annee, non produit

        II. SANCTIONS CANADIENNES, OMISSION QUALIFIEE > 24 MOIS
          Federal, 162(10), 500 $ x 24 mois .............  12 000,00 $
          Federal, 162(10.1), 5 % de 600 000 ............  30 000,00 $
          Quebec, TP-1079.8.BE, dernier exercice du sejour
            500 $ x 24 mois .............................  12 000,00 $
            5 % de 600 000 ..............................  30 000,00 $
                                                         -------------
          SOUS-TOTAL CANADA, HYPOTHESE HAUTE ............  84 000,00 $

        III. APRES LE RETOUR - COMPTES CANADIENS CONSERVES
          Compte courant ................................... 1 compte
          Compte d'epargne rattache ........................ 1 compte
          REER de placement, compte support ................ 1 compte
          CELI de placement, compte support ................ 1 compte
          CELIAPP .......................................... 1 compte
                                                            ---------
          Total ............................................ 5 comptes
          Titulaires domicilies en France .................. 2

        IV. AMENDE FRANCAISE, ARTICLE 1736, IV DU CGI
          5 comptes x 2 titulaires x 4 annees x 1 500 EUR
                                                      ....  60 000,00 EUR

        V. IMPOT ELUDE, LES DEUX PAYS CONFONDUS
          Loyers francais declares au Canada .................. 0
          Revenus canadiens declares en France ................ 0
          Total ............................................... 0

Les dix erreurs que nous voyons, dans l’ordre de leur fréquence

Elles ne sont pas des étourderies. Chacune procède d’un raisonnement, et c’est parce que le raisonnement est plausible que l’erreur se répète.

• Croire qu’un compte sans revenu n’a pas à être déclaré. Le raisonnement est fiscal, l’obligation ne l’est pas. L’article 1649 A vise l’existence du compte, pas son rendement.
• Cesser de déclarer l’année de la clôture. Le texte vise les comptes « clos » au même rang que les comptes ouverts. L’année de fermeture est précisément celle où la déclaration compte, puisqu’elle signale la sortie.
• Oublier le compte d’épargne rattaché. Ouvert d’office à l’ouverture du compte courant, il porte un numéro distinct. L’amende se compte par numéro.
• Ne déclarer qu’une fois un compte joint. Chacun des titulaires domiciliés en France est personnellement tenu. Le manquement se double sur les mêmes comptes.
• Remplir le T1135 en valeur de marché. C’est le réflexe de qui vient du système français. Les colonnes demandent un coût, sauf pour la catégorie 7. La surdéclaration crée un écart que le contribuable devra expliquer.
• Apprécier le seuil au 31 décembre. Le texte dit « à un moment de l’année ». Une cession en mars ne met pas hors champ : elle déplace le sujet vers la ligne « gain sur disposition ».
• Apprécier le seuil bien par bien. Le test est global. Quatre avoirs de 30 000 $ franchissent la barre, et le franchissement fait entrer les quatre dans la déclaration.
• Croire qu’une enveloppe fiscalement privilégiée est déclarativement exemptée. Le CELI est exonéré au Canada ; cela ne dit rien de son sort déclaratif français. Le PEA est un régime de faveur français ; le Canada l’ignore totalement, et aucune des exclusions du T1135 ne le couvre.
• Considérer la dispense de première année comme un délai de grâce. Elle couvre une année civile, quelle qu’en soit la durée de résidence, et elle ne se reporte pas. La deuxième déclaration canadienne comporte un T1135.
• Ignorer l’obligation québécoise parce qu’elle est neuve. C’est l’erreur la plus prévisible de l’année : un résident du Québec installé de longue date, à jour de son T1135 depuis dix ans, n’a aucune raison de chercher un formulaire qui n’existait pas l’an dernier.

Trois manières de sortir du champ, dont deux ne marchent pas

La question vient toujours, et elle est légitime : peut-on organiser sa situation pour ne plus être déclarant ? La réponse dépend du versant, et il faut la donner sans complaisance.

Fermer le compte ne fonctionne pas. L’article 1649 A vise expressément les comptes « clos ». La clôture est un fait déclarable, pas une sortie du champ : elle doit être signalée l’année où elle intervient, et elle ne rétroagit sur aucune des années où le compte était détenu sans être déclaré. Côté canadien, le seuil s’apprécie à un moment quelconque de l’année : solder un compte en février ne fait pas disparaître l’obligation de l’exercice, elle en déplace seulement le contenu vers les colonnes de coût maximal et de gain sur disposition.

Faire détenir par un tiers ne fonctionne pas davantage, et aggrave le dossier. Le verbe « utilisés » de l’article 1649 A ne suppose pas la qualité de titulaire : la procuration entre dans le champ. Et le paragraphe 5 de l’article 26 de la convention interdit expressément d’opposer le fait que les renseignements sont détenus par « un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire », ou qu’ils « se rattachent aux droits de propriété dans une personne ». Le contribuable qui interpose ne réduit pas son exposition : il ajoute à un manquement déclaratif une discussion sur l’intention, c’est-à-dire précisément le critère qui fait passer, au Canada, du plafond de 2 500 $ à celui de 12 000 $ puis au pourcentage du coût.

Loger les avoirs dans un régime enregistré canadien fonctionne, sur le versant canadien seulement, et à un prix qu’il faut chiffrer. Les biens détenus dans un REER ou un CELI sont exclus du champ du T1135, quelle que soit leur origine géographique : un résident du Canada qui détient des titres européens dans son REER ne les déclare pas. L’exclusion est réelle et elle est écrite. Mais elle a quatre limites, et aucune n’est mineure. Les droits de cotisation sont plafonnés, ce qui borne mécaniquement le montant transférable. Le transfert suppose une cession préalable des actifs français, avec l’imposition qu’elle emporte des deux côtés. La sortie de l’enveloppe est imposée selon le régime propre à chaque régime, que les chapitres 15 et 16 exposent. Et surtout, l’opération est sans effet sur les obligations françaises : pour un résident de France, l’enveloppe canadienne elle-même redevient un compte à déclarer au titre de l’article 1649 A ou un contrat au titre de l’article 1649 AA. On a déplacé l’obligation, pas supprimé le sujet.

La conclusion opérationnelle est celle que nous donnons rarement dans ce guide, parce qu’elle est rarement aussi nette : il n’existe pas de structuration déclarative. Le poste ne s’optimise pas, il s’exécute. Toute l’énergie dépensée à chercher une sortie du champ est mieux employée à dresser l’inventaire, et l’inventaire prend moins de temps que la recherche.

Ce que le déclaratif révèle du reste du dossier

Une dernière raison de traiter ce poste sérieusement, et elle n’est pas d’ordre financier. Les formulaires d’information sont des points de recoupement, et ils recoupent des déclarations que le contribuable a faites ailleurs.

La partie B du T1135 demande, pour chaque bien, le revenu brut et le gain ou la perte sur disposition. Ces deux colonnes doivent se retrouver dans la déclaration de revenus du même exercice. Un immeuble locatif français porté au T1135 avec un revenu brut, et absent des revenus de biens locatifs de la déclaration principale, produit un écart interne au dossier. C’est la fonction du formulaire : son nom anglais, Foreign Income Verification Statement, dit exactement ce qu’il fait — il vérifie le revenu étranger, il ne se contente pas de recenser des biens.

Côté français, le recoupement est d’une autre nature. La déclaration de comptes est le déclencheur d’un contrôle d’ensemble sur les avoirs étrangers, et son omission est l’une des conditions qui, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, allongent le délai de reprise pour les revenus afférents. Elle est aussi citée, aux côtés des articles 123 bis, 209 B, 1649 AA et 1649 AB, dans le même dispositif — ce qui signifie que le dossier déclaratif et le dossier de risque du chapitre 26 partagent une même charnière textuelle.

Une réserve enfin, pour les lecteurs concernés par le chapitre 27. Ce chapitre traite les obligations des personnes physiques. L’article 233.7 déroge aussi aux articles 233.2, 233.4 et 233.6 — fiducies non résidentes, sociétés étrangères affiliées, distributions de fiducies —, ce qui indique qu’il existe, pour celui qui détient une société française ou une structure, des déclarations de renseignements distinctes du T1135. Nous n’avons établi ni leur contenu, ni leurs seuils, ni leurs sanctions dans nos travaux, et nous ne les décrivons donc pas. Un entrepreneur qui conserve une société française en s’installant au Canada doit poser la question séparément : le T1135 ne la couvre pas.

Ce que ce chapitre ne tranche pas

Le registre qui suit n’est pas une précaution de style. Chacun de ces points a été cherché et n’a pas été trouvé, ou a été trouvé dans un état qui ne permet pas de conclure.

Le seul poste du guide dont la bonne décision est connue d’avance

Le registre ci-dessus est long, et il pourrait donner le sentiment que le déclaratif est aussi incertain que le reste. Il ne l’est pas, et la différence tient à la structure de l’incertitude plutôt qu’à son volume.

Sur les questions de fond de ce guide — la qualification d’un retrait de REER, la portée du crédit conventionnel, le sort du CELI en France —, l’incertitude porte sur ce qu’il faut faire, et elle se paie dans les deux sens : déclarer trop coûte de l’impôt, déclarer trop peu coûte un redressement. Sur le déclaratif, l’incertitude porte seulement sur la case, l’alinéa ou le libellé, et elle ne se paie que dans un seul sens. Renseigner un compte dont le régime fiscal reste ouvert ne coûte rien ; l’omettre coûte 1 500 € par année, 2 500 $ à 24 000 $ au fédéral, autant au Québec, et un allongement des délais de contrôle des deux côtés.

C’est ce qui rend ce chapitre différent des autres. Nous y avons signalé une quinzaine de points non tranchés, et aucun d’eux ne change la conduite à tenir. Que la police d’assurance relève de la catégorie 6 ou d’une autre, elle se déclare. Que le REER relève de l’article 1649 A ou de l’article 1649 AA, il se déclare. Que la dispense de première année couvre ou non celui qui revient, le formulaire se produit. Le seul arbitrage réel — attendre ou déposer — a une réponse unique, et elle ne dépend ni du profil, ni du patrimoine, ni de la province.

Reste la question que nous entendons le plus souvent, et qui mérite d’être traitée pour ce qu’elle est. Un client demande si l’administration « regarde vraiment ces formulaires ». La réponse honnête est que nous n’en savons rien, que le taux de contrôle ne se publie pas, et que la question est mal posée. Une exposition de plusieurs dizaines de milliers d’euros ou de dollars, qui croît avec le temps et avec le patrimoine, ne se pilote pas par une estimation de probabilité : elle se pilote par une heure de travail annuel qui la ramène à zéro. C’est le seul endroit du guide où l’on peut supprimer un risque au lieu de l’arbitrer.